(1989) 3 ΑΑΔ 3361
[ΣΤΥΛΙΑΝΙΔΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ANGELE ΜΑΖΜΑΝΙΑΝ,
Αιτήτρια,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ,
Καθ' ων η Αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 510/88)
Γενικές Αρχές Διοικητικού Δικαίου — Δικαστικός έλεγχος — Εκτίμηση πραγματικών γεγονότων — Αρχές, που διέπουν την επέμβαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου — Η νομιμότητα και το εύλογο της αποφάσεως κρίνονται με βάση τα ενώπιον της διοικήσεως στοιχεία κατά το χρόνο λήψεως της αποφάσεως.
Ερμηνεία νόμων — Τελεολογική ερμηνεία — Κατά πόσο επιτρέπεται — Καταφατική η απάντηση στο ερώτημα — Δεν επιτρέπεται όμως η ερμηνεία νόμων με βάση τις απόψεις των Δικαστών σχετικά με την πολιτική του Νόμου — Ο σκοπός και η πολιτική του Νόμου πρέπει να βρίσκεται από τον ίδιο Νόμο ως σύνολο ή σε υλικό που μπορεί να χρησιμοποιηθεί στο ερμηνευτικό έργο του Δικαστηρίου.
Φορολογία — Ο Περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμος, 1980 (Ν. 52/80), Άρθρο 9(1) — Κέρδος —· Αντικείμενο φορολογίας δεν είναι το πραγματικό κέρδος από τη διάθεση — Είναι το κέρδος, που υπολογίζεται σύμφωνα με το Νόμο — Τούτο προκύπτει αναντίλεκτα από το σύνολο του Νόμου, ιδία δε από το Άρθρο 10.
Συνταγματικό Δίκαιο — Φορολογία — Σύνταγμα, Άρθρο 24.1 — Συνεισφορά... "αναλόγως των δυνάμεων..."—Διασφαλίζει αρχή ισότητας στη φορολογία — Η φράση εκφράζει τη φοροδοτική ικανότητα — [*3362] Δεν αναφέρεται στο εισόδημα, αλλά στη φοροδοτική ικανότητα — Κατά πόσο ο Περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμος, 1980 (N.52/80) αντίκειται στο Άρθρο 24.1, επειδή δε φορολογεί πραγματικό κέρδος, αλλά το "κέρδος" ως το καθορίζει ο εν λόγω Νόμος — Αρνητική η απάντηση στο ερώτημα.
Η Αίτηση Ακυρώσεως έχει ως αντικείμενο την επιβολή φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών για κέρδος, που η αιτούσα πραγματοποίησε συνεπεία πωλήσεως δύο τεμαχίων γης το 19,82. Η αιτούσα δήλωσε ως τίμημα πωλήσεως και για τα δύο τεμάχια ΛΚ 30.000, ενώ καθόρισε την αγοραία αξία κατά την 27 Ιουνίου 1978 σε ΛΚ 26.000. Ο καθ' ου η Αίτηση καθόρισε το προϊόν διάθεσης σε ΛΚ 34.000 και την αγοραία αξία στις 27/6/78 σε ΛΚ 24.000.
Η αιτούσα υπέβαλε ένσταση, αλλ' όταν ο καθ' ου η Αίτηση ζήτησε να του υποβληθούν αποδεικτικά στοιχεία, η αιτούσα παρέλειψε να τα υποβάλει και, ως εκ τούτου, εν τέλει η ένσταση απορρίφθηκε.
Το κύριο ζήτημα, που ήγειρε ο δικηγόρος της αιτούσας, ήταν η έννοια της λέξεως "κέρδος" στο Νόμο Περί Κεφαλαιουχικών Κερδών. Ο δικηγόρος υποστήριξε ότι ο Νόμος είχε σ/οπό να φορολογήσει το πραγματικό κέρδος και επομένως ως βάση, ελλείψει δόλου, έπρεπε να ληφθεί υπόψη το δηλωθέν προϊόν της διαθέσεως της περιουσίας.
Ταυτόχρονα και για την περίπτωση μη αποδοχής του εν λόγω τρόπου ερμηνείας του Νόμου, ο δικηγόρος υποστήριξε αντισυνταγματικότητα του Νόμου, ενόψει των διατάξεων του Αρθρου 24.1 του Συντάγματος.
