ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(Υπόθεση Αρ. 440/2020)
19 Ιουνίου 2024
[ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Πρόεδρος]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
RESERVE INVEST HOLDING (CYPRUS) LIMITED Αιτήτρια
ΚΑΙ
Καθ’ ου η Αίτηση
Κ. Χαραλάμπους, για Παπαδόπουλος, Λυκούργος & Σια Δ.Ε.Π.Ε., για Αιτήτρια
Μ. Δρυμιώτου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α’, για Καθ’ ου η Αίτηση
ΑΠΟΦΑΣΗ
ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Π.Δ.Δ.: Με την υπό κρίση προσφυγή, η αιτήτρια ζητεί την ακύρωση της απόφασης του καθ’ ου η αίτηση, Εφοριακού Συμβουλίου, ημερομηνίας 13.3.2020, σύμφωνα με την οποία απορρίφθηκε η Ιεραρχική Προσφυγή υπ’ αρ. 8/2018Α που είχε καταχωρήσει η αιτήτρια κατά της απόφασης/βεβαίωσης του Εφόρου Φορολογίας, ημερομηνίας 1.11.2018, για το φορολογικό έτος 2011, σύμφωνα με την οποία «ο Έφορος διαφοροποίησε το ύψος των τόκων και των εκ του νόμου επιβαλλόμενων δαπανών που διεκδίκησε η Αιτήτρια για σκοπούς Φόρου Εισοδήματος και βεβαίωσε το ποσό φόρου εισοδήματος (για το έτος 2011) στα €0».
Η αιτήτρια είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, η οποία συστάθηκε στην Κύπρο, την 31.12.2001, με κύριες οικονομικές δραστηριότητες την εμπορία τίτλων, κατοχή επενδύσεων σε θυγατρικές εταιρείες και παροχή χρηματοδότησης σε εταιρείες του Ομίλου εταιρειών που ανήκει.
Στις 13.12.2018, η αιτήτρια καταχώρισε εμπρόθεσμα Ιεραρχική Προσφυγή στο Εφοριακό Συμβούλιο, εναντίον της απόφασης του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 2.11.2018 να περιορίσει επιπρόσθετους τόκους πληρωτέους στο κόστος απόκτησης μετοχών, ως επίσης και μέρος των εκ του νόμου δαπανών στον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος για το έτος 2011, δυνάμει του άρθρου 20(5) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου (Ν. 4/78) ως αυτός ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο, και των άρθρων 11(15) και 13 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου (Ν.118(Ι)/2002), ως αυτός επίσης ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο («ο Νόμος»). Οι αμέσως πιο πάνω τροποποιήσεις είχαν ως αποτέλεσμα την μετατροπή της φορολογητέας ζημιάς που προέκυπτε με βάση την δήλωση εισοδήματος της αιτήτριας, ύψους €1.095.163, σε φορολογητέο εισόδημα ύψους €172.256 και ο Έφορος βεβαίωσε το ποσό φόρου εισοδήματος στο €0 μετά από μεταφορά φορολογητέων ζημιών από προηγούμενα έτη.
Στις 5.2.2019, το Εφοριακό Συμβούλιο συνήλθε για να εξετάσει κατά πόσον πληρούνταν οι προϋποθέσεις του άρθρου 20(Α)(1)(β) και (2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου, για εξέταση της Ιεραρχικής Προσφυγής που είχε υποβάλει η αιτήτρια και αποφάσισε ομόφωνα όπως προχωρήσει στην εξέτασή της.
Η ακρόαση της εν λόγω Ιεραρχικής Προσφυγής, ορίστηκε από το Εφοριακό Συμβούλιο για τις 5.12.2019. Συναφώς, το Εφοριακό Συμβούλιο με επιστολή του κάλεσε την αιτήτρια και τον Έφορο Φορολογίας να παρουσιαστούν ενώπιον του για να εκθέσουν τις απόψεις τους αναφορικά με την εξεταζόμενη προσφυγή. Πληροφόρησε επίσης την αιτήτρια ότι μπορούσε να υποβάλει γραπτές παραστάσεις εντός 20 ημερών από την ημερομηνία της επιστολής και εάν επιθυμούσε, να επιθεωρήσει το διοικητικό φάκελο της Ιεραρχικής Προσφυγής στα γραφεία του Εφοριακού Συμβουλίου στο διάστημα που μεσολαβούσε μέχρι την ακρόαση της Ιεραρχικής Προσφυγής.
H αιτήτρια, με επιστολή των αντιπροσώπων της, ημερομηνίας 20.11.2019, ζήτησε όπως η εν λόγω Ιεραρχική Προσφυγή συνεκδικαστεί με την Ιεραρχική Προσφυγή με αρ. 9/2018Α, που είχε καταχωρήσει άλλη εταιρεία του Ομίλου. Το αίτημα έγινε αποδεκτό και το καθ’ ου η αίτηση ενημέρωσε σχετικά την αιτήτρια με επιστολή του ημερομηνίας 25.11.2019.
