ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(Υπόθεση αρ. 288/2019)
29 Φεβρουαρίου 2024
[ΚΕΛΕΠΕΣΙΗ, Δ.Δ.Δ.]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ AΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
Αιτητή,
και
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω
Εφόρου Προστιθέμενης Αξίας και/ή
Υπουργείου Οικονομικών
Καθ’ ων η αίτηση
––––––––––––––––––––––––––––––––
Δ. Νικολετόπουλος, για Ευστάθιος Κ. Ευσταθίου Δ.Ε.Π.Ε δικηγόρος για τον αιτητή.
Σίλια Χαραλάμπους, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, δικηγόρος για τους καθ’ ων η αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΚΕΛΕΠΕΣΙΗ, Δ.Δ.Δ.: Ο αιτητής αιτείται δικαστικής απόφασης, ως ακολούθως:
«Δήλωση και/ή διαταγή του Σεβαστού Δικαστηρίου ότι η απόφαση των καθ’ ων η αίτηση η οποία κοινοποιήθηκε στον αιτητή δι’ επιστολής των καθ’ ων η αίτηση ημερομηνίας 18.12.2018 (ΣΥΝΗΜΜΕΝΟ 1) και με την οποία επέβαλαν το ποσό των €34.780,21 - βεβαίωση οφειλόμενου Φόρου για τη φορολογική περίοδο 1.3.1998 - 30.11.2011 είναι άκυρη και/ή παράνομη και/ή στερημένη οποιουδήποτε αποτελέσματος».
Επιβάλλεται η εξαρχής παράθεση του ιστορικού της υπόθεσης, ως αυτό προκύπτει από τα γεγονότα της ένστασης και κυρίως από το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου.
Ο αιτητής ενεγράφη στο Μητρώο Φ.Π.Α από τις 1.3.1996 με επιχειρηματική δραστηριότητα τις οδικές μεταφορές φορτίων με φορτηγό. Ένεκα του γεγονότος ότι οι φορολογικές δηλώσεις του αιτητή υποβάλλονταν, κυρίως, με μηδενικά ποσά, κρίθηκε αναγκαία η διενέργεια φορολογικού ελέγχου από αρμόδιους λειτουργούς αναφορικά με τις περιόδους από 1.3.1998 μέχρι 30.11.2011. Στη βάση των διαπιστώσεων του εν λόγω ελέγχου, ο Έφορος Φορολογίας προέβη σε βεβαίωση φόρου ύψους €34.780,21, για την οποία ο αιτητής ενημερώθηκε σχετικώς με επιστολή ημερομηνίας 6.8.2012.
Ακολούθησε περαιτέρω έρευνα από την οποία διαπιστώθηκε ότι και ενώ η εγγραφή του αιτητή ήταν ακυρωμένη από το Μητρώο Φ.Π.Α για την περίοδο 11.7.1999 μέχρι 24.10.2005 εντούτοις, ως προέκυπτε από συλλεχθέντα στοιχεία, ο αιτητής πραγματοποιούσε φορολογητέες συναλλαγές ως φυσικό πρόσωπο, παρέχοντας υπηρεσίες προς το Δημόσιο, χωρίς όμως να αποδίδεται ο οφειλόμενος φόρος. Ως εκ τούτου κρίθηκε ότι ο αιτητής είχε για την εν λόγω περίοδο υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο Φ.Π.Α και συνεπώς η εγγραφή του εξακολουθούσε να ισχύει ανελλιπώς από την 1.3.1996.
Ενόψει των πιο πάνω δεδομένων ακολούθησε επανεξέταση των φορολογικών υποχρεώσεων του αιτητή, στη βάση της οποίας ο Έφορος Φ.Π.Α προχώρησε στην ακύρωση της εκδοθείσας βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 6.8.2012. Περαιτέρω και εις αντικατάσταση αυτής ο Έφορος Φ.Π.Α προέβηκε σε νέα βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 26.10.2012 για το συνολικό ποσό ύψους €34.780,21 για τις φορολογικές περιόδους από 1.3.1998 μέχρι 30.11.2011.
Σημειώνεται ότι κατά της αρχικής βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 6.8.2012 ο αιτητής υπέβαλε ένσταση δια μέσω των δικηγόρου του στις 4.10.2012. Ως προκύπτει από το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου της υπόθεσης, ο Έφορος Φ.Π.Α με επιστολή ημερομηνίας 29.10.2012 ενημέρωσε τους δικηγόρους του αιτητή ότι η ένσταση δεν θα εξεταστεί καθότι η βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 6.8.2012 είχε αποσυρθεί και αντικατασταθεί με τη νέα βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 26.10.2012.
Η νέα βεβαίωση φόρου καθώς και η ανάκληση της αρχικής βεβαίωσης φόρου κοινοποιήθηκε στον αιτητή με επιστολή ημερομηνίας 26.10.2012, στην οποία καταγράφετο ότι στα πλαίσια του διενεργηθέντα ελέγχου διαπιστώθηκε ότι ο αιτητής δεν προσκόμισε τα απαραίτητα βιβλία και αρχεία της επιχείρησης για σκοπούς ελέγχου και επαλήθευσης των ποσών που δηλώθηκαν στις φορολογικές του δηλώσεις καθώς και ότι ο αιτητής δεν υπέβαλε φορολογικές δηλώσεις για την περίοδο από 1.9.1999 μέχρι 31.10.2005. Περαιτέρω διαπιστώθηκε ότι και ενώ ο αιτητής για τις περιόδους από 1.12.1998-31.9.1999, 1.11.2005-31.8.2006, 1.12.2006-30.11.2008 και 1.3.2009-31.5.2011 υπέβαλε φορολογικές δηλώσεις με μηδενικά ποσά, ο Έφορος για τις ίδιες φορολογικές περιόδους διατηρούσε στην κατοχή του στοιχεία τα οποία καταδείκνυαν ότι ο αιτητής είχε εισπράξει χρηματικά ποσά για υπηρεσίες που είχε προσφέρει προς το Δημόσιο. Πρόσθετα διαπιστώθηκε ότι ο αιτητής δεν είχε προσκομίσει οποιαδήποτε αποδεικτικά στοιχειά που να υποστηρίζουν τα ποσά του φόρου εισροών ύψους €7.510,89 που είχε διεκδικήσει. Συνεπεία των ανωτέρω ο Έφορος Φ.Π.Α έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις του αιτητή ήταν ανακριβείς και περιείχαν σφάλματα και βεβαίωσε ως οφειλόμενο φόρο το ποσό των €34.780,21 στη βάση του άρθρου 49 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 Ν.95(Ι)/2000 και του άρθρου 34 του Ν.246/1990 ως αυτό ίσχυε.
