ANΩΤΑΤΟ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Άρθρο 23(3)(β)(i) του Ν. 33/64 – Μεταβατικές Διατάξεις)
(Έφεση κατά απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 60/18)
15 Μαρτίου, 2024
[ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, ΣΑΝΤΗΣ, KAΡΑΚΑΝΝΑ, Δ/ΣΤΕΣ]
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΓΙΑ ΜΕΣΩ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ, ΤΕΛΩΝΕΙΟ ΛΕΜΕΣΟΥ,
Εφεσείοντες,
v.
FIVE OCEANS FOOD LTD,
Εφεσίβλητης.
---------------
Φρ. Σωτηρίου (κα), δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄` για Γενικό Εισαγγελέα, για τους εφεσείοντες.
Χρ. Χριστάκη, για την εφεσίβλητη.
---------
ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.: Η απόφαση του Δικαστηρίου είναι ομόφωνη και θα δοθεί από τον Οικονόμου, Δ.
---------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.: Η εφεσίβλητη ήταν, κατά τον ουσιώδη χρόνο, κατασκευαστής καπνιστού σολομού με βάση νενομισμένη άδεια από τον Διευθυντή Τμήματος Τελωνείου.
Στα πλαίσια των εργασιών της άρχισε να παρασκευάζει με τη μέθοδο του καπνίσματος, εκτός από καπνιστό σολομό και καπνιστή σολομοπέστροφα. Το τελευταίο αυτό προϊόν, ως εκ της δασμολογικής κατάταξης του, μετά τη διαδικασία καπνίσματος δεν επιβαρύνεται με φόρο κατανάλωσης. Αντιθέτως, με φόρο κατανάλωσης επιβαρύνεται ο καπνιστός σολομός.
Με αφορμή μια επιστολή της εφεσίβλητης προς το Τμήμα Τελωνείου με την οποία ζητούσε όπως μη καταβάλλει φόρο κατανάλωσης για τα προϊόντα της σε συσκευασία που έφερε ετικέτα «καπνιστός σολομός φέτες», αλλά, κατ’ ισχυρισμόν τους, περιείχε σολομοπέστροφα, διενεργήθηκε έλεγχος στα υποστατικά της από λειτουργούς του Τελωνείου, οι οποίοι διαπίστωσαν ότι:
(α) ενώ σε κάποιες συσκευασίες αναγραφόταν στην ετικέτα ότι το προϊόν είναι σολομός και αντιστοίχως στα συστατικά του προϊόντος αναγραφόταν η ένδειξη «σολομός»,
(β) σε κάποιες άλλες αναγραφόταν στην ετικέτα ότι το προς πώληση προϊόν ήταν «σολομοπέστροφα» και στα συστατικά του προϊόντος αναγραφόταν αντιστοίχως η ένδειξη «σολομοπέστροφα»,
(γ) σε άλλες συσκευασίες αναγραφόταν στην ετικέτα με μεγάλα κεφαλαία γράμματα η ένδειξη «καπνιστός σολομός φέτες», ενώ στα συστατικά του προϊόντος αναγραφόταν η επιστημονική ονομασία της σολομοπέστροφας onchorhynchus mykiss και στα ελληνικά σολομός-τ.
Εν όψει της τελευταίας αυτής διαπίστωσης, οι λειτουργοί σε σχετικό σημείωμα τους προς τον Ανώτερο Τελωνειακό Λειτουργό εισηγήθηκαν ότι η εφεσίβλητη πρέπει να καταβάλλει φόρο κατανάλωσης για καπνιστό σολομό, ανεξάρτητα από το τι αναγράφεται στα συστατικά του προϊόντος με μικρά γράμματα, εφόσον το προϊόν διατίθεται, προσδιοριζόμενο τοιουτοτρόπως, με ετικέτα «Καπνιστός Σολομός Φέτες». Προς υποστήριξη της εισήγησης τους αυτής ανέφεραν στο σημείωμα τους ότι με την πρακτική που εφάρμοζε η εταιρεία δεν ήταν δυνατόν να πραγματοποιηθεί σωστός έλεγχος, αλλά και ετίθετο ζήτημα αναληθούς δήλωσης. Εάν η εφεσίβλητη κάπνιζε σολομοπέστροφα και στην ετικέτα του τελικού προϊόντος γινόταν σωστή αναφορά τούτου, δηλαδή «καπνιστή σολομοπέστροφα», τότε με βάση τα δελτία παραγωγών και τα τιμολόγια θα ήταν σε θέση με αποθεματικό έλεγχο να διαπιστώσουν την ορθότητα των δηλώσεων της εταιρείας.
