ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ

ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ

ΕΝΩΠΙΟΝ: ΑΡΤΕΜΙΔΗ, ΑΡΤΕΜΗ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ΚΑΛΛΗ, ΚΡΑΜΒΗ, Δ.Δ.

A. & A. CONSTANTINOU BROS LTD,

- και -

Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω

1. Υπουργού Οικονομικών,

2. Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων,

-----------------------------

Για την εφεσείουσα: Α.Σ. Αγγελίδης.

Για τους εφεσιβλήτους: Στ. Χούρη, Δικηγόρος της Δημοκρατίας.

-----------------------------

Ο Διευθυντής προέβη, κατά την ίδια ημερομηνία της Δήλωσης, σε βεβαίωση φόρου ύψους £11.203, όπως η υποβληθείσα Δήλωση. Και εξέδωσε Ειδοποίηση Φορολογίας με Κώδικα 1, που σήμαινε αρχική φορολογία με βάση τη Δήλωση αλλά με δυνατότητα αναθεώρησης κατόπιν δικής του εκτίμησης.

Επρόκειτο για νομικό σφάλμα. Είναι προφανές ότι ο Διευθυντής παραγνώρισε την τροποποίηση που είχε επέλθει στον περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο του 1980 (Ν. 52/80) με το Ν. 135/90 στις 13 Ιουλίου 1990. Προβλεπόταν αρχικά στο Νόμο, με τα άρθρα 12 και 13 ότι:

Με το Ν. 135/90 το άρθρο 12(1) τροποποιήθηκε ώστε η δήλωση να υποβάλλεται εν πάση περιπτώσει πριν από τη μεταβίβαση της ιδιοκτησίας και να καταβάλλεται το υπολογιζόμενο από το διαθέτη ποσό του φόρου. Διαμορφώθηκε δηλαδή το άρθρο 12(1) ως εξής:

Ας σημειωθεί ότι στην προκείμενη περίπτωση δεν υπήρξε παράλειψη πληρωμής του φόρου εντός του ταχθέντος χρόνου. Επιπλέον τροποποιήθηκε και το άρθρο 13 του βασικού Νόμου ώστε ο Διευθυντής να προβαίνει σε βεβαίωση, βάσει αυτού, μόνο σε περίπτωση όπου δεν είχε υποβληθεί Δήλωση. Που σήμαινε ότι με τη συμμόρφωση με την πρόνοια για την υποβολή Δήλωσης επερχόταν αυτοφορολογία. Προβλεπόταν πλέον στο άρθρο 13 ότι:

Εφόσον λοιπόν υπήρξε στην προκείμενη περίπτωση συμμόρφωση με το άρθρο 12, ο Διευθυντής δεν είχε εξουσία να προβεί σε βεβαίωση βάσει του άρθρου 13, όπως έπραξε. Το εν λόγω νομικό σφάλμα του Διευθυντή δεν είχε σε εκείνο το στάδιο επιπτώσεις. Προστέθηκαν ωστόσο και άλλα που είχαν.

Το ότι ο Διευθυντής δεν είχε εξουσία να προβεί σε βεβαίωση βάσει του άρθρου 13 ενόψει αυτοφορολογίας, δεν σήμαινε ότι δεν είχε δυνατότητα να αμφισβητήσει την αυτοφορολογία και να προβεί σε βεβαίωση βάσει του άρθρου 14. Το οποίο επίσης, πρέπει να σημειωθεί, είχε υποστεί τροποποίηση. Προηγουμένως, το άρθρο 14 παρείχε στο Διευθυντή εξουσία να προβαίνει σε συμπληρωματική βεβαίωση εντός έξι ετών από την αρχική βεβαίωση οσάκις έκρινε ότι ο φόρος όπως είχε εκτιμηθεί ήταν μικρότερος από ό,τι έπρεπε, ενώ σε περιπτώσεις δόλου ή εσκεμμένης φοροδιαφυγής δεν υπήρχε χρονικός περιορισμός. Διαλαμβανόταν ότι:

