ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(Υπόθεση αρ. 133/2020)
25 Απριλίου 2024
[ΓΑΒΡΙΗΛ, Δ.Δ.Δ.]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΑ AΡΘΡΑ 23, 28, 29 ΚΑΙ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
SWISSCOM (SCHWEIZ) AG
Αιτήτρια
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΕΦΟΡΙΑΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
Καθ’ ων η αίτηση.
……………………………
Έλενα Κονναρή, μαζί με Ανδρέα Κουδέλλα, για Ανδρέας Κονναρής Δ.Ε.Π.Ε., για την αιτήτρια.
Φρόσω Σωτηρίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄, για το Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για τους καθ’ ων η αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΓΑΒΡΙΗΛ, Δ.Δ.Δ.: Στις 3.2.2020, η αιτήτρια καταχώρησε την με τον πιο πάνω αριθμό και τίτλο προσφυγή, αξιώνοντας από το Δικαστήριο τις εξής θεραπείες:-
«Α. Απόφαση και/ή δήλωση του Δικαστηρίου ότι η απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου ημερομηνίας 21 Νοεμβρίου 2019 στην Ιεραρχική Προσφυγή της Αιτήτριας με αρ. 8/2019Ε με την οποία το Εφοριακό Συμβούλιο απέρριψε την Ιεραρχική Προσφυγή της Αιτήτριας για ανατροπή των αποφάσεων ημερομηνίας 12 Σεπτεμβρίου 2019, 29 Σεπτεμβρίου 2017 και 19 Σεπτεμβρίου 2019, ECLI:CY:AD:2019:B413 για επιστροφή του ποσού Φ.Π.Α. για τα έτη 2015 και 2016 είναι άκυρη και/ή παράνομη και/ή εστερημένη οιουδήποτε έννομου αποτελέσματος.
Β. Απόφαση και/ή δήλωση του Δικαστηρίου ότι οι πράξεις και/ή οι αποφάσεις των Καθ’ ων η αίτηση στις επιστολές τους με ημερομηνίες 12 Σεπτεμβρίου 2017, 29 Σεπτεμβρίου 2017 και 19 Σεπτεμβρίου 2019, ECLI:CY:AD:2019:B413 με τις οποίες απέρριψαν τα αιτήματα της Αιτήτριας με ημερομηνίες 23 Ιουνίου 2016 και 30 Ιουνίου 2017 και της ένσταση της Αιτήτριας ημερομηνίας 10 Νοεμβρίου 2017 αντίστοιχα για επιστροφή του ποσού Φ.Π.Α. για τα έτη 2015 και 2016 είναι άκυρες και/ή παράνομες και/ή εστερημένες οιουδήποτε έννομου αποτελέσματος.
Γ. Απόφαση και/ή δήλωση του Δικαστηρίου με την οποία να τροποποιούνται οι αποφάσεις των Καθ’ ων η Αίτηση με ημερομηνίες 12 Σεπτεμβρίου 2017, 29 Σεπτεμβρίου 2017 και 19 Σεπτεμβρίου 2019, ECLI:CY:AD:2019:B413, ώστε να επιστραφούν στην Αιτήτρια τα ποσά των €134.387,96 ως το ποσό Φ.Π.Α. που έχει καταβληθεί από την Αιτήτρια για το έτος 2015 και €145.416,30 ως το ποσό Φ.Π.Α. που έχει καταβληθεί από την Αιτήτρια για το έτος 2016 μετά των σχετικών τόκων εντός των πλαισίων του άρθρου 11(4)(α) του Περί της Ίδρυσης και Λειτουργίας Διοικητικού Δικαστηρίου Νόμου του 2015 (131(Ι)/2015) λόγω λανθασμένης εκτίμησης των πραγματικών περιστατικών από τους Καθ’ ων η Αίτηση».
Στην Ένσταση που καταχωρήθηκε από τους καθ’ ων η αίτηση, εγέρθηκαν τρείς προδικαστικές ενστάσεις. Πρώτον, πως η προσβαλλόμενη απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου ημερομηνίας 21/11/2019, υπό αιτητικό Α της προσφυγής, δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη. Δεύτερον, οι προσβαλλόμενες στο αιτητικό Β της προσφυγής, αποφάσεις του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 12.9.2017, 29.9.2017 και 19.9.2019, δεν συνιστούν εκτελεστές διοικητικές πράξεις, αφού αυτές έχουν απωλέσει την εκτελεστότητά τους. Και τρίτον, πως η προσφυγή κατά των πιο πάνω αποφάσεων του Εφόρου Φορολογίας, θα πρέπει να απορριφθεί ως εκπρόθεσμη.