Η ακρόαση των δυο Ιεραρχικών Προσφυγών έλαβε χώρα στις 5.12.2019 και στις 19.2.2020, το Εφοριακό Συμβούλιο αποφάσισε ομόφωνα να επικυρώσει την απόφαση του Εφόρου Φορολογίας. Η σχετική, επίδικη, απόφαση εκδόθηκε στις 13.3.2020 και γνωστοποιήθηκε στα δύο μέρη την ίδια μέρα, με διπλοσυστημένη επιστολή.
Στις 25.5.2002, καταχωρήθηκε η υπό εξέταση προσφυγή.
Η πλευρά της αιτήτριας, προωθεί δια της γραπτής της αγόρευσης, δυο λόγους ακύρωσης, ισχυριζόμενη ότι (α) υπό το φως των διατάξεων του προαναφερθέντος άρθρου 11(15) του Νόμου, εσφαλμένα και/ή πεπλανημένα έγινε ο υπολογισμός και/ή περιορισμός των τόκων, εφόσον εσφαλμένα και αντίθετα με το λεκτικό τόσο του εν λόγω Νόμου όσο και της σχετικής Εγκυκλίου 2010/8, ο Έφορος προέβη στον περιορισμό τόκων πρώτα έναντι των μη επιχειρηματικών στοιχείων που αποκτήθηκαν τα τελευταία 7 χρόνια και μετά έναντι των άλλων μη επιχειρηματικών στοιχείων, με αποτέλεσμα να περιορίσει τόκους που κανονικά εκπίπτονταν και (β) οι εκ του Νόμου δαπάνες οι οποίες αφορούσαν πληρωμή (i) εξόδων των ελεγκτών της εταιρείας, (ii) αμοιβές διευθυντών και γραμματέα και (iii) έξοδα τον εγγεγραμμένου γραφείου, πρέπει να επιτρέπονται ως αφαίρεση, για σκοπούς εξεύρεσης τον φορολογητέου εισοδήματος για όλες ανεξαιρέτως τις εταιρείες, είτε έχουν εισοδήματα είτε όχι, είτε τα εισοδήματα τους απαλλάσσονται ή όχι από το φόρο εισοδήματος. Κατά τη σχετική εισήγηση, κάθε εταιρεία εγγεγραμμένη σύμφωνα με τους νόμους της Κυπριακής Δημοκρατίας οφείλει να καταβάλλει τα συγκεκριμένα έξοδα προς πλήρη συμμόρφωσή της με το οικείο νομοθετικό πλαίσιο. Η επίκληση και/ή αναφορά στο άρθρο 13 του Νόμου από το καθ’ ου η αίτηση, είναι εσφαλμένη, καθότι είναι το άρθρο 9 που εφαρμόζεται και καθορίζει ποιες δαπάνες θα είναι εκπιπτόμενες και ποιες όχι. H δε υιοθέτηση από τον Έφορο της θέσης η οποία βασίζεται στο άρθρο 13 του Νόμου, αποτελεί πλάνη περί το νόμο, «αφού οι εκ του Νόμου δαπάνες είναι αναγκαίες για την εύρυθμη λειτουργία μιας εταιρείας καθώς και της εκπλήρωσης των υποχρεώσεων σύμφωνα με τούς σχετικούς νόμους που διέπουν την σύσταση, λειτουργία και έλεγχο της εταιρείας που είναι πρακτικά αδύνατον να αποφευχθούν». Συναφώς, στο ίδιο πλαίσιο εγείρεται και ο ισχυρισμός ότι ο Έφορος, του οποίου την απόφαση εσφαλμένα υιοθέτησε το Εφοριακό Συμβούλιο, δεν αιτιολόγησε επαρκώς και δεόντως στην απόφασή του γιατί χρησιμοποίησε τις πρόνοιες του άρθρου 13(1) και της εγκυκλίου 2008/14 για να αποφασίσει ότι οι εκ του Νόμου δαπάνες δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας του εισοδήματος στην προκειμένη περίπτωση.
Υποβάλλει, εν κατακλείδι, και σε άμεση συνάρτηση με τα πιο πάνω, η πλευρά της αιτήτριας, ότι οι φορολογικοί νόμοι πρέπει να ερμηνεύονται στενά και αυστηρά, σύμφωνα με τη γραμματική τους ερμηνεία, εκτός και αν το απλό και γραμματικό νόημα των λέξεων βρίσκεται σε αντίθεση ή ασυμφωνία με οποιοδήποτε δηλωμένο σκοπό του νόμου ή εάν το νόημα αυτό θα οδηγούσε σε παράλογα αποτελέσματα. Εισηγείται επίσης η αιτήτρια ότι, εφόσον η απόφαση του Εφόρου επηρεάζει δυσμενώς τον φορολογούμενο και είναι αντίθετη με την πρακτική που ακολουθείται για τις αδρανείς εταιρείες, τότε οφείλει ο Έφορος να δώσει επαρκώς και δεόντως αιτιολογημένη απόφαση κατά την ενάσκηση της διακριτικής του ευχέρειας, κάτι που εν προκειμένω δεν έπραξε.