Κατά της βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 26.10.2012, ο αιτητής με επιστολή των δικηγόρου του ημερομηνίας 20.12.2012 υπέβαλε ένσταση δυνάμει του άρθρου 51 Α του Ν.95(Ι)/2000 (ως αυτό ίσχυε τότε) η οποία παραλήφθηκε από τον Έφορο Φορολογίας στις 27.10.2012. Ως μοναδικός λόγος ένστασης προβάλετο ότι: «ο κ. Χ. Κ. ο οποίος είναι απόφοιτος Δημοτικού Σχολείου και κατ’ επέκταση χωρίς να γνωρίζει με ακρίβεια τις υποχρεώσεις του σε σχέση με τους οφειλόμενους φόρους, δηλώνει δια της παρούσης ότι είναι διατεθειμένος αφού αφαιρεθούν το κόστος των καυσίμων που αφορούν το φορτηγό του, την συντήρηση, επιδιόρθωση και άλλα πραγματικά έξοδα και αφού αναπροσαρμοστεί ανάλογα το οφειλόμενο ποσό, να αποδεχθεί την φορολογία που θα του επιβληθεί.»
Σημειώνεται ότι κατά της νομιμότητας της ίδιας βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 26.10.2012 ο αιτητής και πέραν της υποβληθείσας ένστασης καταχώρησε την Προσφυγή αρ. 24/13 η οποία εν τέλει αποσύρθηκε και απορρίφθηκε στις 5.7.2013.
Η πιο πάνω ένσταση εξετάστηκε και απορρίφθηκε από τον Έφορο Φορολογίας καθότι, ως ρητώς αναγράφεται στην απορριπτική απόφαση που κοινοποιήθηκε στον αιτητή με επιστολή ημερομηνίας 23.3.2015 «δεν έχετε προσκομίσει οποιαδήποτε στοιχεία που να συνηγορούν στην εξέταση της εν λόγω ένστασης.»
Ακολούθησε επιστολή των δικηγόρων του αιτητή ημερομηνίας 18.12.2017 προς τον Υπουργό Οικονομικών δια της οποίας ισχυρίζοντο ότι δεν είχαν λάβει οποιαδήποτε απάντηση στην ένσταση που υπέβαλαν εκ μέρους του αιτητή ημερομηνίας 4.10.2012 κατά της αρχικής βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 6.8.2012.Με την ίδια επιστολή οι δικηγόροι του αιτητή ισχυρίζοντο ότι για πρώτη φορά στις 19.10.2017 και δια μέσου σχετικής επιστολής του Επαρχιακού Γραφείου Πάφου, έλαβαν γνώση της εκδοθείσας απόφασης του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 23.3.2015, με την οποία απορρίπτετο η ένσταση που υπέβαλαν εκ μέρους του αιτητή κατά της νέας βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 26.10.2012. Ως εκ τούτου δια της εν λόγω επιστολής, ο αιτητής υπέβαλε, ως αυτούσια αναγράφεται, ένσταση «στο ύψος της Βεβαίωσης Φόρου που επεβλήθη σε αυτόν από τον Έφορο Φορολογίας». Επαναλαμβάνετο δε και πάλι ως μοναδικός λόγος ένστασης ότι ο αιτητής είναι απόφοιτος δημοτικού σχολείου και δεν γνωρίζει τις υποχρεώσεις του σε σχέση με τους οφειλόμενους φόρους καθώς και η δήλωση ότι ο αιτητής είναι διατεθειμένος αφού αφαιρεθούν το κόστος των καυσίμων που αφορούν το φορτηγό του, την συντήρηση, επιδιόρθωση και άλλα πραγματικά έξοδα και αφού αναπροσαρμοστεί ανάλογα το οφειλόμενο ποσό, να αποδεχθεί την φορολογία που θα του επιβληθεί.
Το περιεχόμενο της εν λόγω επιστολής έτυχε εξέτασης από το Τμήμα Φορολογίας στο οποίο παραπέμφθηκε το ζήτημα (ερυθρό 228) το οποίο με επιστολή του ημερομηνίας 2.3.2018 κάλεσε τον αιτητή όπως εντός 10 εργάσιμων ημερών παρουσιάσει για έλεγχο όλα τα τιμολόγια που αφορούν τα καύσιμα, το κόστος συντήρησης και τις επιδιορθώσεις του φορτηγού που αφορούν τις δραστηριότητες του αιτητή προκειμένου να δικαιολογηθεί το αίτημα του για εξέταση της υποβληθείσας ένστασης του στον Υπουργό Οικονομικών ημερομηνίας 18.12.2017. Με δεύτερη επιστολή του Τμήματος προς τον αιτητή ημερομηνίας 26.3.2018 δίδετο παράταση στην αρχική προθεσμία προσκόμισης των προαναφερθέντων εγγράφων μέχρι τις 2.4.2018.
Ακολούθησε η απαντητική επιστολή των δικηγόρων του αιτητή ημερομηνίας 28.3.2018 προς λειτουργό του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, το περιεχόμενο της οποίας κρίνεται σκόπιμο να παρατεθεί αυτούσιο:
«Θέμα: Βεβαίωση Φόρου Χ. Κ.
Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια επιστολή σας ημερομηνίας 26.3.2018 σας επισυνάπτουμε τις φορολογικές δηλώσεις που υπεβλήθηκαν για την περίοδο από 1.12.2013 μέχρι 30.11.2015, ως ΣΥΝΗΜΜΕΝΟ 1, οι συγκεκριμένες φορολογικές δηλώσεις, υπεβλήθησαν εκ μέρους του πελάτη μας από το Λογιστικό Γραφείο S. F. & ASSOCIATES LTD. Για οποιεσδήποτε διευκρινήσεις παρακαλούμε όπως επικοινωνήσετε μαζί τους στο τηλέφωνο 22 466499.
Αναφορικά για την περίοδο 1.3.1998 μέχρι 30.11.2011, ο πελάτης μας δεν κατέχει οποιαδήποτε έγγραφα και φορολογικές δηλώσεις καθότι ο τότε λογιστής κ. Α. Η. παρουσίαζε λογαριασμούς που δεν ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα και ήταν λανθασμένοι. Παρά τις επανειλημμένες προσπάθειες του πελάτη μας να επικοινωνήσει μαζί του, αυτό δεν κατέστη δυνατό. Σας επισυνάπτουμε την επιστολή ημερομηνίας 10.12.2014 ως ΣΥΝΗΜΜΕΝΟ 2, που αποστάληκε προς τον κ. Η. χωρίς να λάβουμε οποιαδήποτε απάντηση.
Ως εκ τούτου παρακαλούμε όπως λάβετε υπόψη αναλογικά τις φορολογικές δηλώσεις των ετών 2013 μέχρι 2015, καθώς οι εργασίες και οι δραστηριότητες δεν έχουν μεταβληθεί και παραμένουν οι ίδιες.
Παρακαλούμε όπως ληφθεί υπόψη ότι ο κ. Χ. είναι πρόσωπο χαμηλού μορφωτικού επιπέδου, απόφοιτος δημοτικού, ο οποίος εμπιστευόταν πλήρως τον προηγούμενο λογιστή του κ. Η.
Βέβαιη ότι η παρούσα θα τύχει της δέουσας προσοχής και φροντίδα σας, και ληφθεί σοβαρά υπόψη το μορφωτικό επίπεδο του κ. Χ. Κ.»
(η έμφαση προστέθηκε)
Με επιστολή του ημερομηνίας 18.12.2018 ο Έφορος Φορολογίας και προς απάντηση των επιστολών του αιτητή ημερομηνίας 18.12.2017 και 28.3.2018, ενημέρωσε τους δικηγόρους του αιτητή για τα ακόλουθα, ως εδώ ενδιαφέρουν:
«1.Η βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 6/8/2012 προς τον κο Χ. Κ. για την οποία αναφέρεστε στην επιστολή σας ημερομηνίας 18/12/2017 αποσύρθηκε από τον Έφορο Φορολογίας και εκδόθηκε νέα βεβαίωση φόρου στις 26/10/2012.
2.Η βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 26/10/2012 συνολικού ύψους €34.780, 21 άφορα την περίοδο 1/3/1998- 30/11/2011.
3.Παρόλο που στις 23/3/2015 ο Έφορος Φορολογίας απέρριψε την ένσταση που υποβλήθηκε στις 27/12//2012 εναντίον της βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 26/10/2012 λόγω μη προσκόμισης στοιχείων που να συνηγορούν υπέρ της ένστασης, το Τμήμα Φορολογίας στις 2/3/2018 απέστειλε επιστολή στο εν λόγω πρόσωπο με κοινοποίηση στο δικηγορικό γραφείο σας για προσκόμιση στοιχειών(με προθεσμία 10 εργάσιμων ημερών) σε σχέση με το αίτημά του προς τον Υπουργό Οικονομικών για επανεξέταση της ένστασης κατά της ισχύουσας βεβαίωσης φόρου. Στις 26/3/2018 αποστάληκε προς τους ίδιους παραλήπτες δεύτερη επιστολή γνωστοποίησης προσκόμισης στοιχείων με παράταση προθεσμίας μέχρι την 2/4/2018.
4. Στις 10/4/2018 παραλήφθηκε από το Τμήμα Φορολογίας η επιστολή που αποστείλατε εκ μέρους του κου Χ. Κ. ημερομηνίας 28/3/2018 με την οποία πληροφορείτε το Τμήμα ότι για την περίοδο που αφορά η προαναφερθείσα βεβαίωση φόρου (1/3/1998- 30/11/2011) το εν λόγω πρόσωπο δεν κατέχει οποιαδήποτε έγγραφα.
5.Η εισήγησή σας όπως μειωθεί η βεβαίωση φόρου λαμβάνοντας υπόψη στοιχεία που αφορούν τις φορολογικές δηλώσεις μεταγενέστερης της περιόδου βεβαίωσης φόρου περιόδου, δεν γίνεται αποδέκτη αφού με βάση την περί ΦΠΑ Νομοθεσία κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο οφείλει να τηρεί Βιβλία και Αρχεία για την επιχείρηση που ασκεί.
6.Λόγω μη προσκόμισης νέων στοιχείων που να συνηγορούν στην επανεξέταση της υπόθεσης, η βεβαίωση φόρου ύψους €34.780, 21 εξακολουθεί να ισχύει[..] »
(η έμφαση προστέθηκε)
Αντικείμενο της παρούσας Προσφυγής, συνιστά η νομιμότητα της πιο πάνω απόφασης, δια της οποίας, σύμφωνα με την αιτούμενη θεραπεία, επιβλήθηκε το ποσό των €34.780,2 ως βεβαίωση φόρου για τη φορολογική περίοδο 1.3.1998 -30.11.2011.