Παραθέτουμε λοιπόν το άρθρο 14 όπως διαμορφώθηκε:

Πρέπει όμως να αναφερθούμε και στο άρθρο 15 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου το οποίο παραπέμπει στις διατάξεις των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων "που αφορούν ενστάσεις και προσφυγές". Υπήρξε και σε αυτό τον τομέα τροποποίηση του βασικού Νόμου. Ενώ αρχικά ο περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμος περιείχε δικές του λεπτομερείς πρόνοιες (στα πρώην άρθρα 15 έως 19), οι οποίες συνέθεταν αυτοτελή μηχανισμό για την υποβολή ενστάσεων και για τα επακόλουθα τους, με απόληξη την προσφυγή στο Ανώτατο Δικαστήριο, με την τροποποίηση εκείνες οι πρόνοιες απαλήφθηκαν και υιοθετήθηκε στη θέση τους, με το νέο άρθρο 15, ο αντίστοιχος μηχανισμός του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 (Ν. 4/78 όπως τροποποιήθηκε). Παραθέτουμε το νέο άρθρο 15:

Οι σχετικές διατάξεις του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου βρίσκονται στα άρθρα 20 και 21, με τους πλαγιότιτλους "Ενστάσεις κατά της φορολογίας" και "Προσφυγή κατά της φορολογίας" αντίστοιχα, όπως ήταν κατά τον ουσιώδη χρόνο γιατί, ας σημειωθεί, έκτοτε επήλθε τροποποίηση με το Ν.80(Ι)/99.

Ας σημειωθεί εξ άλλου πως προβλέπεται γενικότερα στο άρθρο 3(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου ότι:

Ενδιαφέρει για τους σκοπούς της παρούσας περίπτωσης το ότι δεν μπορούσε να έχει εφαρμογή το άρθρο 23 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου,το οποίο αφορά στη διόρθωση παράλειψης επιβολής φόρου ή επιβολής φόρου ελάσσονος του κανονικού, αφού σε σχέση με αυτό το ζήτημα γίνεται ρητή πρόνοια στο άρθρο 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου.

Η θέση της Δημοκρατίας ότι υπερίσχυε "η ειδική διάταξη του άρθρου 3(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου έναντι του άρθρου 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου", θέση για την οποία δόθηκε ως μόνη εξήγηση ότι η περίπτωση δεν αφορούσε αυτοφορολογία ενώ, καθώς εξηγήσαμε, προδήλως αφορούσε αυτοφορολογία, είναι κι αυτή προδήλως εσφαλμένη τόσο στη βάση της δοθείσας εξήγησης όσο και ενόψει του ότι στον περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο υπάρχει, όπως επεσημάναμε, ειδική ρητή πρόνοια.

Η σχετική ειδοποίηση, ημερ. 7 Δεκεμβρίου 1990, για την επιβολή αναθεωρημένης φορολογίας - συμπληρωματικής φορολογίας αν ακολουθήσει κανείς το λεκτικό του άρθρου 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου - στάληκε στην εφεσείουσα με τις ακόλουθες δύο επιστολές της ίδιας ημερομηνίας:

Είναι προφανές ότι όταν στις 7 Δεκεμβρίου 1990 ο Διευθυντής προέβη στην αναθεωρημένη φορολογία, δεν είχε διερευνήσει πλήρως την περίπτωση και δεν κατείχε όλα τα απαιτούμενα στοιχεία. Προχώρησε ωστόσο γιατί πλησίαζε να λήξει η προθεσμία των τριών μηνών που του παρείχε το άρθρο 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου. Αναφορικά με αυτό, ενώ η Δημοκρατία αφενός επιχείρησε να υποστηρίξει ότι δεν ίσχυε εκείνη η διάταξη αλλά το άρθρο 23 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου - όπως ήδη αναφέραμε - αφετέρου παρέσχε, πρωτόδικα, και την εξήγηση ότι ο νομοθετικά προβλεπόμενος χρόνος δεν αρκούσε. Μεταφέρουμε αυτούσια τη δήλωση της τότε συνηγόρου της Δημοκρατίας:

