(2004) 2 ΑΑΔ 240
[*240]21 Απριλίου, 2004
[ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, Π., ΚΑΛΛΗΣ, ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/στές]
ΔΗΜΗΤΡΗΣ ΧΡΙΣΤΟΥ,
Εφεσείων,
v.
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσιβλήτου.
(Ποινική Έφεση Αρ. 7481)
Φορολογία ― Παράβαση των περί Φόρων Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990-1994 και των σχετικών κανονισμών ― Παράλειψη εμπρόθεσμης υποβολής φορολογικών δηλώσεων και παράλειψη εμπρόθεσμης καταβολής οφειλόμενου φόρου ― Κατά πόσο είναι δυνατή η δίωξη προσώπου σε σχέση με φορολογικές περιόδους κατά τις οποίες δεν ήταν εγγεγραμμένο στο Μητρώο Φ.Π.Α. και στο οποίο είχε εγγραφεί αναδρομικά από ημερομηνία η οποία περιλαμβάνει και τις εν λόγω φορολογικές περιόδους ― Κατά πόσο η επιβολή επιβαρύνσεων και τόκων είναι αντισυνταγματική ― Κατά πόσο εγείρετο θέμα αναδρομικότητας επιβολής φόρου.
Ο εφεσείων καταδικάστηκε σε συντρέχουσες ποινές φυλάκισης ενός και τριών μηνών αντίστοιχα σε κατηγορίες για μη υποβολή φορολογικών δηλώσεων και για μη καταβολή οφειλόμενου φόρου εμπροθέσμως κατά παράβαση συγκεκριμένων προνοιών των περί Φόρων Προστιθέμενης Αξίας Νόμων 1990-1994 και των σχετικών κανονισμών.
Ο εφεσείων υποστήριξε ότι δεν θα μπορούσε να πληρώσει οποιοδήποτε φόρο στις ημερομηνίες που αναφέρονται στο κατηγορητήριο, «αφού δεν είχε υποχρέωση να το κάνει, διότι δεν ήταν εγγεγραμμένος κατά τις εν λόγω ημερομηνίες στο Μητρώο Φ.Π.Α.». Υποστήριξε επίσης ότι η επιβολή επιβαρύνσεων και τόκων ως επίσης και η αναδρομική επιβολή φόρου ήταν αντισυνταγματικές.
Το Ανώτατο Δικαστήριο εξέτασε το ζήτημα κατά πόσο είναι δυνατή η δίωξη προσώπου για παράλειψη εμπρόθεσμης υποβολής φορολογικής δήλωσης και παράλειψη εμπρόθεσμης καταβολής οφειλόμε[*241]νου φόρου, κατά παράβαση του Άρθρου 53(8) του Νόμου, σε σχέση με φορολογικές περιόδους κατά τις οποίες δεν ήταν εγγεγραμμένο στο Μητρώο Φ.Π.Α. και στο οποίο είχε εγγραφεί αναδρομικά από ημερομηνία η οποία περιλαμβάνει και τις εν λόγω φορολογικές περιόδους.
Αποφασίστηκε ότι:
1. Το Άρθρο 53(8) ποινικοποιεί την παράλειψη, άρνηση ή καθυστέρηση υποβολής φορολογικής δήλωσης ή καταβολής του οφειλόμενου φόρου, με τον τρόπο και στο χρόνο που καθορίζονται στο Άρθρο 25(1) και (12), χωρίς να θέτει οποιαδήποτε προϋπόθεση εγγραφής στο Μητρώο Φ.Π.Α. Κατά συνέπεια τα επίδικα αδικήματα διαπράττονται ανεξάρτητα από την ημερομηνία εγγραφής στο Μητρώο. Αυτό που έχει σημασία είναι κατά πόσο ο εφεσείων είχε υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο. Η υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο βαρύνει «κάθε πρόσωπο που πραγματοποιεί φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή φορολογητέες παροχές υπηρεσιών, εφόσον το πρόσωπο αυτό εμπίπτει εντός των προνοιών του Άρθρου 13(1)(β). Ο εφεσείων ήταν «πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο». Παρέλειψε να συμμορφωθεί προς τις υποχρεώσεις που θέτει το Άρθρο 25(1). Επομένως έχει διαπράξει τα αδικήματα που προβλέπονται από το Άρθρο 53(8). Κατά συνέπεια ορθά κρίθηκε ένοχος για παράβαση του Άρθρου 53(8).