Με τη γραπτή της αγόρευση, η πλευρά του αιτητή προέβαλε ισχυρισμούς περί μη δέουσας έρευνας, μη νόμιμης αιτιολογίας, κακής χρήσης διακριτικής εξουσίας και παραβίασης της αρχής της αναλογικότητας καθώς και ισχυρισμό περί μη νόμιμης υπόστασης του οργάνου που εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση ήτοι του Εφόρου Φορολογίας Γ. Τσαγκάρη, η αντισυνταγματικότητα του διορισμού του οποίου, ως επισημάνθηκε, έχει ήδη διακηρυχθεί από το Δικαστήριο.
Με τη γραπτή της αγόρευση, η πλευρά των καθ΄ων η αίτηση ήγειρε αριθμό προδικαστικών ενστάσεων επί τη βάσει των γεγονότων. Ειδικότερα προέβαλε ότι η παρούσα Προσφυγή δεν στρέφεται εναντίον εκτελεστής διοικητικής πράξης υποκείμενης σε αναθεωρητικό έλεγχο, αλλά πρόκειται περί βεβαιωτικής πράξης. Περαιτέρω η πλευρά των καθ΄ων η αίτηση ήγειρε ζήτημα εκπροθέσμου ισχυριζόμενη ότι αυτό που επιδιώκει έμμεσα ο αιτητής δια της παρούσας Προσφυγής είναι να προσβάλλει τη βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 26.10.2012 και/ή την απορριπτική απόφαση του Εφόρου Φορολογίας επί της ενστάσεως του αιτητή ημερομηνίας 23.3.2015, για τις οποίες όμως έχει παρέλθει προ πολλού η ανατρεπτική προθεσμία των 75 ημερών. Συναφώς ήγειρε και τρίτη προδικαστική ένσταση δια της οποίας υπέβαλε ότι σε περίπτωση που απορριφθούν οι πιο πάνω προδικαστικές ενστάσεις, υποκείμενη σε ακυρωτικό έλεγχο είναι μόνο η απόφαση που κοινοποιήθηκε στον αιτητή με επιστολή ημερομηνίας 18.12.2018 και όχι οι αυτοτελείς διοικητικές πράξεις που προηγήθηκαν.
Επιβάλλεται η κατά προτεραιότητα εξέταση των προδικαστικών ενστάσεων που εγέρθηκαν και άπτονται του παραδεκτού της Προσφυγής. Με δεδομένο ότι η προδικαστική ένσταση περί εκπροθέσμου στηρίζεται επί της θέσης ότι αυτό που ουσιαστικά επιδιώκει ο αιτητής είναι η προσβολή της νομιμότητας της βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 26.10.2012 και/ή της απόφασης του Εφόρου επί της υποβληθείσας ένστασης ημερομηνίας 23.3.2015 που είχαν προηγουμένως εκδοθεί, προέχει ως ζήτημα λογικής προτεραιότητας η ενασχόληση με το προδικαστικό ζήτημα κατά πόσο η προσβαλλόμενη απόφαση στερείται εκτελεστότητας και αποτελεί βεβαιωτική πράξη της απόφασης του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 23.3.2015.
Επί τούτου και προς επίρρωση της θέσης τους, οι καθ΄ων η αίτηση παραπέμπουν σε συγγράμματα για το τι συνιστά εκτελεστή και βεβαιωτική πράξη καθώς και νέα έρευνα. Με λεπτομερή αναφορά στα γεγονότα της υπόθεσης, υποστηρίζουν ότι το αίτημα επανεξέτασης των δικηγόρων του αιτητή προς τον Υπουργό Οικονομικών ημερομηνίας 18.12.2017 δεν εμπεριέχει οποιοιδήποτε νέο στοιχείο και απλώς επαναλαμβάνει τα όσα είχαν προβληθεί με την ένσταση του αιτητή ημερομηνίας 20.12.2012 ενώπιον του Εφόρου Φορολογίας, ένσταση η οποία απορρίφθηκε ένεκα της μη προσκόμισης στοιχείων που να συνηγορούν στην εξέταση της. Παρά το ότι, συνεχίζουν οι καθ΄ων η αίτηση, δόθηκε η ευκαιρία στον αιτητή με τις επιστολές ημερομηνίας 2.3.2018 και 26.3.2018 να προσκομίσει στοιχεία, δεν το έπραξε και περιορίστηκε στην προσκόμιση φορολογικών δηλώσεων που δεν αφορούσαν την περίοδο που κάλυπτε η βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 26.10.2012 με συναφές αίτημα για αναλογικό χειρισμό τους με άλλη περίοδο. Καταλήγει η ευπαίδευτη συνήγορος των καθ΄ων η αίτηση ότι η προσβαλλόμενη απόφαση ημερομηνίας 18.12.2018, στο σώμα της οποίας καταγράφεται ότι η βεβαίωση φόρου συνεχίζει να ισχύει λόγω της μη προσκόμισης νέων στοιχείων που να συνηγορούν στην επανεξέταση του αιτήματος, συνιστά ξεκάθαρα πράξη βεβαιωτικού χαρακτήρα της απόφασης του Εφόρου ημερομηνίας 23.3.2015, η οποία είναι η μόνη εκτελεστή πράξη και η οποία δεν προσεβλήθη με Προσφυγή.