Εκ διαμέτρου αντίθετες είναι οι θέσεις των συνηγόρων του καθ’ ου η αίτηση, οι οποίοι, απορρίπτοντας τους πιο πάνω ισχυρισμούς, αντιτείνουν ότι η προσβαλλόμενη απόφαση υπήρξε καθόλα ορθή και νόμιμη, πλήρως αιτολογημένη, λήφθηκε δε αυτή σύμφωνα με την οικεία νομοθεσία και κατ’ ορθήν ενάσκηση της διακριτικής εξουσίας της Διοίκησης.
Έχω εξετάσει την προσβαλλόμενη απόφαση υπό το πρίσμα όλων των στοιχείων που τέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου, τα οποία αποτέλεσαν το υπόβαθρο για προώθηση των εκατέρωθεν θέσεων, είτε υπέρ είτε κατά της νομιμότητας της επίδικης πράξης.
Θα πρέπει εξ’ αρχής να τονιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η κρίση της Διοίκησης επί ζητημάτων τεχνικής φύσης και σε διαπιστώσεις που αποτελούν απόρροια τεχνικών γνώσεων ή/και υπολογισμών, όπως είναι τα ζητήματα, στα οποία έγκεινται εν πολλοίς οι ισχυρισμοί της αιτήτριας στην υπό κρίση περίπτωση, είναι γενικά ανέλεγκτη και εκφεύγει του ακυρωτικού ελέγχου του Δικαστηρίου (FIRST ELEMENTS EUROCONSULTANTS LTD ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 34/2012, ημερ. 15.12.2017, Κυριάκου Ανδρέα Κκαḯλα ν. Οργανισμού Γεωργικής Ασφάλισης, Α.Ε. 268/2012, ημερ. 1.11.2018, WTE WASSERTECHNIK GMBH ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 118/2011, ημερ. 23.1.2018, ECLI:CY:AD:2018:C38, Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου Επικρατείας 1929-1959, σελ. 227).
Στην απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην LELLA KENTONIS INVESTMENT CO LTD ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 138/10 κ.α., ημερ. 21.12.2016, τονίστηκε εκ νέου ότι η ουσιαστική κρίση της Διοίκησης σε τεχνικά θέματα και θέματα που απαιτούν ειδικές γνώσεις, γίνεται καταρχήν αποδεκτή, εκτός αν αποδειχθεί πλάνη περί τα πράγματα ή κακή χρήση της διακριτικής ευχέρειας. Η αυτή προσέγγιση επιβεβαιώθηκε πρόσφατα από το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο στην Δήμος Λευκωσίας ν. Κοινοπραξία CYBARCO LTD -A. ARISTOTELOUS CONSTRUCTIONS LTD, ΕΔΔ Αρ. 19/17, ημερ. 31.10.2023, αλλά και στην Χρίστος Πρωτοπαπάς ν. Δημοκρατίας, ΕΔΔ Αρ. 39/17, ημερ. 17.10.2023, όπου επισημάνθηκε ότι δεν ελέγχονται από το ακυρωτικό Δικαστήριο θέματα τεχνικής φύσεως και ότι η δικαιοδοσία του Δικαστηρίου εξαντλείται στην εξέταση τυχόν πλάνης περί τα πράγματα, κακής χρήσης της διακριτικής ευχέρειας, καθώς και έλλειψης αιτιολογίας, ζητήματα που εδώ δεν εντοπίζω να υφίστανται (βλ. και Δημοκρατία ν. Παπαξενόπουλου κ.α., Α.Ε. 114/13 ημερ. 6.10.2016, Αν. Οικονομίδης κ.α. ν. Α.Η.Κ., Α.Ε. 140/2013, ημερ. 8.5.2020, ECLI:CY:AD:2020:C147).
Εν προκειμένω, είναι πρόδηλο ότι και οι δυο εγειρόμενοι λόγοι ακύρωσης που προωθούνται δια της γραπτής αγόρευσης της αιτήτριας, στηρίζονται σε ισχυρισμούς και/ή επιχειρηματολογία που άπτεται ευθέως και/ή στηρίζεται σε υπολογισμούς και/ή μεθοδολογία αναφορικά με τον περιορισμό και/ή την κατανομή των τόκων και/ή καθορισμό των περιουσιακών στοιχείων της αιτήτριας, καθώς και ισχυρισμοί σχετικοί με τον υπολογισμό δαπανών, οι οποίες αφορούν πληρωμή εξόδων των ελεγκτών της εταιρείας, αμοιβές διευθυντών και γραμματέα και έξοδα του εγγεγραμμένου γραφείου. Αυτοί δε οι ισχυρισμοί είχαν αναπτυχθεί και ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου κατά το στάδιο εξέτασης της Ιεραρχικής Προσφυγής της αιτήτριας. Στο ίδιο πλαίσιο, η αιτήτρια υποβάλλει ότι τα έξοδα που είναι δια νόμου υποχρεωτικά για την λειτουργία μιας εταιρείας, η οποία ασκεί οποιεσδήποτε δραστηριότητες (φορολογητέες και/ή μη), πρέπει να εκπίπτουν σε όλες ανεξαιρέτως τις περιπτώσεις, χωρίς να πρέπει αυτά να τύχουν επιμερισμού μεταξύ δραστηριοτήτων, όπως στην περίπτωση των αδρανών εταιρειών.
