ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 165/2019)
23 Απριλίου, 2024
[ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, ΣΕΡΑΦΕΙΜ, ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]
ΧΡΙΣΤΟΥ ΜΑΥΡΟΚΟΡΔΑΤΟΥ,
Εφεσείων,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΟΥ ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΥ ΑΓΡΟΤΙΚΩΝ ΠΛΗΡΩΜΩΝ
Εφεσίβλητου.
--------------------
Κ. Μελάς για Μαρκίδη, Μαρκίδη & Σία Δ.Ε.Π.Ε, για Εφεσείοντα.
Α. Χρίστου (κα) για Ιωαννίδης Δημητρίου Δ.Ε.Π.Ε., για Εφεσίβλητο.
--------------------
ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου
θα δοθεί από την υποφαινόμενη.
-----------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΕYΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.: Mε απόφασή του ημερομηνίας 29/7/2019, το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε την Προσφυγή Αρ. 1634/2015 του Εφεσείοντα, η οποία εστρέφετο εναντίον της απόφασης του Εφεσίβλητου να φορολογήσει το εφάπαξ ποσό που εδόθη στον Εφεσείοντα, συνεπεία της υπηρεσίας του στη θέση του Βοηθού Εφόρου Αγροτικών Πληρωμών.
Τα πραγματικά γεγονότα της περίπτωσης καταγράφονται στην πρωτόδικη Απόφαση και συνοψίζονται ως ακολούθως:
Με απόφασή του ημερομηνίας 31/7/2009 (Απόφαση με αρ. 69.206), το Υπουργικό Συμβούλιο διόρισε τον Εφεσείοντα για περίοδο έξι ετών, ως Βοηθό Επίτροπο Αγροτικών Πληρωμών. Προς τούτο υπεγράφη μεταξύ του Εφεσείοντα και του Υπουργού Γεωργίας, Φυσικών Πόρων και Περιβάλλοντος, σχετική συμφωνία ημερομηνίας 8/4/2011, στην οποία αναφερόταν ότι, προσδίδεται σ’ αυτήν αναδρομική ισχύς από 15/9/2009. Με σχετική επιστολή προς τον Έφορο Φορολογίας ημερομηνίας 17/9/2014, ο Εφεσίβλητος ζήτησε ενημέρωση σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση του φιλοδωρήματος που θα του κατεβάλλετο και στις 31/12/2014, ο Έφορος Φορολογίας απάντησε ως ακολούθως:
«Το εφάπαξ ποσό που θα καταβληθεί ως φιλοδώρημα στους κυρίους […] Μαυροκορδάτο […], κατά τη λήξη της σύμβασης διορισμού τους, βάσει του όρου 5(ii) αυτής, αποτελεί όφελος από μισθωτές υπηρεσίες εντός της έννοιας του άρθρου 5(1)(β) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου αρ. 18(Ι)/2002, όπως τροποποιήθηκε και δεν εμπίπτει στην εξαίρεση του άρθρου 8(9) του ίδιου Νόμου, σύμφωνα με το οποίο απαλλάσσονται από τη φορολογία οποιαδήποτε κατ' αποκοπή καθοριζόμενα ποσά, τα οποία λαμβάνονται εφάπαξ σε μορφή φιλοδωρημάτων επί αφυπηρετήσει.
Περαιτέρω, το εν λόγω ποσό δεν εμπίπτει ούτε στην εξαίρεση του 7 του περί Συντάξεων Νόμου Ν.97(Ι)/1997, όπως τροποποιήθηκε, καθότι δεν αποτελεί «εφάπαξ ποσό ή φιλοδώρημα», το οποίο καταβάλλεται βάσει των προνοιών του εν λόγω Νόμου.
Κατά συνέπεια, το εν λόγω ποσό υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος βάσει των συντελεστών που καθορίζονται στο Παράρτημα 2 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου αρ. 118(Ι)/2002, όπως τροποποιήθηκε. Ο Κ.Ο.Α.Π., ως εργοδότης, οφείλει σύμφωνα με τα άρθρα 40 και 41 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου αρ. 118(Ι)/2002, όπως τροποποιήθηκε, τα άρθρα 43 και 44 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου αρ. 4/78, όπως τροποποιήθηκε και τους περί Παρακρατήσεως Φόρου εξ' Αποδοχών Κανονισμούς του 1964 και 71, να υπολογίσει, παρακρατήσει και καταβάλει στον Έφορο Φορολογίας το φόρο εισοδήματος που προκύπτει στο εν λόγω εισόδημα[...]».
Στις 23/1/2015, ο Ανώτερος Λειτουργός Αγροτικών Πληρωμών κ. Γαλήνης ενημέρωσε τον Εφεσειόντα ως ακολούθως:
«5. […] ο Έφορος Φορολογίας ενημέρωσε επίσης τον ΟΑΠ, ότι τα φιλοδωρήματα των αξιωματούχων που υπόκεινται σε φορολογία βάση των συντελεστών που καθορίζονται στο Παράρτημα 2 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου αρ. 118(Ι)/2002 και ως εκ τούτου ο ΟΑΠ οφείλει να υπολογίσει, παρακρατήσει και καταβάλει στον Έφορο Φορολογίας το φόρο εισοδήματος που προκύπτει […]. Ο ΟΑΠ οφείλει να ακολουθήσει τις οδηγίες του Εφόρου Φορολογίας, όσον αφορά στο θέμα φορολόγησης του φιλοδωρήματος, ως ο καθ’ ύλην αρμόδιος για την ερμηνεία και εφαρμογή του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου [Ν. 118(1)/2001].»