Οι δύο επιστολές του Διευθυντή, ημερ. 7 Δεκεμβρίου 1990, δείχνουν αφενός ότι δεν κατείχε τα αναγκαία στοιχεία και τα ζητούσε και αφετέρου ότι δεν θα άφηνε το θέμα εκεί. Καθώς ανέφερε, δεν θεωρούσε τελική την αναθεωρημένη φορολογία και θα επανερχόταν. Όμως πάνω σε ποιά νομική βάση; Ασφαλώς όχι στη βάση του άρθρου 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου το οποίο και ο ίδιος θεωρούσε ότι κάλυπτε την περίπτωση αφού έσπευσε να προβεί σε αναθεωρημένη βεβαίωση. Και βέβαια, εφόσον εν προκειμένω ίσχυε η εν λόγω διάταξη δεν θα μπορούσε να είχε εφαρμογή το άρθρο 23 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου. Εξ άλλου, ο Διευθυντής ποτέ δεν προέβαλε ότι υπήρξε δόλος ή εσκεμμένη φοροδιαφυγή από μέρους της εφεσείσουσας, ώστε να επεκταθεί το περιορισμένο χρονικό όριο.

Ωστόσο, στο τέλος ο Έφορος έλαβε ως αφορμή την ένσταση της εφεσείουσας σε ορισμένα εξειδικευθέντα σημεία για να επανέλθει, με την άνεση του χρόνου που θεώρησε ότι πλέον του παρεχόταν, σε άλλα αυτοτελή σημεία τα οποία δεν είχε αμφισβητήσει μέσα στην προβλεπόμενη προθεσμία των τριών μηνών.

Κατόπιν της ένστασης της εφεσείουσας και αφού παρήλθαν σχεδόν δύο χρόνια, ο Διευθυντής ζήτησε με επιστολή ημερ. 16 Οκτωβρίου 1992 και του δόθηκαν από την εφεσείουσα στοιχεία τα οποία κάλυπταν την περίπτωση σε όλο της το φάσμα. Ο Διευθυντής προέβη τότε σε εξέταση εξ υπαρχής αναφορικά με το κάθε τι και, στις 14 Δεκεμβρίου 1992, προέβη σε βεβαίωση - την τρίτη στη σειρά - με την οποία επέβαλε φορολογία με Κώδ. 4 ο οποίος αφορά σε "τελική φορολογία για διευθέτηση ένστασης χωρίς συμφωνία".

Αυτή τη φορά ανέτρεψε ό,τι είχε αποδεχθεί με τη δεύτερη βεβαίωση του, ημερ. 7 Δεκεμβρίου 1990, για την αξία της γης και το κόστος των κτιρίων. Απασχόλησε τον Έφορο ανάμεσα σε άλλα και το κατά πόσο κάποια μηχανήματα και εγκαταστάσεις αποτελούσαν, αντίθετα από ό,τι θεωρούσε η εφεσείουσα, μέρος της ακίνητης ιδιοκτησίας. Για την αξία της γης αύξησε το ποσό από £447.743 σε £850.000 - που, ας σημειωθεί, επενεργούσε προς όφελος της εφεσείουσας. Ενώ για το κόστος των κτιρίων μείωσε το ποσό - και αυτό επενεργούσε εναντίον της εφεσείουσας - από £4.639.798 σε £3.973.303. Χωρίς να αφορά η ένσταση στις εν λόγω πτυχές. Το ποσό των £37.108 για αναπροσαρμογή, το οποίο η εφεσείουσα θεώρησε χαμηλό και για το οποίο υπήρξε ένσταση, αυξήθηκε σε £37.280 πρόσθεσε όμως, ενόψει της ένστασης, και ποσό £70.447 για αναπροσαρμογή στην αξία του ακινήτου λόγω πληθωρισμού, όπως και "ποσό £850.567 για τόκους/τραπεζικές επιβαρύνσεις, φόρους". Η σχετική ειδοποίηση, ημερ. 15 Δεκεμβρίου 1992, στάληκε στην εφεσείουσα με συνοδευτική επεξηγηματική επιστολή της ίδιας ημερομηνίας.