Ο αιτητής δια μέσου της απαντητικής του αγόρευσης απορρίπτοντας τη θέση των καθ΄ων η αίτηση, αντιτείνει ότι τα όσα επικαλείται η πλευρά των καθ΄ων η αίτηση αντιμάχονται την ίδια τη διοικητική ενέργεια που δεν ήταν άλλη από την επανεξέταση της υπόθεσης του αιτητή και την έκδοση νέας απόφασης. Ειδικότερα και με αναδρομή στα γεγονότα της υπόθεσης, επισημαίνει ότι μετά την αργοπορημένη πληροφόρηση της πλευράς του αιτητή για την απάντηση του Εφόρου Φορολογίας στην ένσταση του αιτητή, ο αιτητής υπέβαλε ένσταση στον Υπουργό Οικονομικών, δια της οποίας δήλωνε έτοιμος εφόσον αφαιρούνταν τα έξοδα που αφορούσαν το φορτηγό του και αναπροσαρμόζετο ανάλογα το οφειλόμενο ποσό να αποδεχτεί τη φορολογία. Η θέση αυτή, συνεχίζει η πλευρά του αιτητή, έτυχε επανεξέτασης, γεγονός που επιβεβαιώνεται από τις επιστολές του Τμήματος Φορολογίας ημερομηνίας 2.3.2018 και 26.3.2018 δια των οποίων ζητείτο από τον αιτητή η προσκόμιση εγγράφων με την αναφορά ότι αυτά ζητούντο «για εξέταση της υποβληθείσας ένστασης στον Υπουργό Οικονομικών με ημερομηνία 18.12.2017». Ο αιτητής, υποβάλλει ο ευπαίδευτος συνήγορος, απέστειλε μέσω των δικηγορών του επιστολή με συνημμένα στοιχεία και φορολογικές δηλώσεις άλλης περιόδου ζητώντας αναλογική εφαρμογή τους για την επίδικη περίοδο, στοιχεία τα οποία ως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση έτυχαν επανεξέτασης και δεν έγιναν αποδεκτά. Καταλήγει δε ο αιτητής ότι η απόφαση του οργάνου να μην κάνει αποδεκτό το αίτημα του αιτητή, περιέχει όλα εκείνα τα συστατικά στοιχεία ώστε να καθίσταται εκτελεστή διοικητική πράξη και η προδικαστική ένσταση να πρέπει να απορριφθεί.
Έχω εξετάσει με προσοχή τις εκατέρωθεν θέσεις των ευπαίδευτων συνηγόρων σε συνάρτηση με το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου της υπόθεσης.
Εν πρώτοις παρατηρώ ότι η προσβαλλόμενη απόφαση ημερομηνίας 18.12.2018 έχει εκδοθεί και πάλι από τον Έφορο Φορολογίας ως βεβαίως εκδοθείσα υπό του Εφόρου Φορολογίας ήταν και η απόφαση επί της ενστάσεως ημερομηνίας 23.3.2015 που υπέβαλε ο αιτητής δυνάμει του άρθρου 51 Α των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 2000 κατά της βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 26.10.2012.
Μάλιστα επισημαίνω ότι ουδεμία εξουσία είχε δυνάμει των σχετικών προνοιών της νομοθεσίας, ως παλαιότερα δε προβλέπετο, το Υπουργείο Οικονομικών προς αναθεώρηση φορολογίας, η οποία ενέπιπτε κατά τον ουσιώδη χρόνο υποβολής της ένστασης ήτοι στις 18.12.2017 στην αποκλειστική αρμοδιότητα του Εφοριακού Συμβουλίου μετά από άσκηση ιεραρχικής προσφυγής σε αυτό.
Πλην όμως, δεν παραβλέπω ότι και παρόλο που η υποβολή τέτοιας ένστασης προς το Υπουργό Οικονομικών δεν προβλεπόταν εκ του Νόμου, οι καθ΄ων η αίτηση δήλωσαν έτοιμοι να επανεξετάσουν την υπόθεση του αιτητή εφόσον ο αιτητής υπέβαλε εκείνα τα στοιχεία που να τη δικαιολογούν.
Τα γεγονότα της υπόθεσης έχουν εκτεθεί λεπτομερώς. Συγκεκριμένα ο αιτητής κλήθηκε με επιστολές ημερομηνίας 2.3.2018 και 26.3.2018 όπως παρουσιάσει για έλεγχο όλα τα τιμολόγια που αφορούν τα καύσιμα, το κόστος συντήρησης και τις επιδιορθώσεις του φορτηγού, ώστε ως ρητώς καταγράφεται να δικαιολογείτο το αίτημα του για εξέταση της υποβληθείσας ένστασης του στον Υπουργό Οικονομικών. Αυτό βεβαίως βρισκόταν σε σύμπνοια με τον μοναδικό λόγο που προέβαλε ο αιτητής στην επιστολή του ημερομηνίας 18.12.2017, ο οποίος έγκειτο στην αφαίρεση από την οφειλόμενη φορολογία των εξόδων που αφορούσαν το φορτηγό του και συγκεκριμένα εξόδων καυσίμων, κόστους συντήρησης και επιδιόρθωσης.
Εν προκειμένω καθίστατο απόλυτα σαφές ότι αποδοχή του αιτήματος του αιτητή για επανεξέταση θα ήταν δυνατή και θα δικαιολογείτο μόνο σε περίπτωση που υποβάλλονταν τα ζητηθέντα στοιχεία εκ μέρους του αιτητή, τα οποία ο ίδιος δεν είχε υποβάλει ούτε με την ένσταση του ημερομηνίας 20.12.2012 ενώπιον του Εφόρου Φορολογίας αλλά και ούτε και με την επιστολή του ημερομηνίας 18.12.2017, η οποία επαναλάμβανε ουσιαστικά το περιεχόμενο της προηγούμενης ένστασης του ημερομηνίας 20.12.2012 προς τον Έφορο Φορολογίας.
Συνεπώς το κρίσιμο ζήτημα που αναφύεται προς επίλυση είναι εάν όντως προσκομιστήκαν τέτοια νέα στοιχεία από τον αιτητή που επέβαλαν την εκ νέου διερεύνηση και επανεξέταση της υπόθεσης του αιτητή, ως άλλωστε είχε υποδειχθεί στον αιτητή με την επιστολή ημερομηνίας 2.3.2018 (Γ. Φάντης ν. ΕΤΕΚ (ΑΕ 119/2015, ημερ. 13/7/2022), ECLI:CY:AD:2022:C311.
H απάντηση είναι αρνητική.
Απλή ανάγνωση της επιστολής ημερομηνίας 28.3.2018 που αποστάληκε εκ μέρους του αιτητή εις απάντηση των επιστολών ημερομηνίας 2.3.18 και 26.3.18, επιμαρτυρεί ότι ο αιτητής όχι μόνο δεν ανταποκρίθηκε στα στοιχεία που του ζητηθήκαν και δεν υπέβαλε οποιοιδήποτε νέο πραγματικό στοιχείο που να αποδείκνυε ή έστω να υποστήριζε τη θέση του για αφαίρεση εξόδων του φορτηγού του από την οφειλόμενη φορολογία, αλλά αντιθέτως από αυτή προκύπτει η ρητή παραδοχή του αιτητή ότι δεν κατέχει οποιαδήποτε έγγραφα και φορολογικές δηλώσεις για την επίμαχη περίοδο 1.3.1998-30.11.2011, για την οποία είχε εκδοθεί η βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 26.10.2012. Αναφορικά δε με τις φορολογικές δηλώσεις μεταγενέστερης φορολογικής περιόδου (ήτοι 1.12.2013-30.11.2015) που υποβλήθηκαν με την εν λόγω επιστολή με γενικό αίτημα να ληφθούν αναλογικά υπόψη, παρατηρώ ότι κατ΄ ουδένα τρόπο δεν δύνανται να αποτελούν νέα ουσιώδη στοιχεία ώστε να επιβάλετο εξ αυτών η εκ νέου έρευνα της υπόθεσης του αιτητή. Εν τη παντελή έλλειψη οιωνδήποτε στοιχείων και δη τιμολογίων που να αφορούν ευθέως τα έξοδα του φορτηγού κατά την επίμαχη φορολογική περίοδο και να υποστηρίζουν το μοναδικό λόγο που πρόταξε ο αιτητής για μείωση της επιβληθείσας φορολογίας, η επίκληση φορολογικών δηλώσεων άλλης μεταγενέστερης και εκτός του ουσιώδους χρόνου που κάλυπτε η βεβαίωση φόρου περιόδου, δεν συνιστά στοιχείο το οποίο μεταβάλλει την ουσία του πράγματος (Αγνή Σακκά και ΚΥΣΑΤΣ (Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 98/2017, ημερομηνίας 6/12/23) Γρηγορίου ν. Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων (Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 58/2012, ημερομηνίας 9.10.2018), ECLI:CY:AD:2018:C437.
Τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά μιας βεβαιωτικής πράξης επισημάνθηκαν σε σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου, όπου έχει κατ’ επανάληψη νομολογηθεί ότι μια πράξη θεωρείται βεβαιωτική όταν εκδίδεται από την ίδια αρχή, απευθύνεται στο ίδιο πρόσωπο, σκοπεί στη ρύθμιση της ίδιας σχέσης, εδράζεται στην ίδια νομική και πραγματική βάση με την προγενέστερη και παράγει ταυτόσημα με αυτή νομικά αποτελέσματα (Κωνσταντίνου ν. Δημοκρατίας κ.α. (1996) 3 Α.Α.Δ. 474) Ζίττης ν. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ 394), Θεοφάνους ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 507), Pieris v. Republic (1983) 3 C.L.R. 1054). Η βεβαιωτική πράξη δεν έχει εκτελεστό χαρακτήρα με αποτέλεσμα απαραδέκτως να προσβάλλεται (Στέλιος Γεωργίου ν. Δημοκρατίας (2003) 3 Α.Α.Δ. 559) και Marfin Popular Bank Public Co. Ltd v. Υπουργείου Εμπορίου, Βιομηχανίας και Τουρισμού (2011) 3 Α.Α.Δ. 851. Για να μη χαρακτηριστεί ως βεβαιωτική η δεύτερη και με όμοιο περιεχόμενο απόφαση, πρέπει να έχει ληφθεί μετά από δέουσα έρευνα κατά την οποία να εξετάστηκαν νέα ουσιώδη πραγματικά ή νομικά στοιχεία (Δημοκρατία ν. Αντρέου (Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 60/2012, απόφαση ημερ. 29.3.2019) Κωνσταντίνος Σασακάρος ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, (AE 177/2009, ημερ. 2/4/2014), Elias Marine Consultants Ltd v Δημοκρατίας ( Έφεση κατά απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου αρ. 41/2016, ημερομηνίας 26/10/22). Στην Marfin, ανωτέρω, τονίστηκε ότι η αναθεώρηση απόφασης επί τη υποβολή νέων στοιχείων απολήγει σε νέα απόφαση μετά από δέουσα έρευνα. Είναι δε ζήτημα γεγονότων σε κάθε περίπτωση κατά πόσο εκδόθηκε νέα πράξη επί τη διερευνήση νέων στοιχείων ή όχι.
Στην απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου Γρηγορίου ν. Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων (Αναθεωρητική΄ Εφεση Αρ. 58/2012, ημερομηνίας 9.10.2018) λέχθηκαν τα ακόλουθα επί του θέματος:
«Το τι αποτελεί νέα έρευνα που θα καθιστούσε τη νέα πράξη εκτελεστή, είναι ζήτημα πραγματικό. Η δική μας νομολογία έχει ακολουθήσει τα βήματα της Ελληνικής νομολογίας σχετικά με το ζήτημα. Νέα έρευνα θεωρείται η λήψη υπόψη νέων ουσιωδών ή πραγματικών στοιχείων. Το χρησιμοποιηθέν όμως νέο υλικό κρίνεται αυστηρά για να μην υπάρχει καταστρατήγηση της προθεσμίας προσβολής εκτελεστής πράξης με τη δημιουργία νέας πράξης που εκδόθηκε κατ’ επίφαση μεν νέας έρευνας, αλλά κατ’ ουσία στη βάση των ίδιων στοιχείων. Δεν μπορεί να γίνεται επίκληση από τον διοικούμενο στοιχείων τα οποία δεν μεταβάλλουν την ουσία του πράγματος.»
Σύμφωνα δε με τα Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, 1929-1959, σελ. 241: «Νέα έρευνα υπάρχει εάν, πρό της εκδόσεως της νεωτέρας πράξεως, λαμβάνη χώραν εξέτασις νεωστί προκυπτόντων, ή προϋπαρχόντων μεν αλλά τέως αγνώστων κυρίων στοιχειών κρίσεως, άτινα νυν λαμβάνονται προσθέτως υπ΄ όψιν». Μόνο όπου τίθενται νέα δεδομένα, τα οποία και αυστηρώς κρίνονται ώστε να μη δημιουργείται πλασματικά νέα προθεσμία (Στασινόπουλου: Δίκαιον Διοικητικων Διαφορών 4η έκδ. σελ. 176), η διοίκηση είναι υποχρεωμένη να τα διερευνήσει ώστε να παραχθεί νέα διοικητική πράξη (Λάκης Χριστοδούλου και Νίκος Ανδρέου ως διαχειριστές της περιουσίας του Κυπριανού Σάββα Κούππα v Δημοκρατίας (2016) 3 Α.Α.Δ 1), IMCS Intercollege Ltd v. Αρχής Ανάπτυξης Ανθρώπινου Δυναμικού (2008) 3 Α.Α.Δ. 296).
Κατ΄ εφαρμογή των πιο πάνω νομολογιακών αρχών και επί τη βάσει των αδιαμφισβήτητων γεγονότων της υπόθεσης, καθίσταται πρόδηλο ότι στην προκείμενη περίπτωση ουδέν νέο ουσιώδες στοιχείο είχε υποβληθεί, το οποίο να μπορούσε να οδηγήσει σε νέα έρευνα και σε έκδοση νέας εκτελεστής διοικητικής πράξης. Ο αιτητής με την επιστολή του ημερομηνίας 18.12.20127 ουσιαστικά επανέλαβε ως μοναδικό λόγο ένστασης το περιεχόμενο της ένστασης του ημερομηνίας 20.12.2012 ενώπιον του Εφόρου, τον οποίο και παρά τη δυνατότητα που του δόθηκε, δεν υποστήριξε ούτε απέδειξε με οποιοδήποτε στοιχείο. Συνεπώς η προσβαλλόμενη απόφαση του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 18.12.2018 δια της οποίας πληροφορείτο ο αιτητής ότι ένεκα της μη προσκόμισης νέων στοιχείων που να συνηγορούν στην επανεξέταση της υπόθεσης «η βεβαίωση φόρου ύψους €34.780, 21 εξακολουθεί να ισχύει» δεν είναι εκτελεστή διοικητική πράξη αλλά βεβαιωτική της προεκδοθείσας απόφασης του Εφόρου ημερομηνίας 23.3.2015, δια της οποίας απορρίπτετο η ένσταση του αιτητή, ένεκα της μη υποβολής οποιουδήποτε στοιχείου που να συνηγορούσε στην εξέταση της. Εν προκειμένω αυτό που ουσιαστικά έπραξε ο Έφορος Φορολογίας ήταν να επαναλάβει το περιεχόμενο της προηγούμενης απορριπτικής του απόφασης.
Απόλυτα σχετικά είναι τα όσα λέχθηκαν στην απόφαση του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου Melinda Matute Respicio v. Δημοκρατίας (ΕΔΔ 25/2018 ημερ. 15.12.2023) τα οποία και παραθέτω:
«Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από τα πιο πάνω αδιαμφισβήτητα γεγονότα και το διοικητικό φάκελο της υπόθεσης, η επίδικη απόφαση ημερ. 12.2.2015 αποτελεί απάντηση στην επιστολή του δικηγόρου της Εφεσείουσαςημερ. 4.11.2014, με την οποία υποβλήθηκε αίτημα της Εφεσείουσας για επανεξέταση της θέσης της Εφεσίβλητης στην προηγούμενη επιστολή της ημερ. 27.10.2014 και στην οποία η Εφεσίβλητη παραπέμπει στην προηγούμενη απάντηση της ημερ. 24.9.2012. Μάλιστα, με την ως άνω επιστολή ημερ. 4.11.2014, ο δικηγόρος της Εφεσείουσας αιτήθηκε επανεξέταση, στη βάση του περιεχόμενου της προηγούμενης επιστολή του ημερ. 19.7.2014, με την οποία είχαν προσκομισθεί στην Εφεσίβλητη στοιχεία σε σχέση με τους κατ’ ισχυρισμό επαρκείς πόρους συντήρησης της Εφεσείουσας. Στην δε επιστολή του ημερ. 4.11.2014, γίνεται αναφορά στα ίδια ακριβώς στοιχεία τα οποία, κατά τη θέση του, δικαιολογούσαν την έγκριση της αιτούμενης άδειας και όπως αναφέραμε, είχαν ήδη προσκομισθεί με την προηγούμενη επιστολή του ημερ. 19.7.2014.
Είναι συνεπώς έκδηλο, ότι η Εφεσείουσα στις 4.11.2014, μέσω του δικηγόρου της, κανένα νέο στοιχείο δεν είχε υποβάλει στην Εφεσίβλητη, ώστε να επιβάλλετο εκ μέρους της Εφεσίβλητης, η περαιτέρω διερεύνηση και συνακόλουθα, επανεξέταση του αιτήματος της Εφεσείουσας. Επομένως, η αντίθετη θέση του ευπαίδευτου συνηγόρου της Εφεσείουσας δεν ευσταθεί και απορρίπτεται ως αβάσιμη.»
Η όλη δε επιχειρηματολογία του αιτητή στην απαντητική του αγόρευση, η οποία στηρίζεται αποκλειστικά επί της θέσης, ότι το διοικητικό όργανο ασκώντας τη διακριτική του ευχέρεια προέβη σε επανεξέταση της υπόθεσης και εξέδωσε τελικώς νέα εκτελεστή διοικητική πράξη, απορρίπτοντας το αίτημα του αιτητή, με όλο το σεβασμό δεν με βρίσκει σύμφωνη.
Ειδικότερα η εισήγηση του αιτητή ότι η επιστολή του ημερομηνίας 18.12.2017 έτυχε επανεξέτασης καθότι ζητήθηκε η προσκόμιση εκ μέρους του αιτητή στοιχείων, παραβλέπει τη ρητή και ξεκάθαρη αναφορά στην επιστολή 2.3.2018 του Έφορου Φορολογίας ότι μόνο με την παρουσίαση για έλεγχο όλων των τιμολογίων που αφορούσαν τα έξοδα του φορτηγού θα δικαιολογείτο η εξέταση της υποβληθείσας ένστασης.
Ούτε όμως η αναφορά που περιλαμβάνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση ότι «η εισήγηση σας όπως μειωθεί η βεβαίωση φόρου λαμβάνοντας υπόψη στοιχεία που αφορούν φορολογικές δηλώσεις μεταγενέστερης της περιόδου βεβαίωσης φόρου περιόδου, δεν γίνεται αποδεκτή αφού με βάση την περί ΦΠΑ Νομοθεσία καθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο οφείλει να τηρεί Βιβλία και Αρχεία για την επιχείρηση που ασκεί» συνιστά ως ο αιτητής διατείνεται επανεξέταση της υπόθεσης του και απόφαση να μην γίνει δεκτό το αίτημα του.
Καθίσταται πρόδηλο, ως υποδείχθηκε και ανωτέρω, ότι τα όσα υποβλήθηκαν, τα οποία ως ο Έφορος υπέδειξε ήταν μεταγενέστερα του ουσιώδους χρόνου, δεν συνιστούσαν, σύμφωνα και με τα οριζόμενα στη νομολογία, νέα ουσιώδη στοιχεία τα οποία επέβαλλαν νέα έρευνα και συνακόλουθα επανεξέταση του αιτήματος του αιτητή. Επί τούτου υπενθυμίζεται ότι μόνο όπου τίθενται νέα δεδομένα, τα οποία συνιστούν άγνωστα κύρια στοιχεία κρίσεως και τα οποία μάλιστα κρίνονται και αυστηρώς ώστε να μη δημιουργείται πλασματικά νέα προθεσμία, η διοίκηση έχει υποχρέωση να τα διερευνήσει ώστε να παραχθεί νέα διοικητική πράξη (Στασινόπουλου: Δίκαιον Διοικητικών Διαφορών 4η έκδ. σελ. 176, Λάκης Χριστοδούλου και Νίκος Ανδρέου ως διαχειριστές της περιουσίας του Κυπριανού Σάββα Κούππα v Δημοκρατίας (2016) 3 Α.Α.Δ 1).
Έπεται ότι η απλή και μόνη καταγραφή ότι δεν γίνεται αποδέκτη τέτοια εισήγηση ουδόλως συνεπάγεται ότι εκδόθηκε νέα εκτελεστή πράξη. Στην απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου Καλακούτη και Δημοκρατίας Αναθεωρητική Έφεση αρ. 65/13, ημερομηνίας 2/7/19), ECLI:CY:AD:2019:C274 το ζήτημα τέθηκε ως έξης: «η αναφορά στην προσβαλλόμενη απόφαση ότι το αίτημα του εφεσείοντα «επανεξετάσθηκε με προσοχή» δεν δεσμεύει το Δικαστήριο και δεν μπορεί να μεταβάλει την εξ αντικειμένου όψη του ζητήματος (βλ. Thakis Costa Bettings Ltd v Δημοκρατίας κ.ά (2000) 3 ΑΑΔ 466 και το σύγγραμμα του Θ. Τσάτσου “Αίτησις Ακυρώσεως” 3η έκδοση, σελ. 136).»
Άλλωστε η αναφορά αυτή εκ μέρους του Εφόρου Φορολογίας ουδόλως διαφοροποιεί τα όσα είχαν και προηγουμένως αποφασιστεί ήτοι ότι ο αιτητής δεν προσκόμισε οποιοδήποτε στοιχείο που να συνηγορούσε προς υποστήριξη του αιτήματος του για μείωση της φορολογίας (Ζαντή και Ανοικτό Πανεπιστήμιο Κύπρου (Έφεση κατά απόφασης του Διοικητικού Δικαστηρίου αρ. 129/18, ημερομηνίας 14/2/24 (Πανεπιστημίου Κύπρου και Φίλια Βόντα (Έφεση κατά απόφασης του Διοικητικού Δικαστηρίου αρ. 91/18, ημερομηνίας 1527/14, ημερομηνίας 21/2/24).
Συνεπώς και στη βάση των όσων έχουν αναφερθεί ανωτέρω, καταλήγω ότι η επίδικη απόφαση του Έφορου Φορολογίας, η οποία λήφθηκε χωρίς τη διεξαγωγή νέας έρευνας, δεν συνιστά τίποτα άλλο παρά επιβεβαίωση της προηγηθείσας εκδοθείσας απορριπτικής απόφασης του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 23.3.2015, η νομιμότητα της οποίας δεν έχει προσβληθεί.
Συνακόλουθα, η προδικαστική ένσταση που εγέρθηκε από τους καθ΄ων η αίτηση περί έλλειψης εκτελεστότητας της προσβαλλομένης πράξης, γίνεται δεκτή.
Κατά συνέπεια, η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται ως απαράδεκτη και η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται. Επιδικάζονται €1.700 έξοδα εναντίον του αιτητή και υπέρ των καθ’ ων η αίτηση.
Κελεπέσιη, Δ.Δ.Δ.