Η γραπτή αγόρευση της αιτήτριας καταχωρήθηκε στις 29.3.2021. Ακολούθησε η γραπτή αγόρευση των καθ’ ων η αίτηση, στην οποία αναπτύχθηκαν, παράλληλα, κι οι εγερθείσες προδικαστικές ενστάσεις, όπως επίσης αναπτύχθηκε κι η κρίση του Εφοριακού Συμβουλίου με την οποία απορρίφθηκε η ιεραρχική προσφυγή που υπέβαλε η αιτήτρια, υπό την επιφύλαξη όπως κατατεθεί επιχειρηματολογία για τους εγερθέντες λόγους ακύρωσης, σε σχέση με τις αποφάσεις του Εφόρου Φορολογίας, ημερομηνίας 12.9.2017, 29.9.2017 και 19.9.2019, σε περίπτωση που κριθεί πως αυτές δεν έχουν απωλέσει την εκτελεστότητα τους κι εφόσον κριθεί πως αυτές προσβάλλονται εμπροθέσμως με την προσφυγή.
Κατά την δικάσιμο ημερομηνίας 14.9.2023, εκ συμφώνου κρίθηκε πως θα ήταν ευχερέστερη η εξέταση των προδικαστικών ζητημάτων που εγείρονται από την πλευρά της Δημοκρατίας και πως σε περίπτωση που κριθεί πως οι προσβαλλόμενες διοικητικές αποφάσεις, συνιστούν εκτελεστές διοικητικές πράξεις, θα δοθεί το δικαίωμα στους διαδίκους να καταχωρήσουν γραπτώς τις θέσεις τους, επί της ουσίας. Στις 6.11.2023 καταχωρήθηκε απαντητική γραπτή αγόρευση εκ μέρους της αιτήτριας, σε σχέση μόνον με τα προδικαστικά εγειρόμενα ζητήματα, ως οι οδηγίες του Δικαστηρίου.
Η ευπαίδευτη συνήγορος των καθ’ ων η αίτηση υποστήριξε πως η απόφαση του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 19.9.2019, συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη, στην οποία κι ενσωματώθηκαν οι αποφάσεις του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 12.9.2017 και 29.9.2017 - εξ΄ου κι ο ισχυρισμός περί εκπροθέσμης καταχώρησης προσφυγής κατ’ αυτών - κατά της οποίας η αιτήτρια μπορούσε ν΄ασκήσει προσφυγή δυνάμει του Άρθρου 146 του Συντάγματος.
Αντί τούτου, κατά τις εισηγήσεις των καθ’ ων η αίτηση, η αιτήτρια υπέβαλε ιεραρχική προσφυγή ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου, η οποία όμως δεν έτυχε εξέτασης από το Συμβούλιο, καθότι ως το ίδιο έκρινε, ήταν αναρμόδιο να την εξετάσει, αφού η αιτήτρια δεν θα μπορούσε να θεωρηθεί ως υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.
Επομένως, καταλήγει η εισήγηση, η απόφαση του Εφόρου Φορολογίας, ημερομηνίας 19.9.2019, δεν ενσωματώθηκε στην απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου ημερομηνίας 21.11.2019, η νομιμότητα της οποίας αποτελεί το αντικείμενο του αιτητικού Α της προσφυγής και σ’ ότι αφορά την αμφισβήτηση των αποφάσεων του Εφόρου Φορολογίας, ημερομηνίας 12.9.2017, 29.9.2017 και 19.9.2019, η καταχώρηση της επίδικης προσφυγής στις 3.2.2020, οδηγεί στην εκπρόθεσμη αμφισβήτησή τους.
Αντίθετες υπήρξαν οι θέσεις της ευπαιδεύτου συνηγόρου της αιτήτριας, η οποία υποστήριξε πως η απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου, ημερομηνίας 21.11.2019, συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη, πως στη βάση των διατάξεων του άρθρου 52 του περί Φ.Π.Α. Νόμου, παρέχεται η δυνατότητα υποβολής ιεραρχικής προσφυγής και σε θέματα που αφορούν επιστροφές φόρου και σ’ αυτήν έχουν ενσωματωθεί οι αποφάσεις του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 12.9.2017, 29.9.2017 και 19.9.2019.