Δε χωρεί αμφιβολία ότι τα εν λόγω θέματα, τα οποία εγείρονται στο πλαίσιο των εδώ υπό εξέταση δυο προβαλλόμενων λόγων ακύρωσης, είναι στην ουσία θέματα τεχνικής φύσης που απαιτούν τεχνικές γνώσεις. Οι ισχυρισμοί που προβάλλει η πλευρά της αιτήτριας προς υποστήριξη αυτών των λόγων ακύρωσης, κατά τον τρόπο που αναπτύσσονται στη γραπτή της αγόρευση, αφορούν στην κρίση της Διοίκησης επί τεχνικών θεμάτων και/ή ειδικών γνώσεων, ήτοι κρίση η οποία εκφεύγει του ακυρωτικού ελέγχου του Δικαστηρίου τούτου. Πρόκειται για ζητήματα που άπτονται ειδικών και/ή επιστημονικών γνώσεων και/ή υπολογισμών και/ή τεχνικών θεμάτων, τα οποία έτυχαν εξέτασης από ειδικούς εμπειρογνώμονες και/ή επιστήμονες με εξειδικευμένες γνώσεις και για τα οποία το Δικαστήριο δεν μπορεί να διαμορφώσει κρίση. Διαφορετική προσέγγιση, θα ισοδυναμούσε με ανεπίτρεπτη ανάληψη δικαιοδοσίας ελέγχου της ουσιαστικής κρίσης της Διοίκησης επί ζητημάτων τεχνικής φύσεως και/ή ειδικών γνώσεων. Λαμβανομένων δε υπόψη των ενώπιον μου τεθέντων στοιχείων, αλλά και της προεκτεθείσας πάγιας νομολογίας, κρίνω ότι η προσβαλλόμενη απόφαση υπήρξε σε κάθε περίπτωση εύλογα επιτρεπτή και εντός των ορίων της ορθής ενάσκησης της διακριτικής ευχέρειας του καθ’ ου η αίτηση και δεν εντοπίζεται ούτε πλάνη στην κρίση του Εφοριακού Συμβουλίου, αλλ’ ούτε κενό αιτιολόγησης της επίδικης απόφασης, με αποτέλεσμα να μη χωρεί επέμβαση του Δικαστηρίου.
Ωστόσο, για σκοπούς πληρότητας και προς ολοκλήρωση του σκεπτικού του Δικαστηρίου, έχοντας βέβαια πάντα κατά νου τις πιο πάνω νομολογιακές κατευθυντήριες, κρίνω σκόπιμο να επισημάνω τα εξής:
Σύμφωνα με το άρθρο 9(1) του Νόμου, με πλαγιότιτλο «Εκπιπτόμενες δαπάνες», για την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος κάθε προσώπου, θα εκπίπτουν όλες οι δαπάνες, τις οποίες το πρόσωπο αυτό υπέστη εξολοκλήρου και αποκλειστικά προς κτήση του εισοδήματος και σε αυτές περιλαμβάνεται και «(θ) οποιοδήποτε ποσό τόκων αναφορικά με την απόκτηση στοιχείων ενεργητικού που χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση». Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 11, έχον πλαγιότιτλο «Δαπάνες που δεν εκπίπτουν»-
«Παρά τις διατάξεις οποιουδήποτε άλλου άρθρου, προς εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος ενός προσώπου δεν εκπίπτουν τα ακόλουθα:
[.]
(5) δαπάνη ή έξοδο το οποίο δεν αντιπροσωπεύει ποσό που διατέθηκε ή δαπανήθηκε εξ’ ολοκλήρου και αποκλειστικά για το σκοπό κτήσης του εισοδήματος.
[.]
(15) τόκος που αναλογεί ή λογίζεται ότι αναλογεί στο κόστος αγοράς ιδιωτικού μηχανοκίνητου οχήματος, ανεξάρτητα αν χρησιμοποιείται στην επιχείρηση ή όχι, και οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου που δεν χρησιμοποιείται στην επιχείρηση.
Νοείται ότι η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται μετά την πάροδο επτά ετών από την ημερομηνία αγοράς του σχετικού περιουσιακού στοιχείου».