Στη συνέχεια, μέσω επιστολής ημερομηνίας 14/7/2015, ο Εφεσίβλητος ζήτησε από τον Γενικό Ελεγκτή της Δημοκρατίας έλεγχο των υπολογισμών του Οργανισμού, στους οποίους περιελαμβάνετο και η φορολόγηση του φιλοδωρήματος των αξιωματούχων του Οργανισμού. Ο υπολογισμός επεστράφη ελεγμένος και πιστοποιημένος από τον Γενικό Ελεγκτή της Δημοκρατίας στις 11/8/2015 και στις 16/9/2015, ο Εφεσίβλητος απευθυνόμενος στη Διευθύντρια του Κεντρικού Καταστήματος της Alpha Bank Cyprus Ltd, ζήτησε όπως εμβάσει το τραπεζικό ίδρυμα από τον λογαριασμό του Οργανισμού (Ταμείο Λειτουργίας), στον λογαριασμό του δικαιούχου Εφεσείοντα, το ποσό των €39.210.39, ως ποσού «Εφάπαξ αποχώρησης», το οποίο πραγματοποιήθηκε στις 17.9.2015. Προκύπτει δε στη συνέχεια, ότι το αποκοπέν ποσό ύψους €21.113.28 καταβλήθηκε στον Έφορο Φορολογίας στις 29/10/2015.
Του εμβάσματος ακολούθησε η αποστολή στις 8/10/2015 επιστολής, από τον Ανώτερο Λειτουργό Αγροτικών Πληρωμών κ. Γαλήνη «για Επίτροπο», προς τον Εφεσείοντα, με τίτλο «Μισθοδοσία Αναλογίας Μισθού και Σύνταξης για το μήνα Σεπτέμβριο 2015». Στη σχετική επιστολή γίνεται αναφορά, μεταξύ άλλων, στις αποκοπές που έγιναν από τα συνολικά επιδόματα του Εφεσείοντα, οι οποίες προέρχονται από τον συμψηφισμό αναλογικής σύνταξης του Ταμείου Κοινωνικών Ασφαλίσεων, την έκτακτη εισφορά, τη μείωση απολαβών και τον φόρο εισοδήματος.
Ο Εφεσείων αμφισβήτησε την πιο πάνω απόφαση με προσφυγή στο Διοικητικό Δικαστήριο, το οποίο αφού εξέτασε και απέρριψε διάφορες προδικαστικές ενστάσεις που είχαν εγερθεί από πλευράς Εφεσίβλητου, έκρινε σε σχέση με το ζήτημα της εκτελεστότητας της προσβαλλόμενης πράξης, ότι η επιστολή ημερομηνίας 23/1/2015 συνιστά πληροφοριακού περιεχομένου πράξη.
Στη συνέχεια, προχωρώντας το πρωτόδικο Δικαστήριο στην εξέταση του ζητήματος του εκπροθέσμου της προσφυγής, ως ζητήματος δημόσιας τάξης που άπτεται του παραδεκτού της προσφυγής, το οποίο δύναται να εξεταστεί αυτεπάγγελτα, κατέληξε ότι ο Εφεσείων έλαβε πλήρη γνώση της φορολόγησης του εφάπαξ ποσού, όχι με την προσβαλλόμενη απόφαση ημερομηνίας 8/10/2015, αλλά ήδη στις 17/9/2015, ημερομηνία κατά την οποία κατεβλήθη στον Εφεσείοντα το εφάπαξ ποσό μέσω εμβάσματος στο λογαριασμό του, κατόπιν εντολής που δόθηκε από τον Εφεσίβλητο στο τραπεζικό ίδρυμα στις 16/9/2015.
Παρά το πιο πάνω εύρημά του, το πρωτόδικο Δικαστήριο προχώρησε στην εξέταση των προβαλλόμενων λόγων ακύρωσης από τον Εφεσείοντα, τους οποίους απέρριψε, κρίνοντας ως εύλογα επιτρεπτή και κατ’ ορθή εφαρμογή της διάταξης του Άρθρου 5(1)(β) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου, Ν. 118(Ι) 2002 (εφεξής «ο Νόμος») την επιβολή φορολογίας επί του εφάπαξ ποσού που έλαβε ο Εφεσείων κατά τη λήξη της περιόδου διορισμού του στην θέση του Βοηθού Επιτρόπου Αγροτικών Πληρωμών.
Ο Εφεσείων προσβάλλει την πρωτόδικη κρίση με πέντε Λόγους Έφεσης:
Με τον πρώτο Λόγο Έφεσης, βάλλει κατά της πρωτόδικης κρίσης περί του εκπροθέσμου της Προσφυγής. Με τον δεύτερο Λόγο Έφεσης υποστηρίζει ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο έσφαλε στη κρίση του ότι στη περίπτωση του Εφεσείοντα δεν τυγχάνει εφαρμογής η εξαίρεση του Άρθρου 8(9) του Νόμου που απαλλάσσει από την φορολογία «οποιοδήποτε κατ’ αποκοπή καθοριζόμενο ποσό το οποίο λαμβάνεται εφάπαξ σε μορφή φιλοδωρήματος επί αφυπηρετήσει». Το εσφαλμένο του ευρήματος του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι η επίδικη διοικητική πράξη δεν παραβιάζει το Άρθρο 7 του περί Συντάξεων Νόμου, Ν. 97(1)/1997, αποτελεί τον τρίτο Λόγο Έφεσης. Με τον τέταρτο Λόγο Έφεσης, ο Εφεσείων βάλλει κατά της κρίσης του πρωτόδικου Δικαστηρίου να μην εξετάσει κατά πόσο η επίδικη πράξη ανέτρεψε κεκτημένα περιουσιακά του δικαιώματα και κατά πόσο αντίκειται στο Άρθρο 23 του Συντάγματος. Με τον πέμπτο Λόγο Έφεσης, υποστηρίζεται ως εσφαλμένη η πρωτόδικη κρίση ότι η προσβαλλόμενη πράξη δεν προσκρούει στο Άρθρο 28 του Συντάγματος και συνεπώς δεν παραβιάζεται η αρχή της ισότητας και ίσης μεταχείρισης.
Αναφορικά με το εκπρόθεσμο της Προσφυγής, το πρωτόδικο Δικαστήριο επιλαμβανόμενο του ζητήματος ως δημόσιας τάξης, ανέφερε τα ακόλουθα:
«Παρά τα όσα προβλήθηκαν εκ μέρους του καθ' ου η αίτηση, διαπιστώνω ότι ο προσδιορισμός του φόρου εισοδήματος που αποκόπηκε από το εφάπαξ ποσό, έγινε γνωστός στον αιτητή κατά την 17.9.2015. Κατά την ημερομηνία αυτή είναι που καταβλήθηκε προς τον αιτητή ποσό εφάπαξ, ύψους €39,210.39 δια μέσω εμβάσματος στο λογαριασμό του, κατόπιν εντολής που δόθηκε από τον καθ' που η αίτηση στη Διευθύντρια του Κεντρικού Καταστήματος της Alpha Bank Cyprus Ltd με επιστολή ημερομηνίας 16.9.2015.