2. Η επιβολή επιβαρύνσεων και τόκων είναι συνταγματικά παραδεκτές γιατί έχουν ως έρεισμα την παράλειψη πληρωμής φόρου και αποσκοπούν στην έγκαιρη πληρωμή του.
3. Δεν υπεισέρχεται εδώ θέμα αναδρομικότητας. Το Άρθρο 13 θεσπίζει ότι υπάρχει υποχρέωση εγγραφής με βάση τις ήδη πραγματοποιηθείσες παροχές υπηρεσιών μετά το τέλος οποιασδήποτε φορολογικής περιόδου. Περαιτέρω επιβάλλει την ίδια υποχρέωση για παροχή υπηρεσιών που πρόκειται να πραγματοποιηθούν μελλοντικά. Επομένως δεν εγείρεται θέμα λανθασμένης επίκλησης ή εφαρμογής του Άρθρου 14 του Νόμου. Διαφορετικά η παράλειψη εκπλήρωσης της υποχρέωσης εγγραφής θα έδινε δικαίωμα φοροαποφυγής για όσο διάστημα διαρκούσε.
Η έφεση απορρίφθηκε.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Παρασκευά ν. Δημοκρατίας, Υπόθ. 540/97 ημερ. 17.6.99,
[*242]Kantara Shipping Ltd v. Δημοκρατία (1971) 3 C.L.R. 176,
Λοΐζου ν. Sewage Board of Nicosia (1988) 1 C.L.R. 122,
Γεωργίου κ.ά. ν. Δημοκρατίας, Υποθ. 574/95 κ.ά., ημερ. 29.9.98,
Peters v. Δημοκρατίας, Υπόθ. αρ. 491/97 ημερ. 30.12.1999.
Έφεση εναντίον Καταδίκης και Ποινής.
Έφεση από τον Εφεσείοντα εναντίον της απόφασης του Επαρχιακού Δικαστηρίου Λευκωσίας (Υπόθεση Αρ. 26819/2000), ημερομηνίας 1/7/2003, με την οποία βρέθηκε ένοχος σε οκτώ κατηγορίες για παράλειψη εμπρόθεσμης υποβολής φορολογικών δηλώσεων για τις φορολογικές περιόδους 1.10.97 μέχρι 31.1.2000 κατά παράβαση των Άρθρων 53(8), 25(1)(α) και 25(12) των περί Φόρων Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990 έως 1994 και των Καν. 3 και 4 των περί Φόρων Προστιθέμενης Αξίας (Απόδοση Λογαριασμών και Καταβολή του Φόρου) Κανονισμών του 1991 (Κ.Δ.Π. 206/91) και για παράλειψη εμπρόθεσμης καταβολής οφειλόμενου φόρου για τις φορολογικές περιόδους 1.4.95-31.1.2000 κατά παράβαση των Άρθρων 53(8), 25(1)(β), 25(14), 38(1) και 25(12) του πιο πάνω Νόμου και του Καν. 4 της πιο πάνω Κ.Δ.Π. 206/91 και του επιβλήθηκε, στις 8/7/2003, ποινή φυλάκισης ενός μηνός στην κάθε μια από τις κατηγορίες 1-8 και σε ποινή φυλάκισης τριών μηνών στις κάθε μια από τις κατηγορίες 10-27, ποινές συντρέχουσες.
Κλ. Στυλιανού, για τον Εφεσείοντα.
Κ. Λοΐζου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τον Εφεσίβλητο.
Cur. adv. vult.
ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, Π.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Δικαστής Π. Καλλής.