Στο πλαίσιο του πρώτου εγειρόμενου λόγου ακύρωσης που προωθείται, η πλευρά της αιτήτριας, με αναφορά στην αμέσως πιο πάνω διάταξη του άρθρου 11(15) του Νόμου, αλλά και στην Εγκύκλιο του Εφόρου 2010/08 αναφορικά με την εφαρμογή του συγκεκριμένου άρθρου, υποβάλλει ότι ο γενικός κανόνας που θέτει η εν λόγω διάταξη, ήτοι ότι τόκοι οι οποίοι σχετίζονται με το κόστος αγοράς οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου που δεν χρησιμοποιείται στην επιχείρηση δεν πρέπει να εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας του εισοδήματος, δεν εφαρμόζεται μετά την παρέλευση επτά χρόνων από την ημερομηνία αγοράς του σχετικού περιουσιακού στοιχείου. Όπως εξάλλου αναφέρεται και στη γραπτή αγόρευση των δικηγόρων της, οι θέσεις της αιτήτριας επ’ αυτού του θέματος εκτέθηκαν με λεπτομέρεια στη γραπτή αγόρευση των φορολογικών της συμβούλων, την οποία κατέθεσαν ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου στα πλαίσια της Ιεραρχικής της Προσφυγής. Η αιτήτρια, με εκτενή αναφορά στις διατάξεις της προαναφερθείσας Εγκυκλίου, εισηγείται δια της γραπτής της αγόρευσης, ότι η ορθή χρονική σειρά για την εφαρμογή του άρθρου 11(15), σε αντίθεση με την θέση του Εφόρου, είναι η εξής:
(α) Επιμερισμός τόκου που λογίζεται ότι αναλογεί κατά προτεραιότητα επί τον συνόλου του κόστους των περιουσιακών στοιχείων που δεν χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση (είτε, δηλαδή, έχουν παρέλθει τα 7 χρόνια είτε όχι), πολλαπλασιαζόμενο με το ποσοστό του κόστους δανεισμού της επιχείρησης·
(β) Επιμερισμός τόκου, ο οποίος αναλογεί σε περιουσιακά στοιχεία τα οποία δεν χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση και στα περιουσιακά στοιχεία για τα οποία, αν και δεν χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση, εφαρμόζεται η εξαίρεση του άρθρου 11(15).
Αντίθετα, σύμφωνα με την αιτήτρια, στην υπό κρίση υπόθεση ο Έφορος προέβη εσφαλμένα στον περιορισμό τόκων πρώτα έναντι των μη επιχειρηματικών στοιχείων που αποκτήθηκαν τα τελευταία 7 χρόνια και μετά έναντι των άλλων μη επιχειρηματικών στοιχείων, με αποτέλεσμα να περιορίσει τόκους που κανονικά εκπίπντονταν. Αυτή δε η μεταχείριση είναι αντίθετη τόσο με το λεκτικό του Νόμου όσο και της Εγκυκλίου 2010/8.
Στην απόφασή του, το Εφοριακό Συμβούλιο, αφού κατέγραψε τα αμέσως πιο πάνω, αλλά και τις θέσεις του Εφόρου επ’ αυτών, παρέπεμψε στο άρθρο 9 του Νόμου αναφορικά με το τι εκπίπτεται από το εισόδημα με σκοπό την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος και ανέφερε τα εξής:
«Ισχυρίζονται, όμως [ενν.: οι δικηγόροι της αιτήτριας], ότι του γενικού κανόνα εξαιρούνται τόκοι που λογίζονται ότι αναλογούν σε περιουσιακά στοιχεία που διατηρούνται στην κατοχή της Αιτήτριας πέραν των 7 ετών, έστω και αν δεν χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση.
H πρόνοια/επιφύλαξη του 11(15) που αναφέρει «Νοείται ότι η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται μετά την πάροδο επτά ετών από την ημερομηνία αγοράς του σχετικού περιουσιακού στοιχείου» και η ανάγνωση του άρθρου 11 ως να μην περιλαμβάνει το 11(15) δεν οδηγεί με κανέναν τρόπο στο συμπέρασμα ότι μετά τα επτά έτη εκπίπτονται οι τόκοι για περιουσιακά στοιχεία που δεν χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση.
Εξ’ άλλου, το άρθρο 11 αφορά το τι δεν εκπίπτεται από το εισόδημα.
Για το τι εκπίπτεται από το εισόδημα με σκοπό την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος προνοεί το άρθρο 9 του Νόμου.
Το 9(1)(θ) προνοεί ότι για την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος εκπίπτεται «οποιοδήποτε ποσό τόκων αναφορικά με την απόκτηση στοιχείων ενεργητικού που χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση».
Υπό το φως των ανωτέρω, όπως καταλήγει και το εγχειρίδιο φόρου εισοδήματος του κ. Σάββα Σαββίδη «τόκοι που αφορούν επένδυση σε μετοχές εταιρειών, περιλαμβανομένων εξαρτημένων ή συνδεδεμένων εταιρειών, δεν εκπίπτουν καθότι οι μετοχές εταιρειών δεν θεωρούνται ως στοιχείο ενεργητικού που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση».
Σχετικές είναι οι Αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου στις υποθέσεις HAWAI CONSTRUCTIONS LTD (428/97) και Astarti Development Co. Ltd (646/97) με τις οποίες το Δικαστήριο επιβεβαίωσε τη θέση ότι η αγορά των μετοχών είναι πράξη επένδυσης κεφαλαίου και οι τόκοι που αναλογούν στην επένδυση αυτή, αποτελούν έξοδα κεφαλαίου και δεν εκπίπτουν αφού δεν έγιναν εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση του εισοδήματος.
Αν εφαρμοστεί η ερμηνεία της Αιτήτριας τότε όχι μόνο καταστρατηγείται αυτός o γενικός κανόνας που ενσωματώθηκε στο άρθρο 9 του Νόμου, αλλά θα καταλήγαμε στο παράλογο αποτέλεσμα τόκοι για περιουσιακά στοιχεία που δεν χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση, να εκπίπτονται επ' αόριστον.
Το Εφοριακό Συμβούλιο κρίνει εύλογη την ερμηνεία του Εφόρου ότι o σκοπός της επιφύλαξης του άρθρου 11(15) δεν ήταν να παραχωρήσει έκπτωση τόκων για τα περιουσιακά στοιχεία που αποκτήθηκαν πέραν των επτά (7) ετών, αλλά να σταματήσει να τιμωρεί τον φορολογούμενο μετά τα 7 χρόνια, διάστημα που κρίνεται εύλογο για την αποπληρωμή του δανείου.
Είναι γεγονός ότι στην απουσία της επιφύλαξης του άρθρου 11(15), η συνέχιση του περιορισμού τόκων πέραν των 7 ετών πιθανόν να περιόριζε το δικαίωμα των εταιρειών να εκπίπτουν τόκους για περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση.
H ως άνω ερμηνευτική προσέγγιση ενσωματώθηκε στην Εγκύκλιο 2010/8, η οποία εφαρμόζεται για σειρά ετών με τη συνεργασία των ιδίων των επιχειρήσεων.».
Η υπο του καθ’ ου η αίτηση ακολουθηθείσα ερμηνεία και εφαρμογή των προεκτεθεισών διατάξεων και η τελική του κατάληξη, κρίνεται ως εύλογα επιτρεπτή και εντός των ορίων της ορθής ενάσκησης της διακριτικής του ευχέρειας και δεν εντοπίζεται ούτε πλάνη στην κρίση του Εφοριακού Συμβουλίου, αλλ’ ούτε κενό αιτιολόγησης της επίδικης απόφασης, με αποτέλεσμα να μη χωρεί επέμβαση του Δικαστηρίου.
Από το περιεχόμενο της επίδικης απόφασης, προκύπτει ότι εξετάστηκαν όλα τα ζητήματα που τέθηκαν ενώπιον του καθ’ ου η αίτηση από την αιτήτρια στο πλαίσιο της Ιεραρχικής της Προσφυγής και η απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου είναι σε κάθε περίπτωση επαρκώς και/ή δεόντως αιτιολογημένη, εφόσον παρατίθεται με επαρκή συγκεκριμενοποίηση και λεπτομέρεια το σκεπτικό και/ή ο συλλογισμός του διοικητικού οργάνου, κατά τρόπο που να μην αφήνει αμφιβολίες ως προς το ποιος ήταν ο πραγματικός λόγος λήψης της απόφασης και να καθίσταται εφικτή η διενέργεια του απαιτούμενου δικαστικού ελέγχου, που είναι και το ζητούμενο (Στέφανος Φράγκου ν. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 270).
Υπενθυμίζεται ότι σε υποθέσεις ως η υπό κρίση, η εξουσία του Δικαστηρίου περιορίζεται σε έλεγχο νομιμότητας της διοικητικής πράξης, ως εύλογα επιτρεπτής υπό τις περιστάσεις και δεν επεκτείνεται στην ουσιαστική κρίση του διοικητικού οργάνου, έστω και αν το ίδιο θα μπορούσε εύλογα να καταλήξει σε διαφορετικά συμπεράσματα (FIRST ELEMENTS EUROCONSULTANTS, ανωτέρω, Α. Μιχαήλ κ.α. ν. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 3083, Νικολάου ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 34, Βασιλείου ν. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 517, Γεωργίου ν. Δημοκρατίας (2001) 3 Α.Α.Δ. 696).
Όσον αφορά στον δεύτερο λόγο ακύρωσης που προωθείται, αναφορικά με τις δαπάνες και/ή τα έξοδα, για τα οποία η αιτήτρια διεκδικεί τη συνολική τους έκπτωση, «χωρίς να πρέπει αυτά να τύχουν επιμερισμού μεταξύ δραστηριοτήτων, όπως στην περίπτωση αδρανών εταιρειών», διαπιστώνω ότι όλοι οι ισχυρισμοί που έθεσε η πλευρά της αιτήτριας στο πλαίσιο του συγκεκριμένου λόγου ακύρωσης, εξετάστηκαν από το καθ’ ου η αίτηση κατά τρόπο επαρκή. Ειδικότερα, παρατηρούνται τα εξής:
Όπως αναφέρεται και στην απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου, με βάση την οικεία νομοθεσία και την εγκύκλιο του Εφόρου 2008/14, τα γενικά διοικητικά έξοδα παρόμοιων με την αιτήτρια επιχειρήσεων, επιμερίζονται με βάση τα μεικτά εισοδήματα από τον κάθε κλάδο δραστηριότητας ή με βάση το κόστος απόκτησης των στοιχείων ενεργητικού του κάθε κλάδου ή/και με βάση άλλη μέθοδο που θα κριθεί αρμόζουσα. Στην εγκύκλιο 2008/14, ο Έφορος Φορολογίας αναφέρει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 13 του Νόμου και τη νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου, για να επιτραπεί ο συμψηφισμός ζημιάς με εισοδήματα από άλλες πηγές για το ίδιο φορολογικό έτος ή για μεταφορά στα επόμενα έτη, η ζημιά πρέπει να είναι τέτοια που αν ήταν κέρδος θα φορολογείτο σύμφωνα με τις πρόνοιες του εν λόγω Νόμου. Με βάση την πιο πάνω αρχή, συνεχίζει ο Έφορος, αν το φορολογούμενο πρόσωπο έχει εισοδήματα, τα οποία εξαιρούνται ή απαλλάσσονται από τη φορολογία φόρου εισοδήματος, είτε με βάση τις διατάξεις του Νόμου, είτε με βάση οποιοδήποτε άλλο νόμο, από τα εισοδήματα αυτά αφαιρούνται τα κατανεμηθέντα ποσά δαπανών/εκπτώσεων, τα οποία σχετίζονται άμεσα ή έμμεσα με τα εισοδήματα αυτά, καθώς και αναλογία των γενικών εξόδων και το φορολογητέο εισόδημα προσδιορίζεται ανάλογα. Επ’ αυτού, το καθ’ ου η αίτηση κάνει αναφορά στην απόφαση Δημοκρατία ν. Lavar Shipping Co Ltd (1994) 3 Α.Α.Δ. 377, όπου λέχθηκε ότι-
«[.] είναι κατά τη διακρίβωση του φορολογητέου εισοδήματος που οι διάφορες αφαιρέσεις και εκπτώσεις είναι επιτρεπτές. Επομένως, αν ένα πρόσωπο όπως στην προκειμένη περίπτωση δεν υπόκειται στην πληρωμή φόρου, δεν θα υπάρξει φορολογητέο εισόδημα και επομένως ούτε και αφαίρεση ή μεταφορά της ζημιάς».
Αναφέρεται επίσης στην απόφαση του καθ’ ου η αίτηση ότι, για τη διακρίβωση του φορολογητέου εισοδήματος, εφαρμόζονται οι διατάξεις του Νόμου, με ειδική αναφορά στο άρθρο 9(1) αυτού, σύμφωνα με το οποίο, «προς εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος κάθε προσώπου θα εκπίπτουν όλες οι δαπάνες τις οποίες το πρόσωπο αυτό υπέστη εξ’ ολοκλήρου και αποκλειστικά προς κτήση του εισοδήματος», καθώς και στο άρθρο 11(5) που προβλέπει ότι δεν εκπίπτει «δαπάνη ή έξοδο που δεν αντιπροσωπεύει ποσό που δαπανήθηκε εξ' ολοκλήρου και αποκλειστικά για το σκοπό κτήσης του εισοδήματος».
Περαιτέρω, σε σχέση με το επιχείρημα της αιτήτριας εναντίον της απόφασης του Εφόρου περί εφαρμογής της εγκυκλίου 1996/3 όσον αφορά τις αδρανείς εταιρείες, που αναφέρει ότι «[.] οι ζημιές που προκύπτουν από την χρέωση λογικών ποσών μόνιμων εξόδων, π.χ. αμοιβή ελεγκτή, διευθυντών κ.ά., στους λογαριασμούς Αδρανών Εταιρειών, επιτρέπονται προς μεταφορά στα επόμενα έτη [.]», το Εφοριακό Συμβούλιο επεσήμανε ότι δε μπορεί να αγνοηθεί η διάκριση μεταξύ αδρανών και δραστηριοποιημένων εταιρειών ούτε σε ό,τι αφορά τα γενικά διοικητικά έξοδα, δεδομένου ότι οι αδρανείς εταιρείες δεν ανταγωνίζονται τις δραστηριοποιημένες, εφόσον δεν παράγουν εισόδημα, ενώ, ακόμα και αποδοχή της θέσης της αιτήτριας ότι η εγκύκλιος 1996/3 και η πρακτική του Εφόρου για τις αδρανείς εταιρείες αποτελούν παρέκκλιση από τη βασική αρχή της έκπτωσης εξόδων για την κτήση εισοδήματος, η γενίκευση αυτής της παρέκκλισης με την εφαρμογή της και στις δραστηριοποιημένες εταιρείες, θα αποτελούσε καταστρατήγηση των διατάξεων του Νόμου, καθώς και των αρχών της νομολογίας.
Επιπρόσθετα, παρατηρώ ότι εξετάστηκε και απαντήθηκε και ο ισχυρισμός της αιτήτριας ότι η υπό του Εφόρου αναφορά στην εγκύκλιο 2008/14, καθώς και στο άρθρο 13 του Νόμου, που αφορά έκπτωση, συμψηφισμό και μεταφορά ζημιών, είναι λανθασμένη, καθότι είναι το άρθρο 9 του Νόμου που καθορίζει ποιες δαπάνες είναι εκπιπτόμενες. Επ’ αυτού, το καθ’ ου η αίτηση ανέφερε τα εξής:
«Είναι γεγονός ότι το άρθρο 13 μόνο εμμέσως μπορεί να θεωρηθεί ότι αφορά την έκπτωση δαπανών μέσω της έκπτωσης, συμψηφισμού ή μεταφοράς ζημιών και θα ήταν προτιμότερη η πρόταξη των άρθρων 9 (περί εκπιπτόμενων δαπανών) και του άρθρου 11 (περί μη εκπιπτόμενων δαπανών).
Δεν πρέπει, βέβαια, να μας διαφεύγει ότι στην εφαρμογή του Νόμου 118(Ι)/2002 και για την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος ούτως ή άλλως προηγούνται τα άρθρα 9 και 11 του άρθρου 13, το οποίο δεν μπορεί να νοηθεί ή να εφαρμοστεί αποσπασματικά έξω από το γενικό πλαίσιο του Νόμου.
Κατά συνέπεια, δεν θεωρούμε ότι προκύπτει θέμα αιτιολόγησης για την απόφαση του Εφόρου.
Κρίνουμε ότι ορθώς ο Έφορος εφάρμοσε τη Νομοθεσία και την Εγκύκλιο 2008/14 περί «αφαίρεσης ζημιών και κατανομή/επιμερισμό εξόδων και εκπτώσεων για σκοπούς προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος».
Από τα πιο πάνω, προκύπτει ότι και σε αυτή την περίπτωση εξετάστηκαν όλα τα ζητήματα που τέθηκαν ενώπιον του καθ’ ου η αίτηση από την αιτήτρια στο πλαίσιο της Ιεραρχικής της Προσφυγής και η απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου υπήρξε επαρκώς και/ή δεόντως αιτιολογημένη, εφόσον παρατίθεται με επαρκή συγκεκριμενοποίηση το σκεπτικό της κατάληξης, κατά τρόπο που να μην αφήνει αμφιβολίες ως προς το ποιος ήταν ο πραγματικός λόγος λήψης της απόφασης και να καθίσταται εφικτή η διενέργεια του απαιτούμενου δικαστικού ελέγχου (L.A.S. BOATING LTD ν. Δημοκρατίας, ΕΕΔ 37/2017, ημερ. 26.10.2023, Στέφανος Φράγκου, ανωτέρω). Εύλογη δε κρίνεται και η υπό του καθ’ ου η αίτηση ερμηνεία και εφαρμογή των οικείων διατάξεων και η συνακόλουθη τελική κατάληξή του.
Υπενθυμίζεται ότι η εξουσία του Δικαστηρίου περιορίζεται σε έλεγχο νομιμότητας της διοικητικής πράξης, ως εύλογα επιτρεπτής υπό τις περιστάσεις και δεν επεκτείνεται στην ουσιαστική κρίση του διοικητικού οργάνου, έστω και αν το ίδιο θα μπορούσε εύλογα να καταλήξει σε διαφορετικά συμπεράσματα (FIRST ELEMENTS EUROCONSULTANTS, ανωτέρω).
Τέλος, κρίνω σκόπιμο να τονίσω ότι δεν μου διαφεύγουν τα όσα αναφέρονται στην γραπτή αγόρευση της αιτήτριας αναφορικά με το εσωτερικό σημείωμα του Φοροτεχνικού Τμήματος, και συγκεκριμένα της Φορολογικής Συμβούλου, κας Α. Κ. Ν., ημερομηνίας 14.10.2019, το οποίο ετοιμάστηκε στα πλαίσια εξέτασης της Ιεραρχικής Προσφυγής και εντοπίζεται στον οικείο διοικητικό φάκελο (ερ. 246-230) και από το οποίο πράγματι φαίνεται να προκύπτει διάσταση θέσεων μεταξύ της εν λόγω Συμβούλου και του Εφόρου τόσο σε σχέση με το θέμα των τόκων (πρώτος λόγος ακύρωσης), όσο και σε σχέση με τις δαπάνες που αναφέρονται στα πλαίσια του δεύτερου προβαλλόμενου λόγου ακύρωσης. Ωστόσο, και πέραν του ότι δεν ήταν υποχρεωτικό για το καθ’ ου η αίτηση να λάβει υπόψη του το εν λόγω σημείωμα, δια της αναφοράς και μόνον στο εν λόγω εσωτερικό σημείωμα, δεν στοιχειοθετείται λόγος ακύρωσης, με αποτέλεσμα να μη χωρεί επέμβαση του Δικαστηρίου. Η αναφορά στο εν λόγω σημείωμα από την αιτήτρια, γίνεται γενικά και όχι για σκοπούς προώθησης συγκεκριμένου λόγου ακύρωσης και, εν πάση περιπτώσει, αυτή η αναφορά δεν συνδέεται επαρκώς με συγκεκριμένο λόγο ακύρωσης που προωθείται, κατά τρόπο που να καθίσταται αντιληπτός από το Δικαστήριο ο λόγος αναφοράς.
Ως εκ των πιο πάνω, καταλήγω ότι δεν στοιχειοθετείται λόγος ακύρωσης και, συνακόλουθα, δε χωρεί επέμβαση του Δικαστηρίου.
Κατά συνέπεια, η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται με €1500 έξοδα υπέρ του καθ’ ου η αίτηση και εναντίον της αιτήτριας. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται.
Φ.ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Π.Δ.Δ.