Δεν έχω εντοπίσει στην προσβαλλόμενη απόφαση ημερομηνίας 8.10.2015 και ούτε μου έχει υποδειχθεί, να υπάρχει γνωστοποίηση προς τον αιτητή του προσδιορισμού του επακριβούς ποσού του εφάπαξ που ο αιτητής θα λάβει, αφού σε αυτήν την επιστολή στον αιτητή γνωστοποιούνται άλλα ζητήματα που άπτονται της αναλογίας μισθού και σύνταξης κατά το μήνα Σεπτέμβριο 2015.
Ο αιτητής, δεν είναι με την προσβαλλόμενη απόφαση ημερομηνίας 8.10.2015 που έλαβε πλήρη γνώση της φορολόγησης του εφάπαξ ποσού / φιλοδωρήματος, ως ο ίδιος ισχυρίζεται στο αιτητικό της προσφυγής του, αλλά πλήρη γνώση της φορολόγησης του εφάπαξ, σε συνδυασμό με την ήδη προηγηθείσα πληροφοριακού περιεχομένου επιστολή ημερομηνίας 23.1.2015, ο αιτητής έλαβε την 17.9.2015.
Στη βάση της κατάληξης μου αυτής, η προσφυγή καταχωρηθείσα την 18.12.2015, είναι εκπρόθεσμη και θα πρέπει να απορριφθεί».
Στην απόφαση του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου Κύπρου, στη Χρυσταλλένη Καλλιμάχου κ.ά. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 62/16, ημερομηνίας 4/10/2023, επαναβεβαιώθηκαν οι αρχές που ισχύουν αναφορικά με την ενεργοποίηση της τιθέμενης από το Άρθρο 146 του Συντάγματος, ανατρεπτικής προθεσμίας προς καταχώρηση προσφυγής των μη δημοσιευτέων πράξεων, ως ακολούθως:
«Το Σύνταγμα δεν θέτει οποιοδήποτε περιορισμό ως προς τον τρόπο ή το μέσο με το οποίο η απόφαση περιέρχεται σε γνώση του προσφεύγοντα. Ό,τι απαιτείται είναι η βέβαιη γνώση της απόφασης, σε βαθμό που να επιτρέπει στο επηρεαζόμενο πρόσωπο να διεκδικήσει τα δικαιώματα του (Papaioannou v. Republic (1982) 3 CLR 103). Όπως λέχθηκε στην απόφαση της Ολομέλειας Αλ. Γεωργίου ν. Δήμου Λάρνακας (αρ. 1) (1998) 3 ΑΑΔ 197 «αν η πράξη είναι εύκολα προσιτή στον ενδιαφερόμενο, η ουχί εντός ευλόγου χρόνου ενέργεια των απαιτουμένων προς λήψη πλήρους γνώσης της πράξης, αποτελεί παράλειψη της οποίας οι συνέπειες εξομοιώνονται προς τη μη εμπρόθεσμη άσκηση της αίτησης ακύρωσης.»
Είναι επίσης δεδομένο ότι η επάρκεια της γνώσης που αποκτάται κρίνεται κατά περίπτωση στο πλαίσιο των περιστατικών της κάθε υπόθεσης όπως και το εύλογο του χρόνου εντός του οποίου ο διοικούμενος λαμβάνει μέτρα προς λήψη γνώσης της πράξης συναρτάται με τα γεγονότα και τις ιδιαίτερες περιστάσεις που περιβάλλουν την κάθε υπόθεση (Αριστοδήμου ν. Δημοκρατίας (1992) 4 ΑΑΔ 2498).
Σε περίπτωση αμφιβολίας κατά πόσον ο αιτητής έλαβε γνώση ή ως προς την επάρκεια της ειδοποίησης, η αμφιβολία ενεργεί υπέρ του διοικουμένου (δέστε Αλίκη Γεωργίου, ανωτέρω)η οποία υιοθέτησε τα λεχθέντα στην Cosmas Neophytou v. Republic (1964) CLR 280).
Πρωτοδίκως έγινε παραπομπή μεταξύ άλλων στο σύγγραμμα του Θ. Τσάτσου «Αίτησις Ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας» 3η έκδοση και στα λεχθέντα στις σελ. 80-81, τα οποία και αποτέλεσαν το έρεισμα για την έκδοση της εκκαλούμενης απόφασης: […]
Eπιβεβαιώνεται από το ανωτέρω κείμενο πως σημαντικό στοιχείο της προθεσμίας άσκησης της προσφυγής αποτελεί η πλήρης γνώση της πράξεως. Παρά ταύτα εάν θεωρηθεί ότι η πράξη είναι εύκολα προσιτή στον ενδιαφερόμενον, τότε ο τελευταίος βαρύνεται με παράλειψη στην κτήση της.
Νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου παρέχει σημαντική καθοδήγηση και προσδίδει ιδιαίτερη έμφαση στο γεγονός της πλήρους γνώσεως της πράξεως από τον διοικούμενο, ώστε να άρχεται η προθεσμία του Άρθρου 146 του Συντάγματος, η οποία πρέπει να είναι αποδεδειγμένη και δεν αρκεί να είναι πλασματική […]
Χωρίς να παραγνωρίζουμε την αρχή ότι η προθεσμία των 75 ημερών είναι σύντομη και ανελαστική για το δημόσιο συμφέρον ώστε να μην επικρέμεται ο κίνδυνος και η δυνατότητα ακύρωσης εκτελεστών διοικητικών πράξεων για απεριόριστο ή για μακρό χρονικό διάστημα, ωστόσο, η αποδοχή της θέσης των εφεσιβλήτων η οποία επικυρώθηκε από το πρωτόδικο Δικαστήριο θα εναπόθετε υπέρμετρο βάρος στους ώμους των διοικουμένων για προσπάθεια γνώσης των πράξεων που τους επηρεάζουν, στερώντας τους το δικαίωμα προσφυγής».
Στην εξεταζόμενη περίπτωση, το πρωτόδικο Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η επιστολή του Εφεσίβλητου ημερομηνίας 23/1/2015 στερείται εκτελεστού χαρακτήρα, αφού «με αυτή εκφράζεται η πρόθεση και όχι η βούληση της διοίκησης» και ότι στην επιστολή του Εφεσίβλητου ημερομηνίας 8/10/2015 δεν προσδιορίζεται το επακριβές ποσό του εφάπαξ που ο Εφεσείων θα ελάμβανε. Κατά την πρωτόδικη κρίση, ο προσδιορισμός του φόρου εισοδήματος που αποκόπηκε από το εφάπαξ ποσό έγινε μέσω του εμβάσματος στο λογαριασμό του Εφεσείοντα, ημερομηνίας 17/9/2015, κατόπιν εντολής που δόθηκε από τον Εφεσίβλητο σε συγκεκριμένο τραπεζικό ίδρυμα στις 16/9/2015. Συνεπώς, η πλήρης γνώση του Εφεσείοντα επήλθε μέσω του εμβάσματος, σε συνδυασμό με την πληροφοριακού περιεχομένου επιστολή, ημερομηνίας 23/1/2015.
Έχουμε ήδη σκιαγραφήσει τις ισχύουσες αρχές που αφορούν στην πλήρη, βέβαιη γνώση της διοικητικής πράξης που να επιτρέπει στον επηρεαζόμενο την διεκδίκηση των δικαιωμάτων του, η οποία κρίνεται κατά περίπτωση στο πλαίσιο των περιστατικών της κάθε υπόθεσης.
Εν προκειμένω, η διοίκηση απέστειλε δύο επιστολές στον Εφεσείοντα. Την διαπιστωθείσα από το πρωτόδικο Δικαστήριο ως πληροφοριακού χαρακτήρα επιστολή, ημερομηνίας 23/1/2015 και την επιστολή ημερομηνίας 8/10/2015, στην οποία, μεταξύ άλλων, γίνεται αναφορά στις «αποκοπές που έγιναν από τα συνολικά εισοδήματα» του Εφεσείοντα. Αφού προσδιορίζεται στη σχετική επιστολή το ύψος του ποσού που αποκόπηκε σε σχέση με το Ταμείο Κοινωνικών Ασφαλίσεων, την έκτακτη εισφορά και τη μείωση απολαβών, ακολούθως γίνεται αναφορά σε αποκοπή ποσού το οποίο αντιστοιχεί σε φόρο εισοδήματος. Επεξηγείται δε πώς υπολογίστηκε το ποσό που αντιστοιχεί στο φόρο εισοδήματος. Ότι δηλαδή λήφθηκαν υπόψη τα αναμενόμενα συνολικά εισοδήματα του Εφεσείοντα μέχρι το τέλος του έτους, περιλαμβανομένων και των συντάξεων που αναμένεται να λαμβάνει.
Συνεπώς, υπό τα δεδομένα της περίπτωσης, κρίνουμε ότι η βέβαιη, ασφαλής, πραγματική και αποδεδειγμένη γνώση του Εφεσείοντα, ότι το αποκοπέν ποσό αντιστοιχούσε σε φόρο εισοδήματος, επήλθε με την επιστολή του Εφεσίβλητου ημερομηνίας 8/10/2015 και όχι με το έμβασμα ημερομηνίας 17/9/2015 (Παράρτημα 7 στην Ένσταση), το οποίο, όπως ορθά υποδεικνύεται από τον Εφεσείοντα, ουδεμία πληροφορία περιέχει για οποιαδήποτε φορολόγηση του ποσού που εμβάστηκε ή ότι το αποκοπέν ποσό είναι για σκοπούς φορολογίας. Αλλά ούτε και το έντυπο κίνησης κεφαλαίου (Παράρτημα 7) παρέχει επαρκή απόδειξη για το ποσό το οποίο λήφθηκε για σκοπούς φορολόγησης και η πλευρά η οποία προβάλλει τον ισχυρισμό περί εκπροθέσμου, εν προκειμένω η Εφεσίβλητη, δεν έχει αποσείσει από τους ώμους της το βάρος απόδειξης το οποίο φέρει (βλ. Kritiotis v. The Municipality of Paphos and Another (1986) 3 CLR 322). Eίναι δε γνωστή η νομολογιακή αρχή ότι η αμφιβολία ενεργεί υπέρ του διοικούμενου (βλ. Χρυσταλλένη Καλλιμάχου ανωτέρω).
Τέλος, ούτε τα νομολογηθέντα στην απόφαση Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Υπουργείου Γεωργίας, Φυσικών Πόρων και Περιβάλλοντος και The Cyprus Phassouri Plantations Co Public Ltd κ.ά., Α.Ε. Αρ. 31/11, ημερομηνίας 26/4/2018, ECLI:CY:AD:2018:C201, τα οποία επικαλείται η πλευρά του Εφεσίβλητου, τυγχάνουν εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση. Επρόκειτο για περίπτωση που αφορούσε κατανομή οικονομικής βοήθειας σε δικαιούχους επηρεαζόμενων κλάδων γεωργίας/κτηνοτροφίας, ανάλογα με το καθεστώς ενασχόλησης τους.
Κρίθηκε ότι οι Εφεσίβλητοι είχαν επαρκή γνώση της κατάταξής τους στους μη επαγγελματίες γεωργούς, με την κατάσταση πληρωμής στην οποία περιελαμβάνοντο ερωτήματα, τα οποία απαντήθηκαν από τους Εφεσίβλητους και τα οποία αποδείκνυαν τη γνώση τους για την κατάταξή τους στους μη επαγγελματίες γεωργούς. Προϋπήρξε δε παραδοχή τους ότι είχαν ήδη πληροφορηθεί από το διοικητικό όργανο ότι κατατάχθηκαν στους μη επαγγελματίες γεωργούς και ζήτησαν με μεταγενέστερη επιστολή τους την αιτιολόγηση της πιο πάνω απόφασης.
Εν προκειμένω, δεν συνέβη κάτι ανάλογο με το έμβασμα ημερομηνίας 17/9/2015 και ότι η επιστολή ημερομηνίας 8/10/2015, που το διοικητικό όργανο απέστειλε προς τον Εφεσείοντα, δεν ήταν διευκρινιστική απαντητική επιστολή σε σχέση με ήδη προηγηθείσα απόφαση του διοικητικού οργάνου. Επομένως, τα δεδομένα της παρούσας υπόθεσης διαφοροποιούνται από αυτά της προαναφερθείσας.
Κατά συνέπεια, γίνεται αποδεκτός ο πρώτος Λόγος Έφεσης και η Προσφυγή θεωρείται εμπροθέσμως καταχωρισθείσα.
Ο δεύτερος και τρίτος Λόγος Έφεσης, λόγω της συνάφειάς τους θα τύχουν κοινής εξέτασης.
Επ’ αυτών το πρωτόδικο Δικαστήριο ανέφερε τα εξής:
«Στις πρόνοιες του άρθρου 10(3) του ίδιου Νόμου, προνοείται ρητώς ότι:-
«(3) Η θέση του Επιτρόπου και Βοηθού Επιτρόπου δεν υπάγεται στη δημόσια υπη ρεσία.
[…]
Περαιτέρω, στα άρθρα 5 και 8 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου, Ν. 118(Ι)/2002, αναφέρονται τα εξής:-
«5. (1) Τηρουμένων των διατάξεων του παρόντος Νόμου, στην περίπτωση προσώπου που είναι κάτοικος της Δημοκρατίας, για κάθε φορολογικό έτος επιβάλλεται φόρος με συντελεστή ή συντελεστές, όπως ειδικότερα καθορίζονται στον παρόντα Νόμο στο εισόδημα που κτάται ή προκύπτει από πηγές τόσο εντός όσο και εκτός της Δημοκρατίας, αναφορικά με:
(α) οποιαδήποτε κέρδη ή άλλα οφέλη από οποιαδήποτε επιχείρηση για οποιαδήποτε χρονική περίοδο η εν λόγω επιχείρηση και αν ενασκείται·
(β) οποιαδήποτε κέρδη ή άλλα οφέλη από οποιοδήποτε αξίωμα ή μισθωτές υπηρεσίες, περιλαμβανομένης της κατ' εκτίμηση ετήσιας αξίας καταλύματος, στέγης και διατροφής ή οικίας, καθώς και κάθε άλλο επίδομα, χρηματικής ή άλλης μορφής, που χορηγείται αναφορικά με παρεχόμενες μισθωτές υπηρεσίες στο άτομο το οποίο παρέχει τις μισθωτές υπηρεσίες ή σε οποιοδήποτε μέλος της οικογένειας του·
[…]
8. Απαλλάσσονται από το φόρο·
[…]
(9) οποιοδήποτε κατ' αποκοπή καθοριζόμενο ποσό το οποίο λαμβάνεται εφάπαξ σε μορφή φιλοδωρήματος επί αφυπηρετήσει, μετατροπή συντάξεως, φιλοδωρήματος λόγω θανάτου ή ως εφάπαξ αποζημίωση λόγω θανάτου ή σωματικής βλάβης·[...]».
Στην περίπτωση του αιτητή, εφαρμογής έτυχαν οι διατάξεις του άρθρου 5(1)(β) του Ν. 118(Ι)/2002, αφού θεωρήθηκε εκ μέρους του Εφόρου Φορολογίας, ότι το εφάπαξ ποσό που θα καταβληθεί ως φιλοδώρημα στον αιτητή, κατά τη λήξη της σύμβασης διορισμού του, βάσει του όρου 5(ii) αυτής, αποτελεί όφελος από μισθωτές υπηρεσίες και δεν εμπίπτει στην εξαίρεση του άρθρου 8(9) του ίδιου Νόμου, σύμφωνα με το οποίο απαλλάσσονται από τη φορολογία οποιαδήποτε κατ' αποκοπή καθοριζόμενα ποσά, τα οποία λαμβάνονται εφάπαξ σε μορφή φιλοδωρημάτων επί αφυπηρετήσει.
Το ερώτημα το οποίο ανακύπτει, είναι κατά πόσο το φιλοδώρημα που δόθηκε στον αιτητή αποτελεί κέρδος ή άλλο όφελος από την εργασία του, εντός της εννοίας του άρθρου 5(1)(β) του Ν.118(Ι)/2002 και κατά συνέπεια υπόκειται σε φορολογία ή κατά πόσο αυτό αποτελεί ένα κατ' αποκοπή ποσό, το οποίο του καταβλήθηκε ως φιλοδώρημα στην αφυπηρέτησή του, εντός της έννοιας του άρθρου 8(9) του ίδιου Νόμου και επομένως δεν υπόκειται σε φορολογία.
Το ζήτημα της πιο πάνω ταξινόμησης, αποτέλεσε αντικείμενο πολλών δικαστικών αποφάσεων. Στην υπόθεση Ρένος Φιτικκίδης ν. Δημοκρατίας (1970) 3 Α.Α.Δ. 15 το Δικαστήριο αποφάσισε ότι η πληρωμή στον αιτητή ενός ποσού, βάσει σχεδίου πληρωμής φιλοδωρήματος μετά από εκούσιο τερματισμό υπηρεσίας, υπόκειτο σε φορολογία, λόγω του ότι θεωρήθηκε σαν όφελος από την εργασία του, η πληρωμή του οποίου αναβλήθηκε για να καταβληθεί στον τερματισμό της. Η πληρωμή αυτή δε θεωρήθηκε κατ' αποκοπή φιλοδώρημα κατά την αφυπηρέτηση, εντός της εννοίας του τότε προϊσχύσαντος νομοθετικού καθεστώτος (περί Φορολογίας Εισοδήματος Νόμων του 1961 - 1989) που εισήγαγε εξαίρεση στη φορολόγηση, στο οποίο περιέχονταν όμοιες διατάξεις με τις επίδικες. Κρίθηκε περαιτέρω, ότι το Δικαστήριο διακριβώνει το είδος της πληρωμής από το σύνολο των πραγματικών γεγονότων και όχι από την ονομασία που προσδίδουν οι ενδιαφερόμενοι.
Κριτήριο αποτελεί το κατά πόσον η πληρωμή αυτή εισπράττεται ως ανταμοιβή για υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί. Σημαντικά κρίνονται τα όσα λέχθηκαν στην απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Στυλιανίδης ν. Δημοκρατίας (1991) 3 Α.Α.Δ. 699, από την οποία μεταφέρω το ακόλουθο απόσπασμα:-
«Το πρόβλημα που θέτει η υπόθεση εκτός από την πραγματική έχει και τη νομική του πτυχή. Παρουσιάζει, όπως έχει λεχθεί, μικτό θέμα νόμου και γεγονότων. Στο βαθμό που η υπόθεση συνεπάγεται την ερμηνεία των λέξεων "κέρδη ή άλλα οφέλη εξ οιουδήποτε αξιώματος ή μισθωτών υπηρεσιών" στο άρθρο 5(1)(β) ή τις σχετικές φράσεις που συναντούμε στο άρθρο 8(ζ) το θέμα είναι νομικό. Όμως η φύση και τα χαρακτηριστικά της συγκεκριμένης παροχής είναι θέματα πραγματικά.
Υπάρχει βασική διαφορά μεταξύ παροχής που αποτελεί αμοιβή για υπηρεσίες και είναι, επομένως, φορολογήσιμη και παροχής που έχει το χαρακτήρα φιλοδωρήματος και που καταβάλλεται κατά την αφυπηρέτηση. Στην τελευταία αυτή περίπτωση η παροχή απαλλάσσεται του φόρου. Θα μπορούμε να προσθέσουμε πως η διάκριση δεν είναι πάντοτε εύκολο εγχείρημα. Υπάρχουν όμως ορισμένοι παράγοντες που έχει ανιχνεύσει και καθιερώσει η νομολογία, οι οποίοι υποβοηθούν το δικαστήριο να σύρει τη γραμμή διαχωρισμού. Τα κριτήρια επαναδιατύπωσε με καθαρότητα η απόφαση του Sir Nicolas Browne-Wilkinson, V. C., στη Shilton v. Wilmshurst (1990) 1 W.L.R. 373 στη σελ. 381:
"In my judgment the totality of the authorities lead to this conclusion. In order for an emolument to fall within the words of section 181 as being "from" employment, it is not essential that the payment is received by way of reward or remuneration for services past, present or future. However the receipt of such a payment by way of reward for services is the paradigm of a taxable receipt: such a case provides valuable guidance to the meaning of the statutory words. The essence of a payment which is a reward for services is that it relates to the performance of the contract by the rendering of services, not merely to the existence of the contract of employment. Hamblett v. Godfrey shows that other types of payment made by an employer to an employee may equally refer to the performance of the contract of employment. But this represents no departure from the essential characteristic required to make such payments an emolument "from" the employment, namely that they are referable to the performance of the services under the relevant contract of employment and nothing else. To adopt Lord Radcliffe's approach in Hochstrasser v. Mayes (1960) A.C. 376, 392, the payment is assessable if it has been paid to the taxpayer for "acting as or being an employee," but not if the payment is attributable solely to the creation of the contract of employment irrespective of the services to be rendered under it."
Η απόφαση επικυρώθηκε από το δικαστήριο της Βουλής των Λόρδων: Shilton v. Wilmshurst (1991) 3 All E.R. 148. Σε αυτή γίνεται εκτενής επισκόπηση της νομολογίας όπως και στην προγενέστερη απόφαση του ίδιου δικαστηρίου Bray v. Best (1989) 1 All E.R. 829. Η αναφορά στις αποφάσεις αυτές είναι χρήσιμη γιατί περιέχει πολλές από τις αποφάσεις που κατά καιρούς υιοθέτησε η κυπριακή δικαιοσύνη όταν αντιμετώπιζε παρόμοια προβλήματα. Αντλήθηκε κυρίως ερμηνευτική βοήθεια αναφορικά με τη σημασία και το αποτέλεσμα των σχετικών νομοθετικών μας διατάξεων.
Κατά τη γνώμη μας το επίδικο ποσό αποτελεί αμοιβή για παρασχεθείσες, από το δικαιούχο-εφεσείοντα, υπηρεσίες. Πρόκειται για υπηρεσίες που έχουν άμεση σύνδεση με τους όρους εργοδότησης του εφεσείοντα και μάλιστα τον καν. 17 που υπήρξε, όπως είδαμε, η βάση για την απόφαση του εργοδότη. Κατά την έκφραση του δικαστή Browne-Wilkinson V.C. η πληρωμή είναι "... ... referable to the performance of the services under the relevant contract of employment and nothing else". Είναι επομένως αδιάφορο αν το ποσό ορίζεται από τον κανονισμό να καταβληθεί εφ' άπαξ και όχι περιοδικά. Είναι επίσης αδιάφορο αν ο εργοδότης έχει κάποια διακριτική ευχέρεια στην παροχή επιδόματος για διακεκριμένη υπηρεσία.»
Τυγχάνουν κατά την άποψη μου εφαρμογής, τα όσα αναφέρθηκαν στην Coussoumides v. Republic (1966) 3 C.L.R. 1 (Τριανταφυλλίδη Π.), στην οποία με παρέπεμψε και ο συνήγορος του αιτητή, έστω και εάν σε εκείνη την περίπτωση ο αιτητής αποχώρησε οικειοθελώς από την εργασία του, εντούτοις, το φιλοδώρημα που έλαβε ο αιτητής κατά την αποχώρησή του, θεωρήθηκε φορολογίσιμο, αφού θεωρήθηκε ότι τα χρόνια που εργάστηκε στη συγκεκριμένη εργασία, δεν αντιπροσώπευαν στην πράξη την εργασία ολόκληρης ζωής, αλλά μέρος αυτής, όπως εν προκειμένω, η περίπτωση των έξι χρόνων εργασίας του αιτητή στην υπηρεσία του καθ' ου η αίτηση.
Μεταφέρω το ακόλουθο απόσπασμα από την Coussoumides (ανωτέρω):-
"In deciding this Case in favour of Applicant I have, inter alia, borne in mind that the payment in question was made to him not in respect of a continuing employment but at the termination thereof, that he was not entitled to such payment under his contract (exhibit 1), and that it was not a case of a recurrent payment but a single donation to him; I have also felt satisfied that there was no question of the payment of £700 having been made to him by way of a fictitious transaction in order to render part of his emoluments uner the contract, exhibit 1, free of income tax."
Υπό το φως των πιο πάνω, καταλήγω ότι στην περίπτωση του αιτητή, το ποσό του φιλοδωρήματος που του καταβλήθηκε κατά τη λήξη της περιόδου διορισμού του αιτητή στη θέση του Βοηθού Εφόρου Αγροτικών Πληρωμών, δεν συνιστούσε φιλοδώρημα που χορηγείται κατά την αφυπηρέτηση ενός υπαλλήλου από τη θέση που κατέχει, αλλά αφορά σε υπολογισμό των ωφελημάτων λήξης του συμβολαίου του και είναι αδιάφορος ο τρόπος καταβολής της συγκεκριμένης παροχής στον αιτητή. Δηλαδή, εάν αυτή καταβλήθηκε εφάπαξ ή περιοδικά.
Στη βάση τούτης της κατάληξης, κρίνεται ότι ορθά εφαρμόστηκαν οι διατάξεις του άρθρου 5(1)(β) του Ν. 118(Ι)/2002, καθότι αυτό συνιστούσε όφελος από μισθωτές υπηρεσίες που ο αιτητής προσέφερε για το συγκεκριμένο χρονικό διάστημα στον καθ' ου η αίτηση.
Οι διατάξεις του άρθρου 7 του περί Συντάξεων Νόμου, Ν.97(Ι)/97δεν τυγχάνουν εφαρμογής στην περίπτωση του αιτητή, αφού ο τελευταίος δεν ήτο δημόσιος υπάλληλος και εν πάση περιπτώσει, το συγκεκριμένο ποσό δεν καταβλήθηκε στον αιτητή δυνάμει των προνοιών του Νόμου 97(Ι)/97, ως συνιστά ρητώς νομοθετική απαίτηση το ίδιο το άρθρο, αλλά αυτό καταβλήθηκε βάσει των όρων της σύμβασης εργοδότησης.
Και αυτή άλλωστε είναι η ειδοποιός διαφορά σε σχέση με τους δημοσίους υπαλλήλους, στους οποίους έκανε αναφορά ο αιτητής κατ΄ επίκληση της αρχής της ισότητας και του Άρθρου 28 του Συντάγματος».
Συμφωνούμε με την πιο πάνω προσέγγιση και κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου, η οποία εναρμονίζεται με τις νομολογιακές αρχές επί του ζητήματος.
Σύμφωνα με τη νομολογία την οποία παρέθεσε και το πρωτόδικο Δικαστήριο (βλ. Coussommides v. Republic (1966) 3CLR1, Ρένος Φιτικκίδης ν. Δημοκρατίας (1970) 3 Α.Α.Δ.15, Στυλιανίδης ν. Δημοκρατίας (1991) 3 Α.Α.Δ. 699), κριτήριο για τη διακρίβωση του είδους της πληρωμής, σε περιπτώσεις όπως η εξεταζόμενη, είναι ότι αυτή εισπράττεται ως ανταμοιβή για υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί και επομένως φορολογείται, ή έχει τον χαρακτήρα φιλοδωρήματος που καταβάλλεται κατά την αφυπηρέτηση και απαλλάσσεται του φόρου. Αν πρόκειται για υπηρεσίες που έχουν άμεση σύνδεση με τους όρους εργοδότησης, η πληρωμή αποτελεί αμοιβή για παρασχεθείσες υπηρεσίες και είναι αδιάφορο αν το ποσό αυτό ορίζεται να καταβληθεί εφάπαξ και όχι περιοδικά.
Εν προκειμένω, αποτελούσε όρο της συμφωνίας εργοδότησης του Εφεσείοντα (όρος 5(ii), ότι με τη λήξη ή τη διακοπή του διορισμού του, θα εδικαιούτο «ελάχιστου φιλοδωρήματος ύψους της αντιμισθίας ενάμιση (11/2) μηνός για κάθε έτος που υπηρέτησε με βάση τον τελευταίο του μισθό». Συνεπώς επρόκειτο για ποσό που πληρώθηκε στον Εφεσείοντα βάσει δικαιώματος που του παρείχαν οι όροι εργοδοσίας του μετά από την αφυπηρέτησή του και ως τέτοιο υπόκειτο σε φορολογία.
Πρόσθετα στα όσα το πρωτόδικο Δικαστήριο παρέθεσε, σημειώνουμε και τα ακόλουθα σχετικά από την Πραξιτέλης Βογιαζιανός ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1993) 4 Α.Α.Δ. 2975, στην οποία γίνεται παραπομπή και σε αγγλικές υποθέσεις επί του θέματος ως ακολούθως:
«Χρήσιμη αναφορά μπορεί να γίνει επίσης στις αγγλικές υποθέσεις Bray (Inspector of Taxes) v. Best [1989] 1 All E.R. 969, όπου στη σελίδα 977 αναφέρονται τα ακόλουθα σχετικά:
"In the light of these authorities, I cannot read the phrase "reward for services" as anything more than a conventional expression of the notion that a particular payment arises form the existence of the employer-employee relationship ...".
Όπως επίσης και στην υπόθεση Hamblett v. Godfrey (Inspector of Taxes) (πιο πάνω) στις σελ. 927-8 αναφέρονται τα ακόλουθα σχετικά:
"Thus these passages, as well as those to which Purchas LJ has already referred in greater detail, demonstrate to my mind that emoluments from employment are not restricted to payments made in return for the performance of services.
..................................................................................................
It is clearly not enough that the payment was received from the employer. The question is: was the payment an emolument from the employment? In other words, was the employment the source of the emolument?
..................................................................................................
I have been driven to the conclusion that the source of the payment was the employment. It was paid because of the employment and because of the charges in the conditions of employment and for no other reason. It was referable to the employment and to nothing else. Accordingly, in my judgment, the £1.000 was a taxable emolument.».
Επομένως, ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι το ποσό του φιλοδωρήματος που κατεβλήθη στον Εφεσείοντα κατά τη λήξη του διορισμού του στην επίδικη θέση, δεν συνιστούσε φιλοδώρημα που χορηγείται κατά την αφυπηρέτηση ενός υπαλλήλου, αλλά αφορά σε υπολογισμό των ωφελημάτων λήξης του συμβολαίου του και επομένως ορθώς υπόκειται σε φορολογία βάσει των προνοιών του Άρθρου 5(1)(β) του σχετικού Νόμου.
Συνεπώς απορρίπτονται ο δεύτερος και τρίτος Λόγος Έφεσης.
Ως προς τον τέταρτο Λόγο Έφεσης που άπτεται της κατ’ ισχυρισμόν παραβίασης του Άρθρου 23 του Συντάγματος, το πρωτόδικο Δικαστήριο σημείωσε τα ακόλουθα:
«Δεν θα προχωρήσω να εξετάσω τους ισχυρισμούς του αιτητή αναφορικά με ισχυριζόμενη αντισυνταγματικότητα της προσβαλλόμενης πράξης σε σχέση με τις διατάξεις του Άρθρου 23 του Συντάγματος και του άρθρου 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, αφού δεν αμφισβητείται η συνταγματικότητα της συγκεκριμένης νομοθετικής διάταξης.
Χωρίς όμως τέτοια ρητή αναφορά, η προβαλλόμενη αντισυνταγματικότητα παραμένει ασαφής και σύμφωνα με τη νομολογία, η εξέταση των εν λόγω λόγων ακυρώσεως περί αντισυνταγματικότητας της επίδικης απόφασης δεν είναι επιτρεπτή. Ζήτημα αντισυνταγματικότητας της επίδικης απόφασης, στο βαθμό και μέτρο που αυτή εδράζεται και κινείται στα πλαίσια συγκεκριμένης νομοθετικής διάταξης, η οποία προβλέπει και εξουσιοδοτεί στη λήψη τέτοιας απόφασης, ως η επίδικη, είναι νοητή εφόσον αμφισβητείται η ίδια η συνταγματικότητα της εν λόγω νομοθετικής διάταξης, η οποία νομιμοποιεί στην έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης. Κάτι που εν πάση περιπτώσει, δεν έχει προβληθεί στην παρούσα.
Είναι θεμελιωμένο ότι ζητήματα αντισυνταγματικότητας νομοθετικών προνοιών ή νόμων, πρέπει να εγείρονται ρητά και να συγκεκριμενοποιούνται και ακόμα να αποδεικνύονται πέραν πάσης λογικής αμφιβολίας από το διάδικο που τα εγείρει (Μαυρομμάτης ν. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 910, Κούρτης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 407, Α.Ε. 2/16 κ.ά. Επιτροπής Προστασίας του Ανταγωνισμού ν. Α.ΤΗ.Κ., ημερομηνίας 3.3.2017)».
Εξέταση των λόγων ακύρωσης που ήγειρε ο Εφεσείων στην Αίτηση Ακύρωσης του, επιβεβαιώνει ότι το ζήτημα της αντισυνταγματικότητας της επίδικης πράξης δεν εγείρεται ρητά και δεν συγκεκριμενοποιείται αναφορικά με τη συγκεκριμένη νομοθετική διάταξη που αντίκειται στο Άρθρο 23 του Συντάγματος και στο Άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και επομένως, ορθώς το πρωτόδικο Δικαστήριο, με παραπομπή σε σχετική νομολογία, απέρριψε τον συναφή ισχυρισμό του Εφεσείοντα.
Συνεπώς, απορρίπτεται ο τέταρτος Λόγος Έφεσης.
Ούτε, τέλος και ο πέμπτος Λόγος Έφεσης που συναρτάται με την παραβίαση του Άρθρου 28 του Συντάγματος, μπορεί να έχει επιτυχή κατάληξη. Εισηγείται ο Εφεσείων ότι έπρεπε να αντιμετωπισθεί ομοίως με άλλους δημόσιους υπαλλήλους, χωρίς ωστόσο να είναι δημόσιος υπάλληλος, σύμφωνα με τις πρόνοιες του Άρθρου 10(3) του περί Οργανισμού Αγροτικών Πληρωμών Νόμου του 2003, Ν. 64(Ι)/2003. Συνεπώς, δεν θα μπορούσε να εξομοιωθεί η περίπτωση του με περιπτώσεις που βρίσκονται υπό διαφορετικές νομικές και πραγματικές συνθήκες. Επ’ αυτού σχετική είναι η ακόλουθη αναφορά από την Θεοχαρίδης ν. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 63:
«Αποκλείονται διακρίσεις οι οποίες δεν ανάγονται σε εγγενείς διαφορές μεταξύ των υποκειμένων ή αντικειμένων του δικαίου. (Βλ. Mikrommatis v. The Republic, 2 R.S.C.C. 125 (και τη σχετιζόμενη μ' αυτή Republic (Minister of Finance and Another) v. Demetrios Demetriades (1977) 3 C.L.R. 213), The Board for Registration of Architects and Civil Engineers v. Christodoulos Kyriakides (1966) 3 C.L.R. 640, Arakian and others (1972) 3 C.L.R. 294, Σεργίδης ν. Δημοκρατίας (1991) 1 Α.Α.Δ. 119, Μενελάου και άλλοι ν. Δημοκρατίας (1996) 3 A.A.Δ. 370, Γεωργίου και άλλοι ν. Δημοκρατίας, Υπ. Αρ. 48/92 κ.α., ημερ. 7.7.1997, Φιλιππίδης και Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας (1997) 3 A.A.Δ. 378, Αντωνίου ν. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 441.
Εάν τα υποκείμενα ή αντικείμενα της ρύθμισης είναι ομοιογενή, δεν χωρεί διάκριση. Εάν είναι ανομοιογενή χωρεί και παρέχεται ευχέρεια για τη θεσμοθέτηση διάφορου κανόνα ή την υιοθέτηση διάφορης ρύθμισης».
Υπό το φως των ανωτέρω, η Έφεση απορρίπτεται. Η πρωτόδικη κρίση σε σχέση με το εκπρόθεσμο της Προσφυγής παραμερίζεται. Η προσβαλλόμενη διοικητική απόφαση επικυρώνεται. Επιδικάζονται €3000 έξοδα (επιπλέον Φ.Π.Α., αν υπάρχει) υπέρ του Εφεσίβλητου και εναντίον του Εφεσείοντα.
Α. ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Δ.
Γ. ΣΕΡΑΦΕΙΜ, Δ.
Δ. ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ.