ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
Υπόθεση αρ. 174/17
17 Ιουνίου, 2024
[Α. ΖΕΡΒΟΥ, Δ.Δ.Δ.]
Αναφορικά με το Άρθρο 146 του Συντάγματος
Μεταξύ:
VIAMAX TRADING LTD
Αιτήτρια,
ΚΑΙ
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
• ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ ΚΑΙ
• ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Καθ’ ων η αίτηση.
------------
Μ. Χριστοφόρου, για Πελαγίας, Χριστοδούλου, Βράχας Δ.Ε.Π.Ε., για την αιτήτρια.
Γ. Χατζηχάννα (κα), Εισαγγελέας της Δημοκρατίας, για τους καθ’ ων η αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Α. ΖΕΡΒΟΥ, Δ.Δ.Δ.: Στις 09.02.2016, κατόπιν διενέργειας φορολογικού ελέγχου στην επιχείρηση της αιτήτριας (εγγεγραμμένης στο Μητρώο ΦΠΑ από 10.01.2006 με επιχειρηματική δραστηριότητα το «Γενικό Εμπόριο, εισαγωγή αυτοκινήτων»), ο Έφορος Φορολογίας, κ. Γ. Λαζάρου, έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που η αιτήτρια υπέβαλε για τις φορολογικές περιόδους από 01.04.2010 μέχρι 30.06.2015 ήταν ελλιπείς και/ή ανακριβείς και προχώρησε σε βεβαίωση οφειλόμενου από την αιτήτρια φόρου συνολικού ύψους €87.173,06.
Εναντίον της εν λόγω βεβαίωσης η αιτήτρια υπέβαλε στις 23.03.2016 ένσταση στον Έφορο Φορολογίας, συμφώνως του άρθρου 51Α του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 (Ν. 95(I)/2000).
Η ένσταση εξετάστηκε και απορρίφθηκε από τον Έφορο Φορολογίας, κ. Γ. Τσαγκάρη, και η απόφαση κοινοποιήθηκε στην αιτήτρια με επιστολή ημερομηνίας 18.11.2016.
Τη νομιμότητα της εν λόγω απόφασης η αιτήτρια αμφισβητεί με την παρούσα προσφυγή υποβάλλοντας καταρχάς ότι πάσχει η προπαρασκευαστική της προσβαλλόμενης απόφασης βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 09.02.2016, καθότι αυτή εκδόθηκε από τον Έφορο Φορολογίας, κ. Λαζάρου, του οποίου ο διορισμός κρίθηκε παράνομος καθότι βασίσθηκε επί του άρθρου 4(1)(α) του περί Τμήματος Φορολογίας Νόμου του 2014 (Ν.70(I)/2014), το οποίο αντίκειται στο Σύνταγμα. Με πρόσθετους λόγους ακύρωσης η αιτήτρια διατείνεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση στηρίζεται σε αντιφατικά ευρήματα του φορολογικού ελέγχου, δεν είναι το αποτέλεσμα δέουσας έρευνας, δεν είναι επαρκώς αιτιολογημένη και εκδόθηκε υπό πραγματική και νομική πλάνη.
Η ευπαίδευτη δικηγόρος των καθ’ ων η αίτηση αντιτείνει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι ορθή και νόμιμη, σύμφωνη με το Σύνταγμα της Κυπριακής Δημοκρατίας και τη σχετική νομοθεσία, το αποτέλεσμα δέουσας έρευνας, ορθής ενάσκησης των εξουσιών του Εφόρου Φορολογίας και επαρκώς αιτιολογημένη.
Κατά τον χρόνο καταχώρισης της γραπτής αγόρευσής της η κα Χατζηχάννα επεσήμανε επιπλέον ότι την προσβαλλόμενη με την προσφυγή απόφαση για απόρριψη της ένστασης της αιτήτριας έλαβε ο Έφορος Φορολογίας κ. Τσαγκάρης και όχι ο κ. Λαζάρου, η δε πρόνοια του εδαφίου 1(α) του άρθρου 4 του Ν.70(Ι)/2014, η οποία κρίθηκε ως αντισυνταγματική, απαλείφθηκε με το άρθρο 2 του περί Τμήματος Φορολογίας (Τροποποιητικού) Νόμου του 2016 (Ν.27(Ι)/2016) στις 28.03.2016 και ως εκ τούτου, κατά την εισήγηση, κατά την ημερομηνία έκδοσης της επίδικης πράξης στις 18.11.2016 δεν υπήρχε στον εν λόγω Νόμο οποιοδήποτε νομικό ελάττωμα. Επικαλούμενη τα κριθέντα από την τότε Πρόεδρο του Διοικητικού Δικαστηρίου στην απόφαση MGI Corporation v Δημοκρατίας, Υπόθ. αρ. 1401/16, ημερομηνίας 23.05.2018, η ευπαίδευτη δικηγόρος εισηγείται ακολούθως ότι η νομιμότητα της προπαρασκευαστικής πράξης της βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 09.02.2016 διασώζεται στη βάση της θεωρίας του de facto οργάνου. Εν πάση δε περιπτώσει, ανεξαρτήτως του οποιουδήποτε τυχόν ελαττώματος στον διορισμό του προηγούμενου Εφόρου Φορολογίας κ. Λαζάρου, η κα Χατζηχάννα υποβάλλει ότι την βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 09.02.2016 υπογράφει ο κ. Α.Κ, Λειτουργός ΦΠΑ Α’, συμφώνως δε του άρθρου 4(6) του Ν.70(Ι)/2014, ως αυτό ίσχυε κατά τον ουσιώδη για την παρούσα προσφυγή χρόνο, «Ελάττωμα αναφορικά με το διορισμό του Εφόρου Φορολογίας δεν επηρεάζει την εκπλήρωση είτε των δικών του αρμοδιοτήτων, εξουσιών και καθηκόντων είτε αυτών του Τμήματος Φορολογίας γενικά».
Κατά την ακρόαση της υπόθεσης τέθηκε από το Δικαστήριο το ζήτημα ότι, μετά την καταχώριση των γραπτών αγορεύσεων των διαδίκων, με την απόφαση Ποταμίτου κ.ά ν Δημοκρατίας, Συνεκδ. Υποθ. αρ. 541/2016 κ.ά., ημερ. 16.03.2020, ακυρώθηκε από το Διοικητικό Δικαστήριο ο διορισμός και του κ. Τσαγκάρη στη θέση του Εφόρου Φορολογίας και ακολούθως το Ανώτατο Δικαστήριο, με την απόφαση Δημοκρατία ν Ποταμίτου κ.ά., Συνεκδ. ΕΔΔ αρ. 59/20 και 104/2020, ημερ. 07.06.2021, επικυρώνοντας την πρωτόδικη κατάληξη, έκρινε τελεσίδικα ότι το άρθρο 4(1) του Ν.70(Ι)/2014 ήταν αντισυνταγματικό δοθέντος ότι έδιδε εξουσία στο Υπουργικό Συμβούλιο, αντί στην Επιτροπή Δημόσιας Υπηρεσίας, να διορίζει τον Έφορο Φορολογίας και τους Βοηθούς Εφόρου Φορολογίας, κατά παράβαση των Άρθρων 122-125 του Συντάγματος.
Αμφότεροι οι ευπαίδευτοι δικηγόροι των διαδίκων αναγνώρισαν κατά την ακρόαση τη δυνατότητα του Δικαστηρίου να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το θέμα, ως ζήτημα δημοσίας τάξεως που άπτεται της αρμοδιότητας του διοικητικού οργάνου, με τον κ. Χριστοφόρου να υιοθετεί και για τον διορισμό του κ. Τσαγκάρη την επιχειρηματολογία που ανέπτυξε σε σχέση με την αντισυνταγματικότητα του διορισμού του κ. Λαζάρου και την κα Χατζηχάννα να επαναλαμβάνει τη θέση της περί διάσωσης της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης, με βάση τη θεωρία του de facto οργάνου και τα κριθέντα στην MGI Corporation, ανωτέρω.
Αξιολογώντας τις εκατέρωθεν θέσεις επί του εν λόγω ζητήματος, θα πρέπει εν πρώτοις να υπομνησθεί ότι, κατά τον χρόνο έκδοσης της απόφασης στην MGI Corporation, το ζήτημα της αντισυνταγματικότητας του διορισμού του κ. Λαζάρου στη θέση του Εφόρου Φορολογίας δεν είχε ακόμα κριθεί δικαστικώς, με το Δικαστήριο να σημειώνει ότι «ο κος Λαζάρου άσκησε τις αρμοδιότητες του για όλο το διάστημα της θητείας του, χωρίς ο διορισμός του ποτέ να ανακληθεί από το Υπουργικό Συμβούλιο και χωρίς ποτέ αυτός να ακυρωθεί από το Ανώτατο Δικαστήριο» και ακολούθως να καταλήγει ότι δεν ήταν νομικώς επιτρεπτός ο παρεμπίπτων έλεγχος του διορισμού του, στο πλαίσιο εκείνης της προσφυγής.
Εν προκειμένω, ο διορισμός του κ. Τσαγκάρη έχει ήδη ακυρωθεί με τελεσίδικη απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου και το παρόν Δικαστήριο δεν καλείται να προβεί σε παρεμπίπτοντα έλεγχο αυτού.
Η εν λόγω διάκριση επισημάνθηκε και από την τότε Πρόεδρο του Διοικητικού Δικαστηρίου στην απόφαση Ε.Φ. κ.ά. ν Δημοκρατίας, Υπόθ. αρ. 1231/2016, ημερ. 05.05.2023, η οποία εκδόθηκε μετά την απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου στις Συνεκδ. ΕΔΔ αρ. 59/20 και 104/2020 και στην οποία κρίθηκαν σχετικώς τα ακόλουθα (η υπογράμμιση είναι του κειμένου της εν λόγω απόφασης):
«Η εκατέρωθεν επιχειρηματολογία ενώπιον του Δικαστηρίου στην παρούσα υπόθεση, αφορά κυρίως το ζήτημα της νομιμότητας της επίδικης απόφασης του Εφόρου Φορολογίας κου Τσαγγάρη να απορρίψει το αίτημα για μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, με δεδομένη την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του Ανωτάτου Δικαστηρίου, στις συνεκδ. ΕΔΔ 59/20 και 104/20 Δημοκρατίας ν. Ποταμίτου και Άλλων, ημερομηνίας 7/6/2021, σύμφωνα με την οποία ο διορισμός του κου Τσαγκάρη ως Εφόρου Φορολογίας, αποτελούσε διοικητική πράξη η οποία εκδόθηκε βάσει αντισυνταγματικού νόμου, καθ' ότι παραβιάστηκαν τα άρθρα 122-125 του Συντάγματος, τα οποία εναποθέτουν τον διορισμό των δημοσίων υπαλλήλων στην Επιτροπή Δημόσιας Υπηρεσίας, με αποτέλεσμα ο διορισμός του να ακυρωθεί τελεσίδικα.
Οι καθ' ων η αίτηση επικαλέστηκαν την απόφαση του παρόντος Δικαστηρίου στην προσφυγή αρ. 1401/2016, MGI CORPORATION LTD, ημερομηνίας 22/9/2020, στην οποία το παρόν Δικαστήριο αποφάσισε τότε, ότι δεν θα μπορούσε να είχε γίνει παρεμπίπτων έλεγχος της νομιμότητας του διορισμού τότε κου Λαζάρου ως Εφόρου Φορολογίας παρά το γεγονός ότι τότε η Δημοκρατία μέσω του Γενικού Εισαγγελέα είχε δεχτεί ακύρωση της επίδικης εκεί απόφασης επιβολής φορολογίας, λόγω της αντισυνταγματικότητας του Νόμου κατά την κρίση του Γενικού Εισαγγελέα. Το παρόν Δικαστήριο αναφέρθηκε στην απόφαση του εκεί MGI CORPORATION LTD (ανωτέρω) και στη νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου περί της θεωρίας του de facto οργάνου, όπου σε περίπτωση λήψης απόφασης μονοπρόσωπου διοικητικού οργάνου δεν ελέγχεται στα πλαίσια προσφυγής στη βάση σχετικού λόγου ακυρώσεως η νομιμότητα του διορισμού, έστω και αν ο διορισμός αυτός πάσχει ακυρότητας, σε αντίθεση με τα συλλογικά όργανα, των οποίων οι αποφάσεις ενίοτε ακυρώθηκαν από το Ανώτατο Δικαστήριο λόγω παράνομου διορισμού ενός ή πλείστων μελών του (κακή συγκρότηση συλλογικού οργάνου).
Οι αιτητές θεωρούν και εισηγούνται στο Δικαστήριο, ότι το δόγμα του de facto οργάνου δεν μπορεί στην παρούσα υπόθεση να ισχύσει, καθ' ότι δεν καλείται το Δικαστήριο να προβεί σε παρεμπίπτοντα έλεγχο της νομιμότητας διορισμού του κου Τσαγγάρη στη θέση Εφόρου Φορολογίας, καθ' ότι ο διορισμός του είχε ήδη προσβληθεί αυτοτελώς και ακυρώθηκε, όχι μάλιστα για παράβαση Νόμου, αλλά λόγω αντισυνταγματικότητας του Νόμου βάσει του οποίου διορίστηκε.
Ειδικότερα στην απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στις συνεκδ. ΕΔΔ 59/20 και 104/20 Δημοκρατίας ν. Ποταμίτου και Άλλων, ημερομηνίας7/6/2021, κρίθηκε τελεσίδικα ότι ο περί Τμήματος Φορολογίας Νόμος (Ν.70(Ι)/2014), άρθρο 4(1) ήταν αντισυνταγματικός, καθ' ότι έδιδε εξουσία στο Υπουργικό Συμβούλιο να διορίζει τον Έφορο Φορολογίας και τους Βοηθούς Εφόρου Φορολογίας, αντί της Επιτροπής Δημόσιας Υπηρεσίας, κατά παράβαση των άρθρων 122-125 του Συντάγματος.
Για το ίδιο ζήτημα που τίθεται σήμερα ενώπιον του Δικαστηρίου, εκδόθηκαν πολλές αποφάσεις του Διοικητικού Δικαστηρίου, αντίγραφα των οποίων προσκομίστηκαν από τους δικηγόρους του Αιτητή, σύμφωνα με τις οποίες σε μία τέτοια περίπτωση η απόφαση που εκδόθηκε από τον Έφορο Φορολογίας και είχε προσβληθεί με προσφυγή στο Διοικητικό Δικαστήριο ως προς τη νομιμότητά της, οδηγούσε μετά την τελεσιδικία της απόφασης ακύρωσης του διορισμού του Εφόρου (δυνάμει νόμου που κρίθηκε αντισυνταγματικός), αναπόφευκτα την πράξη σε ακύρωση, λόγω αναρμοδιότητας του διοικητικού οργάνου που εξέδωσε αυτήν.
Οι καθ' ων η αίτηση υποστηρίζουν αντίθετα, ότι με αποφάσεις του το Ανώτατο Δικαστήριο ήδη αποφάσισε ότι η ακύρωση του διορισμού διοικητικού οργάνου, δεν έχει συνέπειες στη νομιμότητα των αποφάσεων που αυτό εξέδωσε για το διάστημα πριν την ακύρωση του διορισμού του βάσει του δόγματος του de facto οργάνου (Γρουτίδης ν. Δημοκρατίας , Α.Ε. αρ. 220/2012, ημερομηνίας 18/9/2019, Χατζηγεωργίου ν. Τμήμα Κτηματολογίου και Χωρομετρίας Α.Ε. 37/2014, ημερομηνίας 6/10/2020).
Έχω μελετήσει επιμελώς τα όσα οι ευπαίδευτοι συνήγοροι των διαδίκων έθεσαν ενώπιον του Δικαστηρίου, καθώς και την πλούσια για το ζήτημα νομολογία του Διοικητικού Δικαστηρίου για το ίδιο θέμα (βλ. υπ. αρ. 1248/2017 DARYL & MIKE DEVELOPERS v. Δημοκρατίας, ημερομηνίας 17/9/2021), στην οποία γίνεται εκτενής αναφορά στη νομολογία), τα άρθρα του Συντάγματος της Κυπριακής Δημοκρατίας, καθώς και τη νομολογία, στην οποία γίνεται αναφορά στην απόφαση MGI CORPORATION LTD (ανωτέρω).
Το πρώτο που πρέπει να αναφερθεί, είναι η απαίτηση του συντακτικού νομοθέτη στο Μέρος 2 του Συντάγματος περί των Θεμελιωδών δικαιωμάτων, όπως οι φόροι επιβάλλονται είτε δια νόμου ή κατ' εξουσιοδότηση νόμου, ως προβλέπεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 24, το οποίο παρατίθεται κατωτέρω:
«Άρθρο 24 του Συντάγματος
2. Ουδεμία τοιαύτη συνεισφορά διά καταβολής φόρου, τέλους ή εισφοράς οιασδήποτε φύσεως επιβάλλεται, ει μή διά νόμου ή κατ' εξουσιοδότησιν νόμου».
Το δεύτερο που σημειώνεται είναι πως το τελευταίο άρθρο του ίδιου Μέρους (Μέρους 2) του Συντάγματος, το άρθρο 35 επιβάλλει τόσο στις νομοθετικές όσο και στις δικαστικές αρχές την αποτελεσματική εφαρμογή ανάμεσα σε άλλα και του άρθρου 24 του Συντάγματος, ως κατωτέρω το κείμενό του:
«ΑΡΘΡΟΝ 35
Αι νομοθετικαί, εκτελεστικαί και δικαστικαί αρχαί της Δημοκρατίας υποχρεούνται να διασφαλίζωσι την αποτελεσματικήν εφαρμογήν των διατάξεων του παρόντος μέρους, εκάστη εντός των ορίων της αρμοδιότητος αυτής.»
Βάσει δε των άρθρων 122-125 του Συντάγματος, η Επιτροπή Δημόσιας Υπηρεσίας είναι η μόνη αρμόδια αρχή για τον διορισμό των δημοσίων υπαλλήλων, των οποίων ο διορισμός δεν μπορεί να γίνεται από την πολιτική εξουσία.
Περαιτέρω το άρθρο 179 του Συντάγματος, ορίζει επιτακτικά ότι τηρουμένων των διατάξεων του άρθρου 1Α του Συντάγματος, το Σύνταγμα είναι ο υπέρτατος νόμος της Δημοκρατίας, και κανένας νόμος ή πράξη δύναται να είναι αντίθετος με οποιαδήποτε από τις διατάξεις του Συντάγματος, ως ακολούθως:
«ΑΡΘΡΟΝ 179
1. Τηρουμένων των διατάξεων του άρθρου 1Α, το Σύνταγμα είναι ο υπέρτατος νόμος της Δημοκρατίας.
2. Ουδείς νόμος ή απόφασις της Βουλής των Αντιπροσώπων ή εκατέρας Κοινοτικής Συνελεύσεων ως και ουδεμία πράξις ή απόφασις οιουδήποτε οργάνου, αρχής ή προσώπου εν τη Δημοκρατία ασκούντος εκτελεστικήν εξουσίαν ή οιονδήποτε διοικητικόν λειτούργημα δύναται να είναι καθ' οιονδήποτε τρόπον αντίθετος ή ασύμφωνος προς οιανδήποτε των διατάξεων του Συντάγματος ή προς οποιαδήποτε υποχρέωση επιβάλλεται στη Δημοκρατία ως αποτέλεσμα της συμμετοχής της ως κράτους μέλους στην Ευρωπαϊκή Ένωση».
Η επίδικη απόφαση εκδόθηκε δυνάμει του περί του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 (Ν.95(Ι)/2000) από τον Έφορο Φορολογίας και/ή εξουσιοδοτημένο από τον ίδιο κατά τον ουσιώδη χρόνο λήψης της απόφασης λειτουργό ΦΠΑ. Συνάγεται από τον συνδυασμό των ανωτέρω Συνταγματικών Διατάξεων, ότι ο φόρος θα μπορούσε να επιβληθεί δυνάμει Νόμου συνάδοντα με το Σύνταγμα, βάσει της επιτακτικής συνταγματικής υποχρέωσης του νομοθετικού Σώματος από το άρθρο 35 του Συντάγματος, από τον Έφορο Φορολογίας, δυνάμει απόφασης διορισμού του από την αρμόδια προς τούτο Επιτροπή Δημόσιας Υπηρεσίας, ως ορίζεται στα άρθρα 122-125 του Συντάγματος, άρθρα τα οποία όμως παραβιάστηκαν κατά την λήψη απόφασης διορισμού του κου Τσαγγάρη (βάσει της τελεσίδικης απόφασης του Ανωτάτου Δικαστηρίου, που έκρινε τον σχετικό Νόμο (άρθρο 4(1) του περί του Τμήματος Φορολογίας Νόμου (Ν.7(Ι)/2014)), ως αντισυνταγματικό).
Τουτέστιν, δεν μπορεί να γίνει δεκτή η θέση της Δημοκρατίας, ότι η επιβολή του φόρου από όργανο το οποίο διορίστηκε δυνάμει διαδικασίας που κρίθηκε δικαστικά και τελεσίδικα ως παράνομη λόγω αντισυνταγματικότητας του άρθρου 4(1) του περί Τμήματος Φορολογίας Νόμου (Ν.70(Ι)/2014), διασώζεται δυνάμει του δόγματος του de facto οργάνου, καθ' ότι αποτελεί θέση που βρίσκεται εκτός των επιτακτικών Συνταγματικών επιταγών. Κανένα δόγμα δεν μπορεί να διασώσει τη νομιμότητα αποφάσεων οι οποίες προσβλήθηκαν εμπρόθεσμα με προσφυγή στο Διοικητικό Δικαστήριο και οι οποίες, βάσει προηγηθείσας δικαστικής απόφασης του Ανωτάτου Δικαστηρίου, τελεσίδικης για το θέμα, εκδόθηκαν από όργανο το οποίο διορίστηκε κατ' αντιποίηση αρχής, από του Υπουργικό δηλαδή Συμβούλιο, αντί την Επιτροπή Δημόσιας Υπηρεσίας, βάσει διατάξεων Νόμου που κρίθηκε πως παραβίαζαν τα άρθρα 122-124 του Συντάγματος.
Αυτή η θέση φαίνεται και να αποτελεί και θέση του Ανωτάτου Δικαστηρίου, στην δικαστική απόφαση στις Εφέσεις κατά απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 81/20, 86/20 και 92/20, Χατζηπροδρόμου ν. Μούντη και Άλλοι, ημερομηνίας 14/9/2021, στην οποία με παρέπεμψαν οι αιτητές, και από την οποία παραθέτω και το σχετικό απόσπασμα, στο οποίο γίνεται αναφορά στις εξαιρέσεις από την θεωρία του de facto οργάνου:
«Είχε προαχθεί στη θέση αυτή από την ΕΔΥ, μια νόμιμα θεσμοθετημένη και συνταγματική επιτροπή δυνάμει «κανόνα δικαίου» και δεν κατείχε τη θέση ούτε με νόσφιση εξουσίας ούτε με αντιποίηση αρχής. Η ακύρωση του διορισμού της δεν αφορούσε παράβαση οποιασδήποτε συνταγματικής διάταξης ούτε αυτός κρίθηκε ανυπόστατος, παρά μόνο αποφασίστηκε ότι πεπλανημένα η ΕΔΥ αποτίμησε το στοιχείο της πείρας και την εν γένει αξία της ανθυποψηφίας της κατά το διορισμό της.»
Στην προκειμένη περίπτωση, σε αντίθεση με τα γεγονότα στο ανωτέρω απόσπασμα, ο Έφορος Φορολογίας κύριος Τσαγγάρης δεν διορίστηκε από την ΕΔΥ, αλλά από το Υπουργικό Συμβούλιο κατά παράβαση του Συντάγματος. Η ακύρωση του διορισμού του αφορούσε παράβαση συνταγματικών διατάξεων, (άρθρα 122-125 του Συντάγματος),σε αντίθεση με ότι ίσχυσε σε σχέση με το διοικητικό όργανο (ανωτέρω).
Για το ζήτημα αυτό σχετικό είναι το απόσπασμα από τα Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας 1929-1959,σελ. 101-102, σύμφωνα με το οποίο χωρίς την ύπαρξη πράξης διορισμού του διοικητικού οργάνου τότε δεν υφίσταται όργανον διοικητικόν. Τούτο δε συμβαίνει και στην περίπτωση εκείνη που «η πράξις εξεδόθη υπό προσώπου μη έχοντος την ιδιότητα του δημοσίου οργάνου ή υπό οργάνου μεν του Κράτους ενεργούντος όμως εν προκειμένω εκτός πάσης δικαιοδοσίας, κατ' αντιποίησιν αρχής: 112 (36), 97 (46), 1435 (48), 819, 820 (49), 1583, 1585 (50), 1360 (51)».
Παραθέτω απόσπασμα από την απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας 112 (36), στην οποία παραπέμπει το πιο πάνω απόσπασμα από τα Πορίσματα Νομολογίας (σελ. 101), σύμφωνα με την οποία με δεδομένο ότι το διοικητικό όργανο διορίστηκε κατά παράβαση συνταγματικής αρχής από άλλο όργανο αντί του αρμοδίου, οι πράξεις του θεωρήθηκαν άκυρες ως προερχόμενες από όργανο που διορίστηκε κατ' αντιποίησιν αρχής:
«..., δεν ήτο ο νομίμως εκλεγείς Πρόεδρος του Κοινοτικού Συμβουλίου. Ούτος, απλούς ιδιώτης, διωρίσθη παρά του Νομάρχου Φθιωτιδοφωκίδος δια της υπ' αριθ. 4563 της 23 Μαρτίου 1935 διαταγής του δυνάμει της οποίας και μόνης από της 29 ιδίου μηνός ήσκει τα καθήκοντα του Προέδρου του Κοινοτικού Συμβουλίου και μέχρι της 4 Ιουλίου 1935, οπότε και ανέλαβε ταύτα ο πρότερον τοιούτος και νομίμως εκλεγείς. Ο ούτω γενόμενος παρά του Νομάρχου διορισμός εις αξίωμα, αιρετόν κατά τον κατηγορηματικόν ορισμόν του άρθρ. 107 του τότε ισχύοντος Συντάγματος του 1927, είναι προδήλως μη νόμιμος, άκυροι δε και προσβληταί αι εκδοθείσαι αποφάσεις και αι γενόμεναι πράξεις παρά του ούτω διορισθέντος, όστις μη στερούμενος απλώς των κατά νόμον προσόντων της εις ήν διωρίσθη θέσεως, αλλ' αντλών την εξουσίαν του εκ πράξεως οργάνου απολύτως εστερημένου του προς τοιούτον διορισμό δικαιώματος, και συνεπώς ως ανυπάρκτου κατά νόμον θεωρουμένης αντιποιείται αρχήν μη ανήκουσαν αυτώ.».
Η θέση των καθ' ων η αίτηση ότι η πράξη διασώζεται βάσει του άρθρου 4(6) του Ν.70(Ι)/2014, που ορίζει ότι τυχόν ελαττώματα στον διορισμό του Εφόρου Φορολογίας δεν επηρεάζει την εκπλήρωση είτε των δικών του αρμοδιοτήτων εξουσιών και καθηκόντων, ούτε αυτών του Τμήματος Γενικά, δεν μπορεί να γίνει δεκτή, καθ' ότι μία τέτοια διάταξη δυνατόν να διασώζει τη νομιμότητα της πράξης από τυχόν ελαττώματα της διαδικασίας στην πράξη διορισμού και όχι από το ελάττωμα της αντισυνταγματικότητας του Νόμου, βάσει του οποίου εκδόθηκε η πράξη διορισμού. Μία τέτοια ερμηνεία βρίσκεται εκτός του γράμματος και του πνεύματος του Συντάγματος.».
Υιοθετώντας την ανωτέρω ανάλυση και κατάληξη αλλά και τα κριθέντα σε αριθμό αποφάσεων του Διοικητικού Δικαστηρίου (βλ. ενδ. Ocean Aquarium Ltd v Δημοκρατίας, Υπόθ. αρ. 334/2017, ημερ. 21.09.2020, Daryl & Mike Developers v Δημοκρατίας, Υπόθ. αρ. 1248/2017, ημερ. 17.09.2021, Hallinan Holiday Properties Ltd v Δημοκρατίας, Υπόθ. αρ. 134/2019, ημερ. 28.03.2022, Ηρακλής Ν. Κυριακίδης Δ.Ε.Π.Ε. ν Δημοκρατίας, Υπόθ. αρ. 1018/2020, ημερ. 29.05.2024), είναι και η δική μου κατάληξη πως, λαμβανομένου υπόψη ότι μία ακυρωτική απόφαση παράγει δεδικασμένο έναντι πάντων και έχει ως αποτέλεσμα την εξαφάνιση της πράξης ex tunc, ήτοι από το χρόνο της έκδοσής της, και η προσβαλλόμενη με την παρούσα προσφυγή διοικητική πράξη πάσχει, ως εκδοθείσα από διοικητικό όργανο, το οποίο διορίστηκε δυνάμει αντισυνταγματικού νόμου και ως εκ τούτου κάθε πράξη ή απόφαση αυτού στερείται οποιουδήποτε νομίμου ερείσματος ως ληφθείσα εκτός συνταγματικού πλαισίου.
Συνακόλουθα, η προσφυγή επιτυγχάνει και η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται. Υπέρ της αιτήτριας και εναντίον των καθ’ ων η αίτηση επιδικάζονται έξοδα ύψους €1.800, πλέον ΦΠΑ.
Α. ΖΕΡΒΟΥ, Δ.Δ.Δ.