Η υποβολή ενστάσεων ρυθμίζεται, όπως ορίζει το άρθρο 15 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου, από το άρθρο 20 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου. Παραθέτουμε το μέρος που θεωρούμε πιο άμεσα σχετικό:

Η νομοθετική απαίτηση για εξειδίκευση των λόγων ένστασης έχει βέβαια το σκοπό της. Αποβλέπει στον προσδιορισμό των εξετασθεισομένων ζητημάτων και οριοθετεί το εύρος της εξέτασης. Είναι έπειτα αξιοσημείωτο το ότι, βάσει της εν λόγω διάταξης δεν επέρχεται, ως απόληξη εξέτασης της ένστασης, νέα βεβαίωση φόρου αλλά τροποποίηση της φορολογίας σε περίπτωση συμβιβασμού και, σε άλλες περιπτώσεις καθορισμός του ποσού του αντικειμένου φόρου. Η δυνατότητα για νέα βεβαίωση παρέχεται μόνο όπου ο νόμος συγκεκριμένα παρέχει εξουσία. Αυτό καθρεφτίζεται και στην απόφαση της Ολομέλειας στη VEPRO CO. LTD v. Δημοκρατίας, Α.Ε. 2040 ημερ. 16 Σεπτεμβρίου 1998. Στην περίπτωση του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου η εξουσία εξαντλείται με το άρθρο 14. Ενώ σε περιπτώσεις άλλων φόρων, για τους οποίους δεν γίνεται συγκεκριμένη πρόνοια, ισχύει το άρθρο 23 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου. Στην πρωτόδικη Αντωνιάδη ν. Δημοκρατίας, υπόθ. αρ. 923/95 ημερ. 23 Ιουλίου 1997, στην οποία εξετάστηκε η εμβέλεια του άρθρου 20 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου, λέχθηκαν συναφώς τα ακόλουθα:

Με την αναφορά, προς το τέλος του ανωτέρω αποσπάσματος, στο άρθρο 23 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου, επισημαίνεται η δυνατότητα νέας βεβαίωσης φορολογίας και μετά την ένσταση - ή ακόμα και ανεξάρτητα από οποιαδήποτε ένσταση - όπου έρχονται σε φως στοιχεία που να τη δικαιολογούν εφόσον ο νόμος το προβλέπει: διαφορετική όμως είναι η προθεσμία βάσει της εν λόγω διάταξης και διαφορετική βάσει του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου που είχε εδώ εφαρμογή.

Στην προκείμενη περίπτωση δεν χωρούσε νέα βεβαίωση. Ο Διευθυντής δεν διατηρούσε δικαίωμα να επανέλθει για εξ υπαρχής εξέταση της φορολογίας ώστε να πράξει εκ των υστέρων, με αφορμή την ένσταση, ό,τι δεν είχε το χρόνο να πράξει στην ώρα του. Εξέβη των ορίων του άρθρου 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου, βάσει του οποίου η εξουσία του Διευθυντή να προβαίνει σε βεβαίωση περιοριζόταν σε διάστημα μόνο τριών μηνών. Υπήρξε πλάνη νόμου.

Θα επιτρέπαμε λοιπόν την έφεση με έξοδα, θα παραμερίζαμε την πρωτόδικη απόφαση και θα ακυρώναμε την προσβληθείσα απόφαση του Διευθυντή.

/ΕΘ