ΚΑΛΛΗΣ, Δ.: Ο εφεσείων αντιμετώπισε ενώπιον του Επαρχιακού Δικαστηρίου Λευκωσίας (το Πρωτόδικο Δικαστήριο) 28 κατηγορίες. Οι πρώτες 9 κατηγορίες αφορούσαν παράλειψη εμπρόθεσμης υποβολής φορολογικών δηλώσεων για τις φορολογικές περιόδους 1.10.97 μέχρι 31.1.2000 κατά παράβαση των αρ. 53(8), 25(1) (α) και 25(12) των περί Φόρων Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990 έως 1994 και των Καν. 3 και 4 των περί Φόρων Προστιθέμενης Αξίας (Απόδοση Λογαριασμών και Καταβολή [*243]του Φόρου) Κανονισμών του 1991 (Κ.Δ.Π. 206/91). Οι υπόλοιπες κατηγορίες αφορούσαν παράλειψη εμπρόθεσμης καταβολής οφειλόμενου φόρου για τις φορολογικές περιόδους 1.4.95 – 31.1.2000 κατά παράβαση των αρ. 53(8), 25(1) (β), 25(14), 38(1) και 25(12) του πιο πάνω Νόμου και του Καν. 4 της πιο πάνω Κ.Δ.Π. 206/91. Σημειώνεται ότι η Κατηγορούσα Αρχή με την άδεια του Δικαστηρίου απέσυρε τις κατηγορίες 9 και 28.
Ενώπιον του Πρωτόδικου Δικαστηρίου τέθηκαν 2 πιστοποιητικά (βλ. Τεκ. 2 και 21). Σύμφωνα με το πρώτο για τις φορολογικές περιόδους, αντικείμενο των κατηγοριών 1-9, δεν είχαν υποβληθεί οι αντίστοιχες φορολογικές δηλώσεις μέχρι την ημερομηνία λήξης της προς τούτο νόμιμης προθεσμίας. Η νόμιμη προθεσμία σε σχέση με την κατηγορία 1 ήταν η 10.2.98 και επεκτεινόταν κατά τρεις μήνες σε σχέση με την κάθε μια από τις υπόλοιπες κατηγορίες (2-9). Περαιτέρω, σύμφωνα με το ίδιο πιστοποιητικό (Τεκ. 2) ο φόρος – το ύψος του καθορίζεται στο πιστοποιητικό – ο οποίος οφείλετο σύμφωνα με τη φορολογική δήλωση για τις περιόδους που αναφέρονται στις κατηγορίες 10 μέχρι 27 δεν είχε καταβληθεί μέχρι «την ημερομηνία λήξης της προς τούτο νόμιμης προθεσμίας». Τέλος στο ίδιο πιστοποιητικό αναφέρεται ότι οι αναλογούσες χρηματικές επιβαρύνσεις για την μη έγκαιρη υποβολή της σχετικής φορολογικής δήλωσης και για τη μη έγκαιρη καταβολή του φόρου, δεν καταβλήθηκαν. Το ύψος των χρηματικών επιβαρύνσεων καθορίζεται στο πιστοποιητικό Τεκ. 2.
Με το Τεκ. 21 βεβαιώνεται ότι η εγγραφή του εφεσείοντος «στο Μητρώο Φ.Π.Α. έγινε στις 8.9.99 με ημερομηνία έναρξης ισχύος την 1.11.1994. Βεβαιώνεται, επίσης, ότι στις 14.1.2000 τροποποιήθηκε η ημερομηνία έναρξης ισχύος της εγγραφής του εφεσείοντος στο Μητρώο Φ.Π.Α. σε 1.5.95 και ότι ο εφεσείων παρέμεινε εγγεγραμμένος «στο Μητρώο Φ.Π.Α. καθ’ όλη τη διάρκεια της περιόδου από 1.5.95 μέχρι 17.9.99».
Οι φορολογικές δηλώσεις του εφεσείοντος για τις φορολογικές περιόδους που αναφέρονται στις κατηγορίες 1-8 υποβλήθηκαν στις 28.5.2001 (βλ. φορολογικές δηλώσεις Τεκ. 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8 και 9).
Σε σχέση με τα πιο πάνω Τεκ. 2 και 21 το Πρωτόδικο Δικαστήριο παρατήρησε ότι από το ενώπιον του μαρτυρικό υλικό δεν φαίνεται να αποδεικνύεται οτιδήποτε αντίθετο από αυτά που βεβαιώνονται στα εν λόγω πιστοποιητικά. Για το λόγο αυτό κατέστησε το περιεχόμενο των δύο πιστοποιητικών ως μέρος των ευ[*244]ρημάτων του. Ακολούθως το Πρωτόδικο Δικαστήριο με βάση την αξιολόγηση της προφορικής μαρτυρίας και το σύνολο της ενώπιον του μαρτυρίας κατέληξε στα πιο κάτω ευρήματα:
«Από διερεύνηση των βιβλίων τρίτου προσώπου προέκυψε η συνεργασία αυτού με τον κατηγορούμενο. Η διερεύνηση του θέματος οδήγησε στην εγγραφή του κατηγορουμένου στο μητρώο Φ.Π.Α. η οποία έγινε στις 8.9.1999 με ημερομηνία έναρξης ισχύος της την 1.11.1994 ωστόσο στις 14.1.2000 τροποποιήθηκε η ημερομηνία έναρξης ισχύος της εγγραφής του στο μητρώο Φ.Π.Α. σε 1.5.1995. Ο κατηγορούμενος παρέμεινε εγγεγραμμένος στο μητρώο Φ.Π.Α. καθ’ όλη τη διάρκεια της περιόδου από 1.5.95 μέχρι 17.9.99.
Ο κατηγορούμενος παρέλειψε να υποβάλει εμπρόθεσμα τις φορολογικές δηλώσεις για τις περιόδους που αναφέρονται στις λεπτομέρειες αδικήματος της καθεμιάς από τις κατηγορίες 1 έως 8 οι οποίες, ως προκύπτει από τα Τεκμήρια 1 και 3 εώς 9 υποβλήθηκαν στις 28.5.2001.
Περαιτέρω ο κατηγορούμενος παρέλειψε να καταβάλει εμπρόθεσμα τα οφειλόμενα ποσά φόρου όπως αυτά προέκυψαν από τις φορολογικές του δηλώσεις για τις περιόδους που αναφέρονται στις λεπτομέρειες αδικήματος της καθεμιάς από τις κατηγορίες 10 έως 27. Λόγω της μη έγκαιρης υποβολής των δηλώσεων και της μη έγκαιρης καταβολής του φόρου επιβλήθηκαν στον κατηγορούμενο οι ανάλογες επιβαρύνσεις και τόκοι οι οποίοι, ως και τα ποσά φόρου παραμένουν απλήρωτα από τον κατηγορούμενο.»
Αναφορικά με τη νομική πτυχή το Πρωτόδικο Δικαστήριο σημείωσε ότι «σύμφωνα με το άρθρο 51(1) του πιο πάνω Νόμου οποιοδήποτε πιστοποιητικό του Εφόρου με το οποίο βεβαιώνεται η εγγραφή ή μη ορισμένου προσώπου στο μητρώο ΦΠΑ σε συγκεκριμένη ημερομηνία ή ότι οποιαδήποτε φορολογική δήλωση που προβλέπεται στον νόμο δεν υποβλήθηκε σε συγκεκριμένη ημερομηνία ή ότι οποιοσδήποτε φόρος ο οποίος οφείλεται σύμφωνα με φορολογική δήλωση που υποβλήθηκε ή βεβαίωση που έγινε με βάση τον νόμο δεν καταβλήθηκε, αποτελεί ικανοποιητική μαρτυρία για το γεγονός που βεβαιώνεται με αυτό, εκτός εάν αποδεικτεί το αντίθετο».
Το Πρωτόδικο Δικαστήριο κατέληξε ως εξής:
«Οριοθετώντας το νομικό πλαίσιο της υπόθεσης, από το άρ[*245]θρο 5(2) του Ν. 246/90 προκύπτει ότι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο περιλαμβάνει κάθε πρόσωπο το οποίο οφείλει να εγγραφεί σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου. Το δε άρθρο 13 του ιδίου νόμου προνοεί για την οφειλή εγγραφής προσώπου και το άρθρο 14 του νόμου για την εγγραφή από τον Έφορο είτε έχει ειδοποιηθεί από το πρόσωπο αυτό είτε μη.
Το άρθρο 25(1) του νόμου προνοεί για την οφειλή του υποκείμενου στο φόρο προσώπου για εμπρόθεσμη υποβολή γραπτών φορολογικών δηλώσεων και καταβολή του οφειλόμενου φόρου. Τέλος, το άρθρο 53(8) καθιστά ποινικό αδίκημα τη μη καταβολή φόρου και τη μη έγκαιρη υποβολή φορολογικών δηλώσεων.
Από τα ως άνω προκύπτει αβίαστα το συμπέρασμα ότι αποτελεί καθόλα επιτρεπτό, αν όχι και επιβεβλημένο, μέτρο, η δίωξη του κατηγορουμένου μέσα στα ως άνω πλαίσια άσχετα με το αν θα μπορούσε να διωχθεί και με βάση άλλη πρόνοια του νόμου, ως ήταν η εισήγηση του συνηγόρου υπεράσπισης. Δεν θεωρώ ότι υπάρχει οτιδήποτε μεμπτό στη στάση της Κατηγορούσας Αρχής.
Περαιτέρω θα πρέπει να λεχθεί ότι ουδείς φαίνεται να στέρησε τον κατηγορούμενο από το δικαίωμα να περιλάβει στις φορολογικές του δηλώσεις εκροές και εισροές ώστε να διαπιστωθεί άλλο οφειλόμενο ποσό.»
Ακολούθως το Πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ένοχο τον εφεσείοντα στις κατηγορίες 1-8 και 10-27 και τον καταδίκασε σε ποινή φυλάκισης ενός μηνός στην κάθε μια από τις κατηγορίες 1-8 και σε ποινή φυλάκισης τριών μηνών στις κάθε μια από τις κατηγορίες 10-27. Όλες οι ποινές να συντρέχουν.
Η έφεση.
Ο κ. Στυλιανού, εκ μέρους του εφεσείοντος, υπέβαλε ότι βάσει της προσαχθείσας μαρτυρίας και των πιστοποιητικών που είχαν κατατεθεί ως τεκμήρια τα αδικήματα ως αυτά παρατίθενται στο Κατηγορητήριο, ήταν αδύνατο να είχαν διαπραχθεί, αφού κατά τις ημερομηνίες που αναφέρονταν στις λεπτομέρειες των αδικημάτων ο εφεσείων δεν ήταν εγγεγραμμένος στο Μητρώο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.). Αυτή η θέση – συνέχισε – είχε προβληθεί και ενώπιον του Πρωτόδικου Δικαστηρίου αλλά παρά τη σοβαρότητα της δεν εξετάστηκε. Είναι όμως γεγονός – συμπλήρωσε – ότι ο εφεσείων δεν θα μπορούσε να πληρώσει οποιοδήποτε φόρο στις ημερομηνίες που αναφέρονται στο κατηγορητήριο, «αφού δεν είχε υποχρέωση να το κάνει, διότι δεν ήταν εγγεγραμμένος κατά τις εν λόγω ημερομηνίες στο Μητρώο Φ.Π.Α.».
Οι πιο πάνω θέσεις του κ. Στυλιανού καθιστούν αναγκαία την εξέταση του πιο κάτω ζητήματος:
Κατά πόσο είναι δυνατή η δίωξη προσώπου για παράλειψη εμπρόθεσμης υποβολής φορολογικής δήλωσης και για παράλειψη εμπρόθεσμης καταβολής οφειλόμενου φόρου, κατά παράβαση του αρ. 53(8)* του πιο πάνω Νόμου, σε σχέση με φορολογικές περιόδους κατά τις οποίες δεν ήταν εγγεγραμμένο στο Μητρώο Φ.Π.Α. και στο οποίο έχει εγγραφεί αναδρομικά από ημερομηνία η οποία περιλαμβάνει και τις εν λόγω φορολογικές περιόδους.
Η απάντηση στο ερώτημα εξαρτάται από την ερμηνεία που θα δοθεί στο αρ. 53(8) του Νόμου.
Το αρ. 53(8) του Νόμου ποινικοποιεί:
(α) την παράλειψη, άρνηση ή καθυστέρηση υποβολής φορολογικής δήλωσης με τον τρόπο καθώς και στον χρόνο που καθορίζονται στα εδάφια (1) και (12) του αρ. 25,
(β) την παράλειψη, άρνηση ή καθυστέρηση καταβολής του οφειλόμενου φόρου με τον τρόπο καθώς και στο χρόνο που καθορίζονται στα εδάφια (1) και (12) του αρ. 25.
Βλέπουμε, επομένως, πως το αρ. 53(8) ποινικοποιεί τις πιο πάνω πα[*247]ραλείψεις χωρίς να θέτει οποιαδήποτε προϋπόθεση εγγραφής στο Μητρώο Φ.Π.Α.. Έχουμε, κατά συνέπεια, την άποψη ότι τα επίδικα αδικήματα διαπράττονται ανεξάρτητα από την ημερομηνία εγγραφής στο Μητρώο. Αυτό που έχει σημασία είναι κατά πόσο ο εφεσείων είχει υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο. Προσθέτουμε ότι η υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο βαρύνει «κάθε πρόσωπο που πραγματοποιεί φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή φορολογητέες παροχές υπηρεσιών» (βλ. αρ. 13(1) του Νόμου), εφόσον το πρόσωπο αυτό εμπίπτει εντός των προνοιών του αρ. 13(1) (β).
Προσθέτουμε, επίσης, ότι ο Έφορος μπορεί να εγγράψει αναδρομικά στο Μητρώο Φ.Π.Α., με δική του πρωτοβουλία πρόσωπο που εμπίπτει εντός των προνοιών του αρ. 13(1) (β) του Νόμου. Αυτή η ευχέρεια στον Έφορο παρέχεται από το αρ. 14(2) του Νόμου. Στην παρούσα υπόθεση στις 8.9.99 ο Έφορος προχώρησε στην αναδρομική εγγραφή του εφεσείοντος στο Μητρώο Φ.Π.Α. αρχικά από την 1.11.94 και αργότερα από την 1.5.95. Τα αδικήματα, αντικείμενο των κατηγοριών 1-8, αναφέρονται στην περίοδο 1.10.97 μέχρι 31.10.99. Τα αδικήματα, αντικείμενο των κατηγοριών 10-27 αναφέρονται στην περίοδο από 1.4.95 – 31.10.99.
Σύμφωνα με το πιστοποιητικό Τεκ. 21 ο εφεσείων παρέμεινε εγγεγραμμένος στο Μητρώο Φ.Π.Α. καθ’ όλη τη διάρκεια της περιόδου από 1.5.95 μέχρι 17.9.99. Το Πρωτόδικο Δικαστήριο σημείωσε ότι αναφορικά με τις κατηγορίες 8 και 27 η λήξη της επίδικης περιόδου είναι η 17.9.99. Επομένως ο εφεσείων κρίθηκε ένοχος σε σχέση με παραλείψεις οι οποίες έλαβαν χώραν κατά τη διάρκεια της χρονικής περιόδου που ήταν εγγεγραμμένος στο Μητρώο Φ.Π.Α..
Το αρ. 5(2) του Νόμου προβλέπει ότι κάθε πρόσωπο που ασκεί επιχείρηση είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο «εφόσο έχει εγγραφεί ως τέτοιο στο Μητρώο Φ.Π.Α. ή οφείλει να εγγραφεί». Εφόσον ο εφεσείων πραγματοποιούσε φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή φορολογητέες παροχές υπηρεσιών κατά την επίδικη περίοδο όφειλε να εγγραφεί στο Μητρώο Φ.Π.Α. (βλ. αρ. 13(1) (β) του Νόμου). Ήταν, επομένως, «πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο». Σύμφωνα με το αρ. 25(1) του Νόμου κάθε πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο οφείλει το αργότερο μέσα σε τριάντα μέρες από το τέλος κάθε φορολογικής περιόδου, (α) να υποβάλλει στον Έφορο γραπτές φορολογικές δηλώσεις, και (β) να καταβάλλει τον οφειλόμενο φόρο. Είναι πρόδηλο ότι ο εφεσείων παρέλειψε να συμμορφωθεί με τις υποχρεώσεις που θέτει το αρ. 25(1). Επομένως έχει διαπράξει τα αδικήματα που προβλέπονται από το αρ. 53(8) του Νόμου. Κρίνουμε κατά συνέπεια ότι [*248]ορθά κρίθηκε ένοχος για παράβαση του αρ. 53(8) από το Πρωτόδικο Δικαστήριο. Ακολουθεί πως ο σχετικός λόγος της έφεσης δεν ευσταθεί και απορρίπτεται. Υιοθέτηση της προσέγγισης που έχει εισηγηθεί ο ευπαίδευτος συνήγορος του εφεσείοντος θα είχε σαν συνέπεια την μη δίωξη προσώπων τα οποία ενώ εμπίπτουν μεν εντός των προνοιών των πιο πάνω αρ. 5(2) και 13(1) (β) του Νόμου δεν εγγράφονται στο Μητρώο Φ.Π.Α. και δεν καταβάλλουν τον νενομισμένο φόρο λόγω μη έγκαιρου εντοπισμού τους από τη διοίκηση. Αυτό θα ενεθάρρυνε την φοροαποφυγή και δεν μπορεί να τύχει της επικύρωσης του Δικαστηρίου.
Με το δεύτερο λόγο της έφεσης ο κ. Στυλιανού υπέβαλε ότι το Πρωτόδικο Δικαστήριο λανθασμένα απεφάσισε ότι η δίωξη του εφεσείοντος δυνάμει των προνοιών του αρ. 53(8) του Νόμου αρ. 246/90 δεν ήταν λανθασμένη αλλά και επιβεβλημένη. Οι ιδιάζουσες συνθήκες της παρούσας υπόθεσης – υπέδειξε ο κ. Στυλιανού – τη διαχωρίζουν από την τυπική εφαρμογή του εν λόγω εδαφίου. Ο εφεσείων από τη μαρτυρία ενώπιον του Δικαστηρίου παρέλειψε να συμμορφωθεί με τις υποχρεώσεις που επιβάλλουν οι διατάξεις των άρθρων 13-21 του εν λόγω Νόμου άρα το αδίκημα του θα ήταν αυτό που προβλέπεται στο άρθρο 53(7) και όχι αυτό που προνοεί το άρθρο 53(8), του Νόμου.
Έχουμε ήδη αποφανθεί ότι ο εφεσείων ορθά καταδικάστηκε δυνάμει του αρ. 53(8). Είναι αλήθεια ότι μπορούσε, δυνάμει του αρ. 53(7), να κατηγορηθεί και για μη συμμόρφωση με τις υποχρεώσεις που επιβάλλουν οι διατάξεις των αρ. 13-21 του Νόμου. Ωστόσο αυτό που έχει σημασία είναι η ορθότητα της καταδίκης δυνάμει του αρ. 53(8) και όχι η δυνατότητα δίωξης και δυνάμει του αρ. 53(7). Έπεται πως ο σχετικός λόγος της έφεσης δεν ευσταθεί και απορρίπτεται.
Τέλος ο κ. Στυλιανού υπέβαλε ότι το Πρωτόδικο Δικαστήριο λανθασμένα αποφάσισε ότι η επιβολή επιβαρύνσεων και τόκων ως επίσης και η αναδρομική επιβολή φόρου στην παρούσα υπόθεση δεν είναι αντισυνταγματική.
Σύμφωνα με τον κ. Στυλιανού ο ισχυρισμός που τέθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου αφορούσε το αρ. 24.3 του Συντάγματος. Περαιτέρω δεν προσβάλλετο το σχετικό άρθρο του σχετικού Νόμου, αλλά η ερμηνεία από τον Έφορο Φ.Π.Α. με την οποία ουσιαστικά επιβάλλετο αναδρομικά φόρος, τέλος ή εισφορά. Η νομολογία – συνέχισε ο κ. Στυλιανού – στην οποία κάνει αναφορά το Πρωτόδικο Δικαστήριο δεν αφορούσε ενστάσεις αντισυνταγματικότητας βάσει [*249]του άρθρου 24.3 αλλά βάσει των άρθρων 24.4 και 12.3. Η αρχή – συμπλήρωσε – που αναφέρεται σε βεβαιότητα στους φόρους «certainty of taxation» παραβιάζεται με την δοθείσα από τον Έφορο και αποδεχόμενη από το Πρωτόδικο Δικαστήριο, ερμηνεία.
Η επί του προκειμένου προσέγγιση του Πρωτόδικου Δικαστηρίου έχει ως εξής:
«Αποτέλεσε περαιτέρω εισήγηση της υπεράσπισης ότι η ερμηνεία του νόμου για επιβολή επιβαρύνσεων και τόκων ως επίσης η αναδρομική επιβολή φόρου είναι αντισυνταγματική.
Ως προς το πρώτο μέρος νομοθετικές διατάξεις που επιβάλλουν επιβαρύνσεις σε οφειλόμενους φόρους κρίθηκαν από τη νομολογία ως συνταγματικά παραδεκτές γιατί έχουν ως έρεισμα την παράλειψη πληρωμής φόρου και αποσκοπούν στην έγκαιρη πληρωμή τους. Θεωρήθηκαν δε ως αποζημίωση του Δημοσίου για περιπλέον δαπάνες για τη συλλογή και είσπραξη καθυστερημένων φόρων. Σχετικές είναι οι υποθέσεις Παρασκευά ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, Υπ. 540/97, ημερ. 17.6.99, Kantara Shipping Ltd v. Δημοκρατία (1971) 3 C.L.R. 176, Λοΐζου ν. Sewage Board of Nicosia (1988) 1 C.L.R. 122, Μαρία Γεωργίου κ.ά. ν. Δημοκρατίας, Συνεκδ. Υποθέσεις 574/95, 575/95, 576/95, 578/95 και 579/95, ημερ. 29.9.98.
Όσον αφορά το δεύτερο μέρος της ως άνω εισήγησης υιοθετώ πλήρως τα κάτωθι αναφερόμενα στην Υπόθεση αρ. 491/97, James Peters v. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, ημερ. 30.12.1999, με τα οποία συμφωνώ απολύτως:
‘Δεν μπορώ να δεχθώ αυτή την προσέγγιση. Δεν υπεισέρχεται εδώ θέμα αναδρομικότητας. Το αρ. 13 θεσπίζει ότι υπάρχει υποχρέωση εγγραφής με βάση τις ήδη πραγματοποιηθείσες παροχές υπηρεσιών μετά το τέλος οποιασδήποτε φορολογικής περιόδου. Περαιτέρω επιβάλλει την ίδια υποχρέωση για παροχή υπηρεσιών που πρόκειται να πραγματοποιηθούν μελλοντικά. Επομένως, δεν εγείρεται θέμα λανθασμένης επίκλησης ή εφαρμογής των προνοιών του αρ. 14 του νόμου. Διαφορετικά η παράλειψη εκπλήρωσης της υποχρέωσης εγγραφής θα έδινε δικαίωμα φοροαποφυγής για όσο διάστημα διαρκούσε.’
Με βάση τα ως άνω θεωρώ ότι οι ως άνω εισηγήσεις της [*250]υπεράσπισης στερούνται νομικού ερείσματος.»
Συμφωνούμε με την πιο πάνω προσέγγιση. Την υιοθετούμε και δεν παρίσταται ανάγκη να προσθέσουμε οτιδήποτε. Έπεται πως ο σχετικός λόγος της έφεσης πρέπει ν’ απορριφθεί.
Ο κ. Στυλιανού έχει διατυπώσει και λόγους έφεσης που στρέφονται κατά της ποινής. Δεν τους έχει αναπτύξει στο διάγραμμα της αγόρευσης του και στην προφορική του αγόρευση. Το εκλαμβάνουμε ότι τους έχει εγκαταλείψει.
Για τους πιο πάνω λόγους η έφεση αποτυγχάνει και απορρίπτεται.
Η�έφεση απορρίπτεται.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο