ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(Υπόθεση Αρ. 1223/2020)
9 Ιανουαρίου 2024
[ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Πρόεδρος]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
UMIR GOLDEN VIEW VILLAS LTD Αιτητές
ΚΑΙ
Καθ’ ων η Αίτηση
Σ. Θεοφάνους, για Ν. Πιριλλίδης & Συνεργάτες Δ.Ε.Π.Ε., για Αιτητές
Σ. Χαραλάμπους (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για Καθ’ ων η Αίτηση
ΑΠΟΦΑΣΗ
ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Π.Δ.Δ.: Με την υπό κρίση προσφυγή, οι αιτητές, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης που δραστηριοποιείται στον τομέα της ανέγερσης και πώλησης οικοδομών σε τρίτους, ζητούν την ακύρωση της απόφασης του Εφόρου Φορολογίας, ημερομηνίας 13.10.2020, σύμφωνα με την οποία απορρίφθηκε η ένστασή τους, ημερομηνίας 22.6.2020, που είχαν υποβάλει κατά της προηγηθείσας απόφασης του Εφόρου, ημερομηνίας 13.3.2020 και με την οποία ο Έφορος είχε επιβάλει στους αιτητές φορολογία ύψους €282.480,00, δυνάμει του άρθρου 49(1) και (2) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν.95(Ι)/2000), ως αυτός ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο. Η επιστολή απόρριψης της ένστασης των αιτητών φέρει ημερομηνία 13.10.2020 και την επίδικη απόφαση απόρριψης της ένστασης, όπως προκύπτει από το περιεχόμενο της εν λόγω επιστολής, έλαβε ο κ. Γ. Τ., Έφορος Φορολογίας κατά τον ουσιώδη χρόνο, ο οποίος και υπογράφει την υπό αναφορά επιστολή. Την δε προηγηθείσα βεβαίωση φόρου, ημερομηνίας 13.3.2020, υπογράφει κάποιος Γ.Π., «για Έφορο Φορολογίας», που, κατά τον ουσιώδη χρόνο, ήταν ο κ. Τ.: επ’ αυτού συμφωνούν και οι δυο πλευρές και δεν υπήρξε οποιοσδήποτε διαφορετικός ισχυρισμός από την πλευρά των καθ’ ων η αίτηση.
Ο Έφορος Φορολογίας, με την επίδικη απόφασή του, απέρριψε την ένσταση των αιτητών και βεβαίωσε και/ή επέβαλε στους αιτητές Φ.Π.A. ύψους €282.480,00 ως φόρο εκροών, σε σχέση με την έπαυλη αρ. 9 του συγκροτήματος οικοδομών γνωστού ως «Zavos Golden View Villas». Είχε προηγηθεί σχετικός φορολογικός έλεγχος από το Τμήμα Φορολογίας, ο οποίος ξεκίνησε στις 3.9.2019 και ολοκληρώθηκε στις 13.3.2020. Ως αναφέρεται και στο δικόγραφο της ένστασης, σκοπός του φορολογικού ελέγχου ήταν να διαπιστωθεί η ορθότητα των στοιχείων των φορολογικών δηλώσεων που είχαν υποβάλει οι αιτητές στον Έφορο Φορολογίας, σε σχέση με τα βιβλία και αρχεία που τηρούσαν για τις φορολογικές περιόδους από 1.3.2014 μέχρι και τις 28.2.2019. Σημειώνεται, στο σημείο αυτό, ότι στις 20.1.2019, οι αιτητές υπέβαλαν στο Τμήμα Φορολογίας, αίτηση αλλαγής στοιχείων φορολογούμενου, με την οποία ενημέρωσαν το Τμήμα Φορολογίας για την αλλαγή ονόματος του νομικού προσώπου από D. Zavos Golden View Villas Limited σε Umir Golden View Villas Ltd, από 8.11.2018. Η δε εταιρεία D. Zavos Golden View Villas Limited έχει ως επιχειρηματική δραστηριότητα την ανάπτυξη γης.
Εκκρεμούσης της υπό εξέταση προσφυγής, η οποία καταχωρήθηκε στις 21.12.2020, καταχωρήθηκε αίτηση τροποποίησής της από την πλευρά των αιτητών. Επί της εν λόγω αιτήσεως, οι καθ’ ων η αίτηση δεν έφεραν ένσταση και το Δικαστήριο τούτο, στις 20.1.2022, εξέδωσε διάταγμα τροποποίησης της αίτησης ακυρώσεως. Δια της τροποποιημένης προσφυγής, οι αιτητές προσέθεσαν δυο νέους λόγους ακύρωσης, ισχυριζόμενοι ότι η προσβαλλόμενη πράξη-
«(xii) Εκδόθηκε από μη νομίμως συγκροτηθέν όργανο, δηλ. τον Έφορο Φορολογίας, αφού στη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης συμμετείχε και/ή έλαβε μέρος και/ή λήφθηκε από πρόσωπο του οποίου ο διορισμός έχει ακυρωθεί και/ή είναι ακυρώσιμος και/ή παράνομος αφού διορίστηκε στην βάση αντισυνταγματικής νομοθετικής πρόβλεψης και συγκεκριμένα τις διατάξεις του Άρθρου 4 του περί Τμήματος Φορολογίας Νόμου (Ν.70(Ι)/2014).
(xiii) Εκδόθηκε από όργανο, δηλ. τον Έφορο Φορολογίας, του οποίου η σύνθεση πάσχει και/ή δεν είχε νομική υπόσταση και/ή διορίστηκε αντισυνταγματικά και/ή στη βάση παράνομης και/ή αντισυνταγματικής πρόβλεψης».
Επιπρόσθετα, και σε άμεση συνάρτηση με τα πιο πάνω, προστέθηκε ως παράγραφος (10) στα γεγονότα της αίτησης ακυρώσεως, ο ισχυρισμός ότι ο διορισμός του κ. Γ.Τ. στη θέση του Εφόρου Φορου Προστιθέμενης Αξίας, έχει κριθεί από τα Δικαστήρια ως άκυρος και/ή αντισυνταγματικός και/ή παράνομος.
Προέχει, δεδομένης και της δικογράφησής του, η εξέταση του αμέσως πιο πάνω λόγου ακύρωσης, ως εκ της φύσεως και της εγγενούς σπουδαιότητας που ενέχει.
Ως γνωστόν, το Διοικητικό Δικαστήριο είχε εκδώσει απόφαση στην Ποταμίτου κ.α. ν. Δημοκρατίας, Συνεκδ. Υποθ. Αρ. 541/16 κ.α. ημερ. 16.3.2020, με την οποία κρίθηκε ότι ο διορισμός του Εφόρου Φορολογίας, κου Τσαγκάρη, από το Υπουργικό Συμβούλιο, αντί από την Επιτροπή Δημόσιας Υπηρεσίας (Ε.Δ.Υ.), ήταν παράνομος ως αντισυνταγματικός και, συνακόλουθα, αυτός ακυρώθηκε. Με την εν λόγω απόφαση, κρίθηκε ότι οι διατάξεις του άρθρου 4(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν.95(Ι)/2000), ως αυτός ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο («ο Νόμος»), δυνάμει του οποίου το Υπουργικό Συμβούλιο είχε διορίσει τον κ. Γ. Τ. στη θέση του Εφόρου Φορολογίας, αντιβαίνουν στις διατάξεις των Άρθρων 122 έως 125 του Συντάγματος, βάσει των οποίων το μόνο αρμόδιο όργανο, για διορισμό προσώπων στη δημόσια υπηρεσία, είναι η Ε.Δ.Υ. και όχι το Υπουργικό Συμβούλιο.
Η απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου στην Ποταμίτου κ.α., ανωτέρω, περί της αντισυνταγματικότητας του διορισμού του κ. Γ.Τ. στη θέση του Εφόρου Φορολογίας, επικυρώθηκε, ακολούθως, με την απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Κυπριακή Δημοκρατία μέσω Υπουργικού Συμβουλίου ν. Ποταμίτου κ.α., Συνεκδ. Εφέσεις κατά αποφάσεων Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 59/2020 και 104/2020, ημερ. 7.6.2021. Στην εν λόγω απόφασή του, το Ανώτατο Δικαστήριο τόνισε ότι η αρμοδιότητα για διορισμό σε δημόσιες θέσεις ανήκει αποκλειστικά στην Ε.Δ.Υ., ως ανεξάρτητο όργανο και επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση: ειδικότερα, κρίθηκε ότι αρμόδιο όργανο που έχει εξουσία διορισμού στη δημόσια υπηρεσία, είναι μόνον η Ε.Δ.Υ. και όχι το Υπουργικό Συμβούλιο που, εν προκειμένω, είχε διορίσει τον Έφορο Φορολογίας. Συνεπώς, ο διορισμός του κ. Τ. έπασχε και ήταν παράνομος, ως έχει εξηγηθεί ανωτέρω. Με την εν λόγω απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου, το ζήτημα περί της αντισυνταγματικότητας του διορισμού του Εφόρου Φορολογίας, έχει πλέον επιλυθεί τελεσίδικα.
Στη βάση των πιο πάνω, η πλευρά των αιτητών ισχυρίζεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση, ως πράξη προερχόμενη από όργανο του οποίου ο διορισμός κρίθηκε παράνομος, ως αντισυνταγματικός, και ακυρώθηκε από το Δικαστήριο, πάσχει και θα πρέπει να ακυρωθεί. Προς επίρρωση της επιχειρηματολογίας του, ο συνήγορος των αιτητών παραθέτει εκτενές απόσπασμα από την απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου στην OCEAN AQUARIUM LTD ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 334/2017, ημερ. 21.9.2020, όπου εξετάστηκε παρόμοιο θέμα, ως το υπό συζήτηση, και το Δικαστήριο, με αναφορά στην Ποταμίτου κ.α., ανωτέρω, ακύρωσε την εκεί προσβαλλόμενη απόφαση επιβολής φορολογίας, εφόσον ο διορισμός του Εφόρου, κ. Τ., έγινε δυνάμει αντισυνταγματικού, ως διακηρύχθηκε, νόμου.
Εκ διαμέτρου αντίθετη επί των πιο πάνω υπήρξε η θέση της συνηγόρου των καθ’ ων η αίτηση, η οποία εισηγήθηκε ότι η οποιαδήποτε παρανομία ή αντισυνταγματικότητα ήθελε κριθεί σε σχέση με τον εν λόγω διορισμό, δεν επηρεάζει τη νομιμότητα της επιβληθείσας φορολογίας, καθότι, σύμφωνα με τη νομολογία που επικαλείται η συνήγορος των καθ’ ων η αίτηση, η φύση και η νομιμότητα των πράξεων που εξέδωσε διοικητικό όργανο με νόμιμη υπόσταση πριν από την ακύρωση του διορισμού του, δεν επηρεάζεται από μετέπειτα ακύρωση ή άλλως πως παύση του εν λόγω διορισμού. Συνεπώς, ακόμα και αν κριθεί αντισυνταγματικός ο διορισμός του Εφόρου, κ. Τ., αυτό δεν επηρεάζει την εγκυρότητα και νομιμότητα των υπ’ αυτού εκδοθεισών πράξεων, περιλαμβανομένης και της εδώ προσβαλλόμενης. Συναφώς, προς υποστήριξη της νομιμότητας και εγκυρότητας της επίδικης απόφασης, η κα Χαραλάμπους έκανε αναφορά στην απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Χατζηγεωργίου ν. Τμήμα Κτηματολογίου και Χωρομετρίας, Α.Ε. 37/2014, ημερ. 6.10.2020, ECLI:CY:AD:2020:C336, όπου, αφού γίνεται διαχωρισμός της έννοιας του «οργάνου» από αυτήν του «φορέα του οργάνου», λέχθηκε ότι η νομιμότητα της διοικητικής απόφασης κρίνεται με βάση τα στοιχεία ενώπιον της Διοίκησης στο χρόνο λήψης της προσβαλλόμενης απόφασης, η εγκυρότητα της οποίας δεν δύναται να πληγεί από την ακύρωση προαγωγής του προσωπικού φορέα του οργάνου. Στην εν λόγω απόφαση γίνεται αναφορά και στο Σύγγραμμα του Επ. Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, Τόμος 1, 14η έκδοση, σελ.129, όπου αναφέρεται ότι «η νόμιμη υπόσταση του μονομελούς διοικητικού οργάνου διαρκεί έως την ανάκληση ή την ακύρωση ή γενικά την παύση της ισχύος (π.χ. με παραίτηση ή έκπτωση κ.λ.π.) της πράξης εκλογής ή διορισμού του προσώπου που το αποτελεί ή έως τη λήξη της θητείας του», καθώς και στην Γρουτίδης ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 220/12, ημερ. 18.9.2019, ECLI:CY:AD:2019:C379, όπου ακολουθείται η ίδια προσέγγιση. Έγινε επίσης αναφορά στην μεταγενέστερη απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Χατζηπροδρόμου ν. Δημοκρατίας κ.α., Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου αρ. 81/2020 κ.α., ημερ. 14.9.2021, καθώς και στην απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου στην MGI Corporation v. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 1401/2016, ημερ. 23.5.2018. Κατ’ εφαρμογή των αμέσως πιο πάνω, υποβάλλει η συνήγορος των καθ’ ων η αίτηση, οι εκδοθείσες πράξεις του Εφόρου Φορολογίας, ως μονομελούς διοικητικού οργάνου, ισχύουν μέχρι την ακύρωση ή την ανάκληση του διορισμού του και δεν επηρεάζονται.
Θα πρέπει, στο σημείο αυτό, να τονιστεί ότι η αρχική πράξη βεβαίωσης φόρου, ημερομηνίας 13.3.2020, απορροφήθηκε και/ή ενσωματώθηκε στην μεταγενεστέρως ληφθείσα υπό του Εφόρου απόφαση απόρριψης της ένστασης των αιτητών, ημερομηνίας 13.10.2020, με αποτέλεσμα αυτή, αν και αρχικά εκτελεστή διοικητική πράξη δυνάμενη ωσαύτως να προσβληθεί δια προσφυγής, να έχει ακολούθως απωλέσει τον εκτελεστό της χαρακτήρα (Κοινοπραξία Cyprus Airport Group ν. Δημοκρατίας (2009) 3 Α.Α.Δ. 437, LRG ENTERPRISES LTD ν. VELISTER LTD, Α.Ε. Αρ. 43/2014 και 48/2014, ημερ. 3.6.2020, ECLI:CY:AD:2020:C182). Ωστόσο, τα αμέσως πιο πάνω, δεν καθιστούν την επίδικη πράξη βεβαίωσης φόρου ανέλεγκτη: αντίθετα, κατά τον έλεγχο της νομιμότητας της, δια της παρούσας προσφυγής προσβαλλόμενης, απόφασης απόρριψης της ένστασης, θα ελεγχθεί και η προηγηθείσα, πράξη βεβαίωσης φόρου, η οποία, επαναλαμβάνω, ενσωματώθηκε και/ή συγχωνεύθηκε στην απορριπτική απόφαση επί της ενστάσεως των αιτητών (βλ. Κοινοπραξία Cyprus Airport Group, ανωτέρω, Pavlos Varellas Trading Co. Ltd v. Δημοκρατίας (2002) 3 Α.Α.Δ. 615, την απόφαση του παρόντος Δικαστηρίου στην ΚΟΙΝΟΠΡΑΞΙΑ POSEIDON GRAND MARINA OF PAPHOS ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 979/2018, ημερ. 12.1.2022 και το σύγγραμμα του Η. Κυριακόπουλου «Ελληνικόν Διοικητικόν Δίκαιον», Γ. Ειδικό Μέρος, 4η Έκδοση, σελ. 98).
Κατά συνέπεια, και υπό το φως των πιο πάνω, τα όσα αναφέρονται αμέσως πιο κάτω αφορούν τόσο στην προηγηθείσα απόφαση βεβαίωσης φόρου στους αιτητές, όσο και στην απόφαση απόρριψης της ένστασής τους, που ακολούθησε, δεδομένου ότι και οι δυο αποφάσεις λήφθηκαν από τον Έφορο Φορολογίας, κ. Τ..
Ως έχει ήδη λεχθεί πιο πάνω, ο διορισμός του κ. Τ., ως Εφόρου Φορολογίας, ο οποίος έλαβε και την εδώ προσβαλλόμενη απόφαση απόρριψης της ένστασης των αιτητών, έχει δικαστικώς και τελεσιδίκως κριθεί ως παράνομος, λόγω αντισυνταγματικότητας, και ακυρώθηκε. Αυτό αποτελεί πλέον δικαστική γνώση και αδιαμφισβήτητο γεγονός. Και βεβαίως η, δια τελεσίδικης κρίσης, διαπιστωθείσα αντισυνταγματικότητα και παρανομία του διορισμού του κ. Τ., ως Εφόρου Φορολογίας, λειτουργεί, σύμφωνα με τη νομολογία αναδρομικά (ex tunc) και έναντι όλων (erga omnes) (βλ. Παπαδόπουλος ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 213/2012, ημερ. 20.12.2018, ECLI:CY:AD:2018:C552 και Aρχή Λιμένων Κύπρου ν. Παπαδάκη κ.α. (2002) 3 Α.Α.Δ. 140, 146), με αποτέλεσμα, κατά το χρόνο λήψης της επίδικης απόφασης, ο κ. Τ. να στερείτο νομιμοποιητικού ερείσματος για να λάβει την εν λόγω απόφαση. Αυτή η διαπίστωση, σφραγίζει και την τύχη της υπό κρίση προσφυγής.
Ωστόσο, και προς ολοκλήρωση του σκεπτικού του Δικαστηρίου, ενόψει των αμέσως πιο πάνω και με δεδομένο ότι η ακυρωτική απόφαση παράγει δεδικασμένο έναντι πάντων και έχει ως αποτέλεσμα την εξαφάνιση της πράξης αναδρομικά, από το χρόνο της έκδοσής της, τίθεται εν προκειμένω το ερώτημα κατά πόσον η ακύρωση του διορισμού του Εφόρου Φορολογίας, κου Γ.Τ., για λόγους που ανάγονται στον τρόπο διορισμού του, ως εκτός του πλαισίου λειτουργίας του Συντάγματος, επιφέρει και την ακύρωση των πράξεων που το εν λόγω όργανο εξέδωσε πριν από την ακύρωση του διορισμού του, όπως είναι εν προκειμένω η βεβαίωση φόρου, ημερομηνίας 13.3.2020.
Επ’ αυτού, υιοθετώ τα όσα ανέφερα στην απόφασή μου στην JH VIEWS LTD v. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 1250/2017, ημερ. 10.11.2020, όπου εξετάστηκε ακριβώς το ίδιο ζήτημα και ακολουθήθηκε η προσέγγιση της προηγηθείσας απόφασης στην OCEAN AQUARIUM, ανωτέρω (βλ. επίσης και τις μεταγενέστερες αποφάσεις του παρόντος Δικαστηρίου στην MODERNA FASHION LTD ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 1070/2018, ημερ. 19.8.2021 και Θεοδούλου ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 1649/2017, ημερ. 11.3.2022) Κρίνεται σκόπιμη η παράθεση του πιο κάτω αποσπάσματος από την JH VIEWS, ανωτέρω:
«Συνεπώς, με δεδομένο ότι η ακυρωτική απόφαση παράγει δεδικασμένο έναντι πάντων και έχει ως αποτέλεσμα την εξαφάνιση της πράξης αναδρομικά, από το χρόνο της έκδοσής της, τίθεται εν προκειμένω το ερώτημα κατά πόσον η ακύρωση του διορισμού του Εφόρου, κου Γ. Τσαγκάρη, για λόγους που, σύμφωνα με την απόφαση στην Ποταμίτου κ.α., ανωτέρω, ανάγονται στον τρόπο διορισμού του, ως εκτός του πλαισίου λειτουργίας του Συντάγματος, επιφέρει και την ακύρωση των πράξεων που το εν λόγω όργανο εξέδωσε πριν από την ακύρωση του διορισμού του, όπως είναι εν προκειμένω και η επίδικη απόφαση.
Ο Έφορος Φορολογίας συνιστά μονομελές διοικητικό όργανο και ασκεί τις εξουσίες και/ή αρμοδιότητές του, περιλαμβανομένης της έκδοσης διοικητικών πράξεων, σύμφωνα με την οικεία νομοθεσία.
Σύμφωνα με τον Ε.Π. Σπηλιωτόπουλο (βλ. «Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου», Τόμος 1, 15η έκδοση (2017), σελ. 114 και επ.) –
«Το μονομελές διοικητικό όργανο, για να είναι ικανό να εκδώσει τη διοικητική πράξη, πρέπει να έχει νόμιμη υπόσταση, δηλαδή πρέπει να έχουν τηρηθεί όλες οι προϋποθέσεις που προβλέπουν οι κανόνες δικαίου, με τις οποίες το φυσικό πρόσωπο που αποτελεί το όργανο αποκτά την ιδιότητα του διοικητικού οργάνου. Για να λάβει δε νόμιμη υπόσταση το διοικητικό όργανο, πρέπει να μεσολαβήσει μία ειδική πράξη, δηλαδή εκλογή ή επικύρωσή της, είτε διορισμός του προσώπου που το αποτελεί.
Το όργανο δεν έχει νόμιμη υπόσταση, εάν: i) δεν υπάρχει τέτοια πράξη ή ii) η πράξη είναι ανυπόστατη, διότι εκδόθηκε κατά παράβαση της κατά κλάδο αρμοδιότητας (κατωτ. αριθ. 133) ή έπρεπε να δημοσιευθεί και δεν δημοσιεύθηκε (κατωτ. αρθ. 1640. Οι πράξεις του προσώπου που εμφανίσθηκε ως διοικητικό όργανο χωρίς να λάβει νόμιμη υπόσταση δεν έχουν χαρακτήρα διοικητικής πράξης, είναι ανύπαρκτες ή ανυπόστατες από την άποψη του διοικητικού δικαίου (ΣΕ 531/1971).».
Και πιο κάτω,
«Εάν η πράξη του διορισμού ή της εκλογής του προσώπου που αποτελεί το μονομελές διοικητικό όργανο δεν είναι, κατά τα προαναφερόμενα, ανυπόστατη, αλλά απλώς παράνομη, και συνεπώς πάσχει από ακυρότητα, αυτό δεν επιδρά στο κύρος των διοικητικών πράξεων που έχει εκδώσει. Το όργανο αυτό ονομάζεται συνήθως de facto διοικητικό όργανο. Αναγκαίος όρος, για να θεωρηθεί ένα όργανο ως de facto, είναι να υπάρχει πράξη διορισμού ή εκλογής του προσώπου που το αποτελεί, η οποία είναι μεν παράνομη, αλλά δημιουργεί αντικειμενική επίφαση νομιμότητας [.] Δεν υπάρχει επίφαση νομιμότητας, εάν η πράξη διορισμού ή εκλογής είναι ανυπόστατη και όχι απλώς παράνομη.».
Στην απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Γρουτίδης, ανωτέρω, στην οποία παραπέμπει και η Χατζηγεωργίου, ανωτέρω, πράγματι κρίθηκε, με αναφορά στην Ελληνική βιβλιογραφία, ότι εάν η πράξη διορισμού ή εκλογή του προσώπου που αποτελεί το μονομελές διοικητικό όργανο δεν είναι ανυπόστατος, αλλά απλά μη νόμιμος και, συνεπώς, πάσχει ακυρότητα, αυτό δεν επιδρά επί του κύρους των υπ’ αυτού εκδιδόμενων διοικητικών πράξεων. Η νόμιμη υπόσταση του οργάνου παύει να υπάρχει μόνον όταν ακυρωθεί ή ανακληθεί η πράξη διορισμού ή επικύρωσης της εκλογής του. Οι δε πράξεις του είναι έγκυρες και ο κανόνας αυτός υφίσταται ως εχέγγυο της αρχής της νομιμότητας και ανταποκρίνεται στην ανάγκη της σταθερότητας και ασφάλειας των δημιουργηθεισών νομικών καταστάσεων και την προστασία των καλόπιστων πολιτών.
Ωστόσο, η περίπτωση στην Γρουτίδης, ανωτέρω, διαφοροποιείται από την παρούσα, εφόσον η εκεί διαπιστωθείσα παρανομία σαφώς και δεν ανάγεται και/ή δεν αφορά σε ζήτημα διορισμού διοικητικού οργάνου εκτός του υφιστάμενου συνταγματικού πλαισίου και/ή κατ’ εκτροπή από το υφιστάμενο συνταγματικό πλαίσιο και/ή τους συνταγματικούς θεσμούς, ως συμβαίνει εν προκειμένω με τον διορισμό του Εφόρου. Στην υπό αναφορά υπόθεση, ως επισημάνθηκε και στην OCEAN AQUARIUM, ανωτέρω, η ακύρωση της προαγωγής του Διευθυντή του Τμήματος Δασών, ο οποίος είχε δώσει τη σύσταση για τη διενέργεια των προαγωγών που αφορούσε η διαδικασία στην οποία συμμετείχε και ο εκεί εφεσείων, επήλθε λόγω σύγκρουσης (με τα στοιχεία των φακέλων) της υπέρ του εν λόγω Διευθυντή σύστασης για προαγωγή στη θέση του Διευθυντή Τμήματος Δασών και, επομένως, η ακύρωση της προαγωγής του Διευθυντή, που έδωσε τη σύσταση στην προαγωγική διαδικασία που αφορούσε η έφεση, αφορούσε σε θέματα ουσίας, αξίας, πείρας, προσόντων και αρχαιότητας. Κρίθηκε σε εκείνη την περίπτωση, κατ’ εφαρμογή και των όσων έχουν προεκτεθεί (βλ. Ε.Π. Σπηλιωτόπουλο, ανωτέρω), ότι ο διορισμός του Διευθυντή δεν ήταν ανυπόστατος, αλλά απλώς παράνομος, ούτως ώστε να διασωθεί η πράξη που εκδόθηκε υφ’ ενός de facto διοικητικού οργάνου.
Όμως, έχω την άποψη ότι τέτοιας φύσεως διαπιστωθείσες πλημμέλειες και/ή ελαττώματα στον διορισμό προσώπου που αποτελεί το μονομελές διοικητικό όργανο, για τις οποίες και θα μπορούσαν να τύχουν εφαρμογής τα περί de facto διοικητικού οργάνου, σαφώς και διαφοροποιούνται από τις περιπτώσεις οργάνων που, ως και εν προκειμένω, έχουν διοριστεί εκτός του πλαισίου του Συντάγματος και/ή των συνταγματικών θεσμών. Προς αυτή την κατεύθυνση, άλλωστε, συνηγορούν και οι διατάξεις του Συντάγματος, οι οποίες ρητά αποκλείουν οποιαδήποτε λειτουργία εκτός των πλαισίων που το ίδιο το Σύνταγμα θέτει. Ειδικότερα, σύμφωνα με το Άρθρο 179.2 του Συντάγματος, ουδείς νόμος ή πράξη ή απόφαση οποιουδήποτε οργάνου, αρχής ή προσώπου που ασκεί εκτελεστική εξουσία ή διοικητικό λειτούργημα, δύναται να είναι καθ' οιονδήποτε τρόπο αντίθετος ή ασύμφωνος προς τις διατάξεις του Συντάγματος.
Ως εκ των πιο πάνω λοιπόν, και υιοθετώντας την προσέγγιση που ακολουθήθηκε στην OCEAN AQUARIUM, ανωτέρω, κρίνω ότι στην υπό κρίση περίπτωση, δεν μπορούν να τύχουν εφαρμογής τα περί de facto διοικητικού οργάνου, προκειμένου να διασωθεί η υπό του Εφόρου εκδοθείσα επίδικη απόφαση. Εφόσον δε ο Έφορος Φορολογίας, κ. Γ. Τσαγκάρης, διορίστηκε δυνάμει αντισυνταγματικού, ως διακηρύχθηκε, Νόμου, κάθε πράξη ή/και απόφαση που λαμβάνεται έξω από το συνταγματικό πλαίσιο στερείται οποιουδήποτε νομίμου ερείσματος. Κατ’ εφαρμογή των κριθέντων στην Exxon Mobil, ανωτέρω, ο υπό αναφορά αντισυνταγματικός διορισμός του Εφόρου αναπόδραστα επιδρά στο κύρος της προσβαλλόμενης πράξης και οδηγεί, άνευ ετέρου, στην ακύρωση αυτής.».
Ας σημειωθεί, εξάλλου, ότι η ίδια προσέγγιση ακολουθήθηκε και σε άλλες αποφάσεις του Διοικητικού Δικαστηρίου (EVANGELOY & FRANTZIS DEVELOPMENTS CO. LTD ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 1552/2018, ημερ. 1.3.2022, MARK KRIS PUB LTD ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 670/2017, ημερ. 2.2.2022, DARYL & MIKE DEVELOPERS ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 1248/2017, ημερ. 17.9.2021 και OCEAN AQUARIUM LTD ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 334/2017, ημερ. 21.9.2020).
Τα πιο πάνω βεβαίως αποβαίνουν καθοριστικά για την τύχη της παρούσας προσφυγής. Εφόσον ο Έφορος Φορολογίας, κ. Γ. Τ. διορίστηκε δυνάμει αντισυνταγματικού Νόμου, κάθε πράξη ή/και απόφασή του, ως ληφθείσα εκτός συνταγματικού πλαισίου, στερείται οποιουδήποτε νομίμου ερείσματος. Κατ’ εφαρμογή των κριθέντων στην Exxon Mobil Cyprus Ltd v. Επιτροπή Προστασίας του Ανταγωνισμού (2011) 3 Α.Α.Δ. 449, ο υπό αναφορά αντισυνταγματικός διορισμός του Εφόρου αναπόδραστα επιδρά στο κύρος της βεβαίωσης φόρου, ημερομηνίας 13.3.2020, η οποία, με τη σειρά της, επηρεάζει και την προσβαλλόμενη απόφαση απόρριψης της ένστασης επί της εν λόγω βεβαίωσης, η οποία, ούτως ή άλλως, εκδόθηκε μετά την ακύρωση του διορισμού του Εφόρου από το Δικαστήριο, και οδηγεί, άνευ ετέρου, στην ακύρωση αυτής.
Ενόψει των πάνω διαπιστώσεων, παρέλκει η εξέταση άλλων ζητημάτων που έχουν εγερθεί.
Κατά συνέπεια, η προσφυγή επιτυγχάνει και η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται. Επιδικάζονται €1900 έξοδα υπέρ των αιτητών και εναντίον των καθ’ ων η αίτηση, πλέον Φ.Π.Α..
Φ.ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Π.Δ.Δ.