Η εισήγηση τους έγινε αποδεκτή και τελικά επιβλήθηκε φόρος κατανάλωσης για τα προϊόντα υπό (γ) ανωτέρω.
Η εφεσίβλητη καταχώρισε προσφυγή. Το παράπονο της είναι ότι το φορολογηθέν προϊόν δεν ήταν καπνιστός σολομός, αλλά σολομοπέστροφα. Η προσβαλλόμενη διοικητική πράξη, κατά την εφεσίβλητη, στηρίχθηκε σε Εγκύκλιο η οποία παραβιάζει το Άρθρο 100, Τέταρτο Παράρτημα, του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου του 2004 (Ν. 91(Ι)/2004), σύμφωνα με το οποίο μόνο ο καπνιστός σολομός υπόκειται σε φόρο κατανάλωσης και όχι η καπνιστή σολομοπέστροφα. Περαιτέρω παραβιάζει την νομολογία, εφόσον στην απόφαση της Ολομέλειας στην υπόθεση Chrikar Trading Co Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας (2015) 3 AAΔ 29 (έφεση από απόφαση του Ερωτοκρίτου, Δ.) (εν τοις εφεξής «η απόφαση της Ολομέλειας» ή «η υπόθεση της Ολομέλειας») αποφασίστηκε ότι το Τμήμα Τελωνείων «κατατάσσει ένα προϊόν σε κάποια δασμολογική κλάση για σκοπούς επιβολής φόρων κατανάλωσης και μόνο χωρίς να καθορίζει την ονομασία πώλησης του προϊόντος στην αγορά».
Η προαναφερθείσα Εγκύκλιος είναι η ΕΕ-«ΦΚ» (112) ημερ. 21.8.2012 η οποία και παρατίθεται:
«Επιβάρυνση του καπνιστού σολομού και καπνιστού οξύρρυγχου (περιλαμβανομένων και των φιλέτων) με φόρο κατανάλωσης
Αναφέρομαι στο πιο πάνω θέμα και συγκεκριμένα στην κλάση (7) του Τέταρτου Παραρτήματος του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου (Ν.91(Ι)/2004), η οποία διαλαμβάνει ότι ο καπνιστός σολομός και ο καπνιστός οξύρρυγχος επιβαρύνονται με €5,13/κιλό φόρο κατανάλωσης.
Έχει παρατηρηθεί ότι προϊόντα που προσφέρονται στην αγορά με την ονομασία «Καπνιστός σολομός», περιλαμβάνουν στα συστατικά τους αναφορά σε σολομοπέστροφα η οποία όμως δεν επιβαρύνεται με φόρο κατανάλωσης. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα να εγείρονται αμφιβολίες κατά πόσο τα υπό αναφορά προϊόντα πρέπει να επιβαρύνονται με φόρο κατανάλωσης.
Λόγω της φύσης των πιο πάνω προϊόντων και εν όψει της αδυναμίας διάκρισης του καπνιστού σολομού από την καπνιστή σολομοπέστροφα, η ονομασία με την οποία προσφέρονται στον καταναλωτή από μόνη της θα προσδιορίζει και τα προϊόντα και θα τυγχάνουν της ανάλογης φορολογικής μεταχείρισης.
Ενόψει των πιο πάνω και για σκοπούς ομοιόμορφης φορολογικής πολιτικής, από τη λήψη της παρούσας τα προϊόντα που προσφέρονται είτε ως καπνιστός σολομός είτε ως καπνιστός οξύρρυγχος θα επιβαρύνονται με φόρο κατανάλωσης ανεξάρτητα από τα συστατικά που αναγράφονται στις συσκευασίες τους.»
Το πρωτόδικο δικαστήριο αποδέχθηκε την προσφυγή. Θεώρησε ότι η απόφαση της Ολομέλειας έβρισκε πλήρη εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση. Θεώρησε επίσης ότι στην υπόθεση εκείνη έτυχε επιδοκιμασίας ως γενική αρχή μια αναφορά του Ναθαναήλ, Δ. (όπως ήταν τότε) σε μια άλλη προσφυγή της ίδιας εταιρείας, την Chrikar Trading Co Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 413/2007, ημερ. 27.2.2009 (μονομελής σύνθεση) ότι «δεν είναι η ονομασία που επιλέγεται από τους κατασκευαστές ή τους εμπορευόμενους το είδος, που έχει σημασία, αλλά η σύσταση των προϊόντων».
Έχοντας τούτο ως δεδομένο, έκρινε ότι η εν λόγω Εγκύκλιος έρχεται σε ευθεία σύγκρουση με την απόφαση της Ολομέλειας και την θέση που η ίδια η εφεσίβλητη είχε επιτυχώς υποστηρίξει στην Υπόθεση Αρ. 413/2007 (ανωτέρω). Επίσης σημείωσε ότι δεν πείστηκε ότι υπάρχει αδυναμία διάκρισης, όπως ήταν ο ισχυρισμός της εφεσίβλητης, μεταξύ καπνιστού σολομού και σολομοπέστροφας. Αντιθέτως, συμπλήρωσε, τέτοια τοποθέτηση φανερώνει ενδεχομένως και ανεπάρκεια της διεξαχθείσας έρευνας. Ως προς το αδιαμφισβήτητο γεγονός της αναγραφής στην ετικέτα της ένδειξης «καπνιστός σολομός» το πρωτόδικο δικαστήριο θεώρησε ότι εάν η ονομασία ενός προϊόντος δεν ανταποκρίνεται στη φύση-ταυτότητα του, αυτό είναι ζήτημα τυχόν παράβασης άλλων νομοθεσιών, ώστε να εμπίπτει στην αρμοδιότητα άλλης αρχής και όχι του Τμήματος Τελωνείων.
Ακολούθησε η παρούσα έφεση με την οποία προσβάλλεται η κρίση του δικαστηρίου ότι η απόφαση της Ολομέλειας τυγχάνει εφαρμογής στα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης (Λόγος Έφεσης 1). Συνεπακόλουθα προσβάλλεται και η κρίση του δικαστηρίου ότι η Εγκύκλιος έρχεται σε αντίθεση με την υφιστάμενη νομολογία (Λόγος Έφεσης 2). Προσβάλλεται και η αναφορά του πρωτόδικου δικαστηρίου ως προς το ότι δεν είχε πειστεί για τη θέση των εφεσειόντων ότι υφίσταται αδυναμία διάκρισης μεταξύ καπνιστού σολομού και σολομοπέστροφας (Λόγος Έφεσης 3) ως επίσης και η αναφορά πως το ζήτημα αφορά ενδεχομένως παράβαση άλλων νομοθεσιών εμπίπτοντας στην αρμοδιότητα άλλης Αρχής (Λόγος Έφεσης 4).
Στο περίγραμμα αγόρευσης για την εφεσίβλητη προβάλλεται ο ισχυρισμός πως η έφεση είναι αλυσιτελής επειδή δεν εφεσιβλήθηκαν πολύ σημαντικές πτυχές, όπως χαρακτηρίζονται, από την κρίση του πρωτόδικου δικαστηρίου. Επίσης ότι η έφεση δεν είναι έγκυρη, εφόσον δεν αιτιολογούνται οι λόγοι έφεσης, αλλά εκφράζονται με ασαφή και γενικό τρόπο. Έχοντας υπόψη την σχετική επιχειρηματολογία που αναπτύσσεται στο περίγραμμα, με το δέοντα σεβασμό, κρίνουμε ότι οι ισχυρισμοί αυτοί στερούνται ερείσματος. Καταρχάς η έφεση καλύπτει τα ζητήματα που κατ’ ισχυρισμόν δεν εφεσιβλήθηκαν. Υπό αυτή την έννοια είναι πλήρης. Πέραν τούτου είναι σαφής, περιεκτική και συγκροτημένη με τρόπο ώστε να θέτει ξεκάθαρα τα επίδικα θέματα.
Επί της ουσίας, το κύριο ζήτημα αφορά στο λόγο (ratio) της απόφασης της Ολομέλειας και στο κατά πόσον στην απόφαση εκείνη τέθηκε όντως ως γενική αρχή, έχοντας συνεπώς εφαρμογή εν προκειμένω, ότι «δεν είναι η ονομασία που επιλέγεται από τους κατασκευαστές ή τους εμπορευόμενους το είδος, που έχει σημασία, αλλά η σύσταση των προϊόντων» κατά τα λεχθέντα στην Υπόθεση Αρ. 413/2007.
Θα προσπαθήσουμε να εξηγήσουμε ότι δεν διατυπώθηκε τέτοια αρχή δικαίου και ότι τα λεχθέντα στις εν λόγω αποφάσεις αφορούν στα γεγονότα τους. Η αρχή που προκύπτει, αντιθέτως, είναι ότι η δασμολογική κατάταξη ενός προϊόντος δεν μπορεί να καθοριστεί από τις μεθοδεύσεις του ενδιαφερομένου, με σκοπό ή, εν πάση περιπτώσει, με αποτέλεσμα την αποφυγή καταβολής οφειλόμενου φόρου, αλλά εμπίπτει στην αρμοδιότητα της Τελωνειακής Αρχής. Είναι το Τμήμα Τελωνείου που βαρύνεται με το καθήκον της νόμιμης και ορθής, κάθε φορά με βάση τα γεγονότα της περίπτωσης, δασμολογικής κατάταξης των προϊόντων, αρμοδιότητα βεβαίως η οποία πρέπει να ασκείται κατά τρόπο εύλογο και εντός των ακραίων ορίων της ευχέρειας της διοίκησης.
Για να γίνει αντιληπτή η θέση μας αυτή είναι αναγκαία η συνοπτική αναφορά στα γεγονότα των εν λόγω υποθέσεων, τα οποία προσδιορίζουν βεβαίως και τη νομική τους ουσία. Στην Υπόθεση Αρ. 413/2007 οι αιτητές εισήγαγαν προϊόντα τα οποία δήλωναν στις σχετικές διασαφήσεις εισαγωγής ως τυριά, ενώ στην πραγματικότητα ήταν απομιμήσεις τυριών. Η πρακτική σημασία και η φανερή σκοπιμότητα αφορούσε στο γεγονός ότι οι απομιμήσεις τυριών υπόκειντο σε φόρο κατανάλωσης, όχι όμως τα τυριά. Όταν ο Διευθυντής Τελωνείων διαπίστωσε τα πραγματικά γεγονότα, ταξινόμησε τα προϊόντα ως απομιμήσεις τυριών, ανεξάρτητα από την ονομασία την οποία είχαν χρησιμοποιήσει οι εφεσείοντες, κατατάσσοντας τα, τοιουτοτρόπως, σε διαφορετική τελωνειακή κλάση, ως τυριά, με αποτέλεσμα τη διαφοροποίηση των οφειλόμενων δασμών. Παρόμοια ήταν η περίπτωση στην υπόθεση της Ολομέλειας.
Είναι υπό το φως αυτών των γεγονότων που ο Δικαστής Ναθαναήλ είχε αναφέρει στην Υπόθεση Αρ. 413/2007 ότι δεν είναι η ονομασία που επιλέγεται από τους κατασκευαστές που έχει σημασία, αλλά η σύσταση των προϊόντων. Είναι υπό το ίδιο πρίσμα που η Ολομέλεια είχε δεχθεί ως ορθή την εισήγηση των εφεσειόντων ότι «το Τμήμα Τελωνείων κατατάσσει ένα προϊόν σε κάποια δασμολογική κλάση για σκοπούς επιβολής φόρων κατανάλωσης και μόνο, χωρίς να καθορίζει την ονομασία πώλησης του προϊόντος στην αγορά».
Πανομοιότυπη ήταν και η περίπτωση στην DPD MILK PRODUCTS LTD ν. Υπουργείου Οικονομικών (2011) 3 Α.Α.Δ. 351, από την οποία η Ολομέλεια επανέλαβε τα ακόλουθα:
«…Εξ άλλου, η ονομασία της φορολογικής κλάσης ως «απομιμήσεις τυριών» δεν έχει απόλυτο τελεολογικό περιεχόμενο, αλλά αποσκοπεί στην εξυπηρέτηση του συγκεκριμένου φορολογικού σκοπού προς τον οποίο απευθύνεται. Η ουσία του πράγματος έγκειτο στο ότι, καθ' όσον με τα στοιχεία και τις πληροφορίες που έλαβε το Τελωνείο από την ίδια την Εφεσείουσα και άλλες πηγές του, διεφάνη ότι, όπως και η ίδια η Εφεσείουσα λέγει, δεν επρόκειτο για τυριά ως γαλακτοκομικά προϊόντα αλλά για προϊόντα φυτικών ελαίων, τα προϊόντα μπορούσαν να χαρακτηρισθούν ως απομιμήσεις τυριών για σκοπούς της συγκεκριμένης φορολογικής κλάσης. …»
Περί εξυπηρέτησης του συγκεκριμένου φορολογικού σκοπού συνεπώς ο λόγος. Αυτή είναι η έννοια της νομολογίας. Αυτή την έννοια είχε και η συγκεκριμένη αναφορά του Δικαστή Ναθαναήλ. Αυτή την έννοια είχε και η απόφαση της Ολομέλειας. Το ζητούμενο είναι κατά πόσον σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση το Τμήμα Τελωνείων ασκεί στα ορθά πλαίσια τη διακριτική του ευχέρεια με σκοπό την εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας και τη διασφάλιση της καταβολής των δασμών που πρέπει να καταβάλλονται προς ευόδωση των σκοπών του νόμου.
Στην υπό εξέταση περίπτωση η αιτιολογία του Τμήματος Τελωνείων δίδεται με σαφήνεια και κατά τρόπο απολύτως εύλογο στην προαναφερθείσα έκθεση των λειτουργών του και στην Εγκύκλιο. Οι εγκύκλιοι βέβαια δεν έχουν χαρακτήρα κανόνα δικαίου. Ούτε είναι ικανές να προβούν σε αυθεντική ερμηνεία των νομικών κανόνων. Συνιστούν καθιερωμένο μέσο για την έκδοση γενικών οδηγιών προς τα διοικητικά όργανα σχετικών με την ερμηνεία του νόμου ή την εφαρμογή του. Τα δικαστήρια δεν δεσμεύονται από τις εγκυκλίους καθότι αυτές δεν αποτελούν κανόνα δικαίου (Μακρίδου Έλλη ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1997) 3 ΑΑΔ 581, Κυπριακή Δημοκρατία v. S. Kyriakou Euromarket Ltd (2000) 3 AAΔ 692).
Εν προκειμένω η Εγκύκλιος αφού αναφέρθηκε στο φαινόμενο να προσφέρονται στην αγορά προϊόντα με την ονομασία «καπνιστός σολομός» τα οποία περιλαμβάνουν όμως στα συστατικά τους αναφορά σε «σολομοπέστροφα» η οποία δεν επιβαρύνεται με φόρο κατανάλωσης, έθεσε το πρόβλημα που είχαν να αντιμετωπίσουν οι τελωνειακοί λειτουργοί, ήτοι τη δημιουργία αμφιβολίας κατά πόσον τα υπό αναφορά προϊόντα πρέπει να επιβαρύνονται με φόρο κατανάλωσης. Δίδοντας εξήγηση, κατέληξε με οδηγίες αναγκαίες για την εφαρμογή του νόμου για σκοπούς ομοιόμορφης φορολογικής πολιτικής.
Σημασία έχει η καταγραφείσα στην Εγκύκλιο διαπίστωση, αλλά που ήταν και διαπίστωση των λειτουργών κατά τον επιτόπου έλεγχο, περί αδυναμίας διάκρισης των δύο προϊόντων. Τούτο αποτελούσε ουσιαστική εκτίμηση της διοίκησης η οποία άπτετο θέματος δασμολογικής ταξινόμησης αγαθών. Η δασμολογική ταξινόμηση εμπίπτει στη διακριτική ευχέρεια του διοικητικού οργάνου. Το διοικητικό δικαστήριο δεν έχει αρμοδιότητα να υποκαθιστά την κρίση του οργάνου με τη δική του γνώμη. Υπ’ αυτή την έννοια η εκτίμηση της διοίκησης είναι ανέλεγκτη. Το δικαστήριο περιορίζεται σε έλεγχο της νομιμότητας. Θα μπορούσε να επέμβει μόνο εάν διαπίστωνε πλάνη περί τα πράγματα ή το νόμο, ή υπέρβαση των ακραίων ορίων της διακριτικής ευχέρειας (Logicom Ltd v. Δημοκρατίας (2003) 3 ΑΑΔ 287). Σε τέτοια διαπίστωση δεν έχει προβεί. Ούτε προέβη σε εύρημα για ελλιπή έρευνα, αλλά αναφέρθηκε σε «ενδεχόμενο ανεπάρκειας της διεξαχθείσας έρευνας». Απλώς κατέγραψε ότι δεν έχει πειστεί από την εκτίμηση της διοίκησης. Δεν είναι όμως αυτό το κριτήριο. Εν πάση περιπτώσει εύλογη προβάλλει η θέση των εφεσειόντων ότι η πρακτική ή η μεθόδευση της εφεσίβλητης, για την οποία δεν έδωσε καμιά εξήγηση, κατέστησε αδύνατο τον τελωνειακό έλεγχο λόγω της φύσης και της αδυναμίας διάκρισης του καπνιστού σολομού από τη σολομοπέστροφα. Ασφαλές υπό τις περιστάσεις κριτήριο αποτελούσε η ένδειξη που αναγραφόταν με κεφαλαία γράμματα στην ετικέτα του τελικού προϊόντος, όπως τούτο απευθύνετο πλέον κατά τρόπο άμεσο στον καταναλωτή, ως καπνιστός σολομός.
Δεν ήταν ζήτημα άλλων νομοθεσιών και αρμοδιότητα άλλης Αρχής. Οι εφεσείοντες, ως υπεύθυνοι της δασμολογικής κατάταξης των προϊόντων και της είσπραξης των επιβαλλόμενων φόρων και δασμών, είχαν υποχρέωση να εφαρμόσουν σωστά το νόμο και να εξυπηρετήσουν τους σκοπούς του.
Εν κατακλείδι, σημειώνουμε ότι με το περίγραμμα αγόρευσης των εφεσειόντων τέθηκε ζήτημα έλλειψης εννόμου συμφέροντος της εφεσίβλητης για το λόγο ότι τούτο δεν μπορεί να θεμελιωθεί πάνω σε δικές της παράνομες πράξεις, κατ’ εφαρμογή της νομικής αρχής του ιδιωτικού δικαίου ex turpi causa non oritur actio, κατ΄ επίκληση της Ιmp. Board Strovolos v. Republic (1983) 3 CLR 434. H έλλειψη εννόμου συμφέροντος είναι ζήτημα που ανάγεται στη δημόσια τάξη και εξετάζεται ακόμα και αυτεπάγγελτα σε οποιοδήποτε στάδιο της δίκης. Όμως το ζήτημα τέθηκε γενικά και αόριστα, χωρίς οποιαδήποτε λεπτομέρεια για τις διατάξεις του νόμου που κατ’ ισχυρισμόν παραβιάστηκαν. Συνεπώς δεν τέθηκε κατά τρόπο έγκυρο.
Τ.Θ. Οικονόμου, Δ.
Ν. Σάντης, Δ.
Τ. Καρακάννα, Δ.
/φκ