ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(Υπόθεση Αρ. 441/2020)
8 Ιουλίου 2024
[Ε. ΜΙΧΑΗΛ, ΔΔΔ]
Μεταξύ
SABIANA LTD
Αιτητών
ΚΑΙ
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ ΤΟΥ ΕΦΟΡΙΑΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ
Καθ’ ου η Αίτηση
…………………………
Κυριάκος Χαραλάμπους για Παπαδόπουλος, Λυκούργος & Σία Δ.Ε.Π.Ε., για τους αιτητές.
Μαρία Δρυμιώτου (κα) για Γενικό Εισαγγελέα, για τον καθ’ ου η αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΜΙΧΑΗΛ, ΔΔΔ: Με την προσφυγή τους οι αιτητές ζητούν την ακύρωση της απόφασης του καθ’ ου η αίτηση ημερομηνίας 13.3.2020 με την οποία επικύρωσε τη βεβαίωση του εφόρου φορολογίας ημερομηνίας 2.11.2018 για οφειλόμενο φόρο εισοδήματος ύψους €185.853 για το έτος 2011.
Οι αιτητές ανήκουν σε συγκρότημα εταιρειών ξένων συμφερόντων και έχουν ως κύρια δραστηριότητα την κατοχή επενδύσεων και παροχή χρηματοδότησης σε εταιρείες του συγκροτήματος. Σύμφωνα με τη φορολογική δήλωση που υπέβαλαν οι αιτητές για το έτος 2011, το φορολογητέο εισόδημά τους ήταν €1.897.731. Κατά την εξέταση της φορολογικής δήλωσης των αιτητών, ο έφορος φορολογίας πρόσθεσε στον υπολογισμό των διοικητικών εξόδων που αναλογούν στις επενδύσεις για σκοπούς περιορισμού τις εκ του νόμου δαπάνες με αποτέλεσμα το φορολογητέο εισόδημα να καθοριστεί στο ποσό του €1.922.095.
Οι αιτητές προβάλλουν ένα μόνο λόγο ακύρωσης με τον οποίο εισηγούνται ότι ο έφορος φορολογίας υπό νομική πλάνη βάσισε την απόφασή του στο Άρθρο 13 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου, Ν. 118(Ι)/2002 (στο εξής ο «Νόμος») και την εγκύκλιο 2008/14 και κατ’ επέκταση το καθ’ ου η αίτηση ενεργώντας υπό την ίδια νομική αλλά και πραγματική πλάνη θεώρησε ότι ο έφορος έλαβε υπόψη του τα Άρθρα 9 και 11 παρά το ότι δεν προκύπτει από πουθενά να λήφθηκαν υπόψη.
Η απόφαση του εφόρου φορολογίας για το έτος 2011 είναι ως φαίνεται πιο κάτω:
|
Φορολογικό Έτος |
2011 |
|
|
€ |
|
Κέρδος/(Ζημιά) όπως ο προσδιορισμός |
1.897.731 |
|
Πλέον |
|
|
Διοικητικά έξοδα που αναλογούν στις επενδύσεις (Διαφορά) |
24.364 |
|
Ζημιές που σας έχουν εκχωρηθεί από: |
|
|
*Panatlantic Energy Group Ltd – T.I.C 12124625D |
(38.997) |
|
*Sunlans Ltd – T.I.C 12262072L |
(24.568) |
|
Κέρδος/(Ζημιά) που αναθεωρήθηκε |
1.858.530 |
|
Ζημιά από μεταφορά |
|
|
Φορολογητέο εισόδημα/(ζημιά) |
1.858.530 |
|
Φορολογητέο εισόδημα/(ζημιά) σε ευρώ |
|
Η ένσταση που υπέβαλαν οι αιτητές μέσω των ελεγκτών τους με επιστολή ημερομηνίας 27.12.2017 έχει το ακόλουθο περιεχόμενο:
“More specifically, the reason for our objection is that the restriction imposed relates to the company’s statutory expenses, i.e. expenses compulsorily incurred by the company to continue to be fully compliant with relevant laws of the Republic.
According to Circular 1996/3 issued by your Office any statutory expenses including, inter alia, audit fees and directors’ remuneration, incurred by dormant companies (i.e. companies with no activities which earn no income) should be considered as tax deductible. We are of the view that the statutory expenses should be fully tax deductible for all companies at all times, otherwise it creates discriminatory treatment. Active companies engaged in both taxable and non taxable activities should not be penalised through the partial disallowance of the statutory expenses they incur whilst dormant companies are allowed these expenses.”
Ο έφορος φορολογίας απάντησε με επιστολή ημερομηνίας 13.9.2018 ως εξής:
«Στην ένσταση προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι κακώς συμπεριλήφθηκαν στον υπολογισμό για περιορισμό των Διοικητικών εξόδων που αναλογούν στις επενδύσεις οι εκ του Νόμου δαπάνες ( statutory expenses) οι οποίες περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, τα Ελεγκτικά δικαιώματα και την Αμοιβή διευθυντών. Επίσης, γίνεται αναφορά στην Εγκύκλιο 1996/3 του Τμήματος η οποία αναφέρεται στο χειρισμό των εν λόγω εξόδων για τις αδρανείς εταιρείες και της οποίας την εφαρμογή επικαλείστε.
Σύμφωνα με το άρθρο 13 του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων (Ν25/61 όπως τροποποιήθηκε) και τη Νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου, για να επιτραπεί ο συμψηφισμός ζημιάς με εισοδήματα από άλλες πηγές για το ίδιο φορολογικό έτος ή για μεταφορά στα επόμενα έτη, η ζημιά πρέπει να είναι τέτοια που αν ήταν κέρδος θα φορολογείτο σύμφωνα με τις πρόνοιες του εν λόγω Νόμου.
Με βάση την πιο πάνω αρχή, αν το φορολογούμενο πρόσωπο έχει εισοδήματα τα οποία εξαιρούνται ή απαλλάσσονται από τη φορολογία Φόρου Εισοδήματος, από τα εισοδήματα αυτά αφαιρούνται τα κατανεμηθέντα ποσά δαπανών τα οποία σχετίζονται άμεσα ή έμμεσα με τα εισοδήματα αυτά, καθώς και αναλογία των Γενικών Εξόδων και το φορολογητέο εισόδημα ή ζημιά προσδιορίζεται ανάλογα. Ο τρόπος επιμερισμού των εξόδων υποδεικνύεται στην Εγκύκλιο 2008/14 του Τμήματος, ημερομηνίας 18 Δεκεμβρίου 2008.
Στην περίπτωση σας, ο υπολογισμός του περιορισμού των εξόδων που αναλογούν στις επενδύσεις έγινε αφαιρώντας από τα Γενικά Έξοδα ποσά τα οποία θεωρήσατε εκ του Νόμου δαπάνες ( statutory expenses) και με βάση το κόστος απόκτησης των στοιχείων ενεργητικού που χρησιμοποιούνται σε κάθε κλάδο δραστηριότητας (Balance Sheet method). Το Τμήμα, χρησιμοποιώντας την ίδια μέθοδο, προχώρησε σε τροποποίηση πάνω στο ποσό των εξόδων που δεν συμπεριλήφθηκε στον υπολογισμό σας, εφαρμόζοντας τις πρόνοιες του άρθρου 13 του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων (Ν25/61 όπως τροποποιήθηκε) και εφαρμόζοντας την Εγκύκλιο 2008/14 του Τμήματος.»
Το καθ’ ου η αίτηση εξετάζοντας την ιεραρχική προσφυγή των αιτητών, αποφάσισε τα ακόλουθα:
«Στην εγκύκλιο 2008/14 ο Έφορος Φορολογίας αναφέρει μεταξύ άλλων:
«Σύμφωνα με το άρθρο 13 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου και την νομολογία του Ανώτατου Δικαστηρίου της Δημοκρατίας, για να επιτραπεί ο συμψηφισμός ζημιάς με εισοδήματα από άλλες πηγές για το ίδιο φορολογικό έτος ή για μεταφορά στα επόμενα έτη, η ζημιά πρέπει να είναι τέτοια που αν ήταν κέρδος θα φορολογείτο σύμφωνα με τις πρόνοιες του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου.
Με βάση την πιο πάνω αρχή, αν το φορολογούμενο πρόσωπο έχει εισοδήματα τα οποία:
(α) εξαιρούνται ή απαλλάσσονται από τη φορολογία φόρου εισοδήματος είτε με βάση τον περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμο Ν118(Ι)72002, όπως τροποποιήθηκε, είτε με βάση οποιοδήποτε άλλο Νόμο,
(……)
Από τα εισοδήματα αυτά αφαιρούνται τα κατανεμηθέντα ποσά δαπανούν/εκπτώσεων τα οποία σχετίζονται άμεσα ή έμμεσα με τα εισοδήματα αυτά, καθώς και αναλογία των γενικών εξόδων (overheads) και το φορολογητέο εισόδημα προσδιορίζεται ανάλογα».
Όπως αναφέρει η Απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην υπόθεση Lavar Shipping Co Ltd (1994) 3 Α.Α.Δ. 377 «... είναι κατά τη διακρίβωση του φορολογητέου εισοδήματος που οι διάφορες αφαιρέσεις και εκπτώσεις είναι επιτρεπτές. Επομένως, αν ένα πρόσωπο όπως στην προκειμένη περίπτωση δεν υπόκειται στην πληρωμή φόρου, δεν θα υπάρξει φορολογητέο εισόδημα και επομένως ούτε και αφαίρεση ή μεταφορά της ζημιάς»
Για τη διακρίβωση του φορολογητέου εισοδήματος εφαρμόζονται όλα τα σχετικά άρθρα του Νόμου 118(Ι)/2002, όπως τροποποιήθηκε Ειδική αναφορά χρήζει η πρόνοια του άρθρου 9(1) του Νόμου ότι «προς εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος κάθε προσώπου θα εκπίπτουν όλες οι δαπάνες τις οποίες το πρόσωπο αυτό υπέστη εξ’ ολοκλήρου και αποκλειστικά προς κτήση του εισοδήματος», καθώς και του 11(5) ότι «δαπάνη ή έξοδο που δεν αντιπροσωπεύει ποσό που δαπανήθηκε εξ’ ολοκλήρου και αποκλειστικά για το σκοπό κτήσης του εισοδήματος», δεν εκπίπτει.»
Οι Αιτήτριες θεωρούν ότι η αναφορά στην εγκύκλιο 2008/14, καθώς και στην απόφαση του Εφόρου, στο άρθρο 13 του Νόμου, που αφορά έκπτωση, συμψηφισμό και μεταφορά ζημιών, είναι λανθασμένη, καθώς είναι το άρθρο 9 του Νόμου που καθορίζει ποιες δαπάνες είναι εκπιπτόμενες.
Είναι γεγονός ότι το άρθρο 13 μόνο εμμέσως μπορεί να θεωρηθεί ότι αφορά την έκπτωση δαπανών μέσω της έκπτωσης, συμψηφισμού ή μεταφοράς ζημιών και θα ήταν προτιμότερη η πρόταξη των άρθρων 9 (περί εκπιπτόμενων δαπανών) και του 11 (περί μη εκπιπτόμενων δαπανών).
Δεν πρέπει, βέβαια, να μας διαφεύγει ότι στην εφαρμογή του Νόμου 118(Ι)/2002 και για την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος ούτως ή άλλως προηγούνται τα άρθρα 9 και 11 του άρθρου 13, το οποίο δεν μπορεί να νοηθεί ή να εφαρμοστεί αποσπασματικά έξω από το γενικό πλαίσιο του Νόμου.
Κατά συνέπεια, δεν θεωρούμε ότι προκύπτει θέμα αιτιολόγησης για την απόφαση του Εφόρου.»
Το επίμαχο Άρθρο 13(1) του Νόμου έχει τον πλαγιότιτλο «Εκπτώσεις για ζημιές» και προνοεί τα πιο κάτω:
«13. (1) Τηρουµένων των διατάξεων του εδαφίου (9) του παρόντος άρθρου, όταν το ποσό της ζηµιάς το οποίο, αν ήταν κέρδος ή όφελος θα φορολογείτο δυνάµει του παρόντος Νόµου, είναι τόσο που να µην µπορεί να συµψηφισθεί ολόκληρο µε εισόδηµα από άλλες πηγές για το ίδιο φορολογικό έτος, το ποσό της ζηµιάς αυτής, στην έκταση που δεν µπορεί µε τον τρόπο αυτό να συµψηφιστεί, µεταφέρεται και, τηρουµένων των πιο κάτω διατάξεων, συµψηφίζεται µε το κατά τα επόµενα έτη εισόδηµα του προσώπου αυτού.»
Η αιτιολογία της απόφασης του εφόρου φορολογίας ήταν οι πρόνοιες του εν λόγω άρθρου. Όμως, το αντικείμενο της ιεραρχικής προσφυγής των αιτητών και κατ’ επέκταση της προσβαλλόμενης απόφασης δεν ήταν το περιεχόμενο του Άρθρου 13 και του συμψηφισμού αλλά το κατά πόσο ορθά ο έφορος φορολογίας πρόσθεσε στον υπολογισμό των διοικητικών εξόδων που αναλογούν στις επενδύσεις για σκοπούς περιορισμού τις εκ του νόμου δαπάνες. Ο νομοθετικός τρόπος ρύθμισης του συγκεκριμένου ζητήματος προνοείται στα Άρθρα 9 και 11 του Νόμου με τους πλαγιότιτλους «Εκπιπτόμενες δαπάνες» και «Δαπάνες που δεν εκπίπτουν», αντίστοιχα.
Είναι ορθή η εισήγηση των αιτητών περί νομικής πλάνης που υπεισήλθε στην απόφαση του εφόρου φορολογίας και συνεπώς και στην απόφαση του καθ’ ου η αίτηση το οποίο παρόλο που εντόπισε το σφάλμα της απόφασης του εφόρου φορολογίας προχώρησε στην ανεπίτρεπτη προσθήκη αιτιολογίας που δεν υπήρχε στην αρχική απόφαση που εξέταζε.
Για τους πιο πάνω λόγους, καταλήγω ότι η προσφυγή επιτυγχάνει και η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται.
Επιδικάζονται €2000 έξοδα πλέον Φ.Π.Α. υπέρ των αιτητών και εναντίον του καθ’ ου η αίτηση.
Ε. ΜΙΧΑΗΛ, ΔΔΔ