Εξετάζοντας τα ενώπιον μου γεγονότα, προκειμένου να κρίνω την βασιμότητα των εγερθεισών προδικαστικών ζητημάτων, αναφορά θα πρέπει να γίνει στις, ισχύουσες κατά τον ουσιώδη χρόνο, σχετικές νομοθετικές διατάξεις των περί Φόρων Προστιθέμενης Αξίας Νόμων, Ν. 95(Ι)/2000, ως αυτός έτυχε τροποποίησης, άρθρα 51Α και 52, στις οποίες προνοούνται τα δικαιώματα οποιουδήποτε προσώπου κατά του οποίου έχει βεβαιωθεί ποσό Φ.Π.Α.:-
«51Α.-(1) Ένσταση δύναται να υποβληθεί προς τον Έφορο αναφορικά µε οποιοδήποτε ποσό Φ.Π.Α. που έχει βεβαιωθεί και γνωστοποιηθεί σε οποιοδήποτε πρόσωπο δυνάμει των διατάξεων του παρόντος Νόμου, και αυτή δεν εξετάζεται αν υποβληθεί μετά την πάροδο εξήντα (60) ημερών από την ημερομηνία της γνωστοποίησης του ποσού Φ.Π.Α. που έχει βεβαιωθεί.
(2) Όταν ο Έφορος υιοθετεί εν μέρει ή απορρίπτει μια ένσταση που υποβλήθηκε με βάση το εδάφιο (1), η απόφασή του επί της ένστασης περιλαμβάνει ρητώς τους λόγους στους οποίους βασίστηκε και πληροφορεί το πρόσωπο που υπέβαλε την ένσταση –
(α) για το δικαίωμα του –
(i) Να υποβάλει ιεραρχική προσφυγή στο Εφοριακό Συμβούλιο· ή
(ii) να υποβάλει προσφυγή στο Διοικητικό Δικαστήριο, σύμφωνα µε το Άρθρο 146 του Συντάγματος, οπότε εφαρμόζονται κατ’ αναλογίαν οι διατάξεις του άρθρου 52.
(β) για χρονικά πλαίσια μέσα στα οποία τα προαναφερόμενα δικαιώματα δύνανται να ασκηθούν.
ΜΕΡΟΣ V — ΕΝΣΤΑΣΕΙΣ ΚΑΙ ΠΡΟΣΦΥΓΕΣ
52.-(1) Υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο πριν την υποβολή προσφυγής στο Διοικητικό Δικαστήριο, δύναται να υποβάλει ιεραρχική προσφυγή στο Εφοριακό Συμβούλιο το οποίο καθιδρύεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 4Α του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου, η οποία πρέπει να συνοδεύεται από στοιχεία τα οποία να υποστηρίζουν το βάσιμο αυτής, ως προς τα ακόλουθα θέματα: […]»
Σύμφωνα με την πάγια νομολογία και καθιερωμένη αρχή του διοικητικού δικαίου, πράξη ή απόφαση εναντίον της οποίας έχει ασκηθεί ένσταση ή ιεραρχική προσφυγή, με βάση νομοθετική πρόνοια, χάνει την εκτελεστή της φύση, καθότι αυτή ενσωματώνεται στην μεταγενέστερη απόφαση και συνεπώς, μετά, δεν μπορεί πλέον να συνιστά αντικείμενο προσφυγής. Η μόνη απόφαση που μπορεί να προσβληθεί, είναι η τελική απόφαση που ελήφθη επί της ένστασης ή ιεραρχικής προσφυγής, αφού όπως αναφέρεται και στο σύγγραμμα του Ε. Π. Σπηλιωτόπουλου «Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου» Τόμος 1, 15η έκδοση, 2017, σελ. 229, «Οι πράξεις που εκδίδονται επί της (*ενδικοφανούς) προσφυγής έχουν πάντοτε εκτελεστό χαρακτήρα».
Όταν εκδοθεί η απόφαση στην ένσταση ή στην ιεραρχική προσφυγή, έστω και εάν είναι απορριπτική, η προσβαλλόμενη απόφαση ενσωματώνεται στην νέα, η οποία είναι κι η μόνη εκτελεστή πράξη (Economides and Others v. Republic (1978) 3 C.L.R. 230, Λυσιώτης ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ 88, Eskimo Manufacturers Ltd ν. Δημοκρατίας κ.ά. (1993) 4 Α.Α.Δ. 150). Νεότερη πράξη που εκδίδεται μετά από ενδικοφανή προσφυγή ή ένσταση που προβλέπεται από ειδική νομοθετική διάταξη, ενσωματώνεται στην πράξη που εκδίδεται κατ’ αναθεώρηση.
Συμφώνως των νομοθετικών διατάξεων του Ν. 95(Ι)/2000, ως έχει τροποποιηθεί, το πρόσωπο κατά του οποίου εκδόθηκε βεβαίωση Φ.Π.Α., έχει δικαίωμα υποβολής ένστασης στον Έφορο Φορολογίας και σε περίπτωση που η ένσταση απορριφθεί ή γίνει εν μέρει δεκτή κι όχι επί του συνόλου της, το πρόσωπο που υπέβαλε την ένσταση, έχει δικαίωμα υποβολής ιεραρχικής προσφυγής ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου ή υποβολής προσφυγής ενώπιον του Διοικητικού Δικαστηρίου.
Όπως διαφαίνεται από τα έγγραφα που περιέχονται στην Ένσταση, η αιτήτρια είχε υποβάλει στις 23.6.2016 προς τον Έφορο Φορολογίας, δύο αιτήματα επιστροφής Φ.Π.Α. σε σχέση με την περίοδο από 1.1.2015 μέχρι 31.12.2015, με ημερομηνίες 23.6.2016 και 30.6.2017. Τα υποβληθέντα αιτήματα απορρίφθηκαν από τον Έφορο Φορολογίας, όπως αυτό τους γνωστοποιήθηκε δια των επιστολών ημερομηνίας 12.9.2017 και 29.9.2017. Κατά των πιο πάνω αναφερόμενων απορριπτικών αποφάσεων του Εφόρου Φορολογίας, η αιτήτρια υπέβαλε ένσταση στον Έφορο Φορολογίας, ημερομηνίας 10.11.2017. Η ένσταση απορρίφθηκε από τον Έφορο Φορολογίας, ως αυτό τους γνωστοποιήθηκε με την επιστολή ημερομηνίας 19.9.2019. Κατά της απορριπτικής αυτής απόφασης του Εφόρου Φορολογίας, η αιτήτρια υπέβαλε ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου την ιεραρχική προσφυγή με αρ. 8/2019Ε. Το Εφοριακό Συμβούλιο, με την απόφαση του ημερομηνίας 21.11.2019, αποφάσισε ομόφωνα πως σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 95(Ι)/2000, το ίδιο είναι αναρμόδιο να εξετάσει την ιεραρχική προσφυγή, καθότι, κατά την κρίση του, η αιτήτρια δεν αποτελεί υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, έτσι ώστε να νομιμοποιείται, κατά τις διατάξεις του άρθρου 52(1) του Νόμου, να υποβάλει ιεραρχική προσφυγή ενώπιον του.
Η αιτήτρια, με το αιτητικό της παραγράφου Α της προσφυγής της, προσβάλλει την νομιμότητα της απορριπτικής απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου. Με το αιτητικό της παραγράφου Β, προσβάλλει τη νομιμότητα των αποφάσεων του Εφόρου Φορολογίας, τόσο σε σχέση με την απόρριψη των αιτημάτων επιστροφής Φ.Π.Α. (Σεπτεμβρίου 2017), όσο και σε σχέση με την απόρριψη της ένστασης που υπέβαλε κατά των προαναφερόμενων απορριπτικών αποφάσεων (Σεπτεμβρίου 2019).
Βάσει των ενώπιον μου εγγράφων, διαπιστώνω πως η αιτήτρια προέβη σε όλα τα διαβήματα που της παρείχε η ίδια η νομοθεσία. Κατά των απορριπτικών αποφάσεων του Εφόρου Φορολογίας για επιστροφή Φ.Π.Α., υπέβαλε δικαιωματικά ένσταση. Η απορριπτική απόφαση του Εφόρου Φορολογίας, επί της υποβληθείσας ενστάσεως, απόφαση ημερομηνίας 19.9.2019, αποτελούσε εκτελεστή διοικητική πράξη, ενώ οι απορριπτικές αποφάσεις του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 12.9.2017 και 19.9.2017, έχουν συγχωνευθεί κι ενσωματωθεί σ’ αυτήν, η εξέταση των οποίων θα λάβει χώρα παρεμπιπτόντως. Στο μεταξύ, αυτή η απορριπτική απόφαση του Εφόρου Φορολογίας, ημερομηνίας 19.9.2019, αμφισβητήθηκε και πάλιν από την αιτήτρια, αυτή τη φορά με την υποβολή ιεραρχικής προσφυγής ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου.
Το Εφοριακό Συμβούλιο, επιλήφθηκε της ιεραρχικής προσφυγής και την εξέτασε, εξ ου και κατέληξε πως η αιτήτρια δεν συνιστά υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο και συνεπώς, δεν νομιμοποιείται ν’ ασκήσει ιεραρχική προσφυγή. Αυτή η διεργασία, κατάληξη και κρίση του Εφοριακού Συμβουλίου, δεν μπορεί να μείνει ανέλεγκτη. Η απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου, έστω κι αν απορρίπτει την ιεραρχική προσφυγή ως υποβληθείσα από αναρμόδιο πρόσωπο, συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη, αφού παράγει έννομα αποτελέσματα έναντι της αιτήτριας, τα οποία έχει κάθε δικαίωμα να αμφισβητήσει. Άλλως, θα παρέμενε ανέλεγκτη η κρίση του Εφοριακού Συμβουλίου.
Η απορριπτική απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου, ημερομηνίας 21.11.2019 αποτελεί εκτελεστή διοικητική πράξη, στην οποία έχουν ενσωματωθεί όλες οι προηγουμένως απορριφθείσες αποφάσεις του Εφόρου Φορολογίας. Η κρίση του Εφοριακού Συμβουλίου, πως η αιτήτρια δεν συνιστά υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο - ζήτημα το οποίο εμπίπτει στην ουσία της προσφυγής, η εξέταση της οποίας θ’ ακολουθήσει στη συνέχεια - κρίνεται πως είναι καθοριστική της τύχης της προσφυγής, καθότι σε περίπτωση που κριθεί πως η αιτήτρια είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, η απορριπτική απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου θ΄ακυρωθεί και θα πρέπει να εξεταστεί από το Εφοριακό Συμβούλιο η ουσία της ιεραρχικής προσφυγής, αντικείμενο της οποίας ήταν η νομιμότητα της απόρριψης της ένστασης του Εφόρου Φορολογίας, ημερομηνίας 19.9.2019, στην οποία έχουν ενσωματωθεί οι προσβαλλόμενες υπό αιτητικό Β, αποφάσεις του Εφόρου Φορολογίας, ημερομηνίας 12.9.2017 και 29.9.2017.
Σε περίπτωση που η κρίση του Εφοριακού Συμβουλίου κριθεί ως ορθή, η προσφυγή θα πρέπει ν΄απορριφθεί, αφού η αμφισβήτηση των αποφάσεων του Εφόρου Φορολογίας (Σεπτεμβρίου 2017 και Σεπτεμβρίου 2019), θα έχει γίνει πλέον εκπρόθεσμα, με την καταχώρηση της προσφυγής στις 3.2.2020.
Στη βάση των πιο πάνω, καταλήγω πως η προσβαλλόμενη υπό αιτητικό Α της προσφυγής, απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου, ημερομηνίας 21.11.2019, συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη και το κατά πόσον το τελευταίο ήταν αρμόδιο ή όχι να εξετάσει την ιεραρχική προσφυγή, ήτοι κατά πόσον η αιτήτρια συνιστά υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, αυτό θα εξεταστεί κατά την εξέταση της ουσίας της προσφυγής.
Η πρώτη προδικαστική ένσταση απορρίπτεται. Αναλόγως της έκβασης της προσφυγής, σε σχέση με την νομιμότητα της απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου, ημερομηνίας 21.11.2019, θα κριθεί κι η τύχη των συμπροσβαλλόμενων αποφάσεων του Εφόρου Φορολογίας.
Τα έξοδα της παρούσας, ν’ ακολουθήσουν το αποτέλεσμα της κυρίως προσφυγής.
Η υπόθεση ορίζεται για οδηγίες στις 17.5.2024 και ώρα 8:30 π.μ.
Γαβριήλ, Δ.Δ.Δ.