Οι νομικές αρχές, που εφάρμοσε το Δικαστήριο απορρίπτοντας την Αίτηση Ακυρώσεως, φαίνονται στις πιο πάνω περιληπτικές σημειώσεις.
Η Αίτηση Ακυρώσεως απορρίπτεται χωρίς διαταγή για έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Shah v. Barnet London Borough Council and other appeals [1983] 1 All E.R.226,
Γιάννουλα ν. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 241,[*3363]
Κυριακίδης και Άλλοι ν. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 2904,
In Re Arthur Average Association for British, Foreign v. Colonial Ships ex. parte Hargrove & Co. [1875] C.L.R. 10,
Republic v. James (1903) 6 C.L.R. 35,
Παπακωνσταντίνου ν. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 2365,
Mikrommatis v. Republic 2 R.S.C.C. 125,
Kyriakides v. Republic 4 R.S.C.C. 109,
In Re-Tax Collection Law No. 31 of 1962 v. Hadjikyriacos and Sons Ltd., 5 R.S.C.C. 22,
Demetriades v. Greek Communal Chamber and Another (1965) 3 C.L.R. 605,
Xiros v. Republic (1985) 3 C.L.R. 971,
Charalambous v. Republic (1989) 3 C.L.R. 655,
Θουκυδίδη ν. Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 1150.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων με την οποία επέβαλε φόρο κεφαλαιουχικών κερδών για διάθεση ακίνητης ιδιοκτησίας.
Γ. Τριανταφυλλίδης, για τον Αιτητή.
Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Β', για τους Καθ' ων η αίτηση.
ΣΤΥΛΙΑΝΙΔΗΣ, Δ.: Ανάγνωσε την ακόλουθη απόφαση. Με την παρούσα προσφυγή η αιτήτρια ζητά την ακύρωση της απόφασης του Διευθυντή Εσωτερικών Προσόδων, (ο "Διευθυντής"), με την οποία επέβαλε φορολογία κεφαλαιουχικών κερδών για διάθεση ιδιοκτησίας με βάση τον περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο του 1980 (Αρ. [*3364] 52/80), (ο "Νόμος").
Τα αναντίλεκτα γεγονότα είναι:
Η αιτήτρια ήταν ιδιοκτήτρια δύο οικοπέδων, Τεμάχια 3369 και 3370, Φύλλο/Σχέδιο XXI/63.W.1, στην Αγλαντζιά, με Αριθμούς Εγγραφής Β3580 και B3581, αντίστοιχα.
Η πιο πάνω ιδιοκτησία πωλήθηκε στις 22 Οκτωβρίου, 1982. Τίμημα πώλησης δηλώθηκε στο έντυπο μεταβίβασης το ποσό των £14,000.- για το τεμάχιο 3369 και £16,000.- για το τεμάχιο 3370.
Στις 10 Ιανουαρίου, 1983, η αιτήτρια υπόβαλε Δήλωση Διάθεσης Ακίνητης Ιδιοκτησίας στην οποία δήλωσε:-
(α) £26,000.- αγοραία αξία στις 27 Ιουνίου, 1978,
και
(β) £30,000.- προϊόν διάθεσης.
Ο Διευθυντής στις 16 Σεπτεμβρίου, 1983, έστειλε στην αιτήτρια αρχική ειδοποίηση επιβολής φορολογίας στην οποία καθόρισε το προϊόν διάθεσης σε £34,000.- και την αγοραία αξία στις 27 Ιουνίου, 1978, σε £24,000.- και επέβαλε £1,000.- φόρο κεφαλαιουχικών κερδών.
Η αιτήτρια στις 7 Οκτωβρίου, 1983, μέσω του συμβούλου της - ελεγκτή, υπόβαλε έγγραφη ειδοποίηση ένστασης. Οι λόγοι της ένστασης ήταν: Η φορολογία ήταν απαράδεκτη, γιατί το τίμημα πώλησης ήταν £30,000.- και η αγοραία αξία στις 27 Ιουνίου, 1978, ήταν £26,000.-.
Ο Διευθυντής με επιστολή ζήτησε από την αιτήτρια αποδεικτικά στοιχεία για υποστήριξη της ένστασής της, αλλά η αιτήτρια παράλειψε να τα υποβάλει.
Ο Διευθυντής μετά από εξέταση της υπόθεσης αποφάσισε την απόρριψη της ένστασης και κοινοποίησε τούτο στην αιτήτρια, στην οποία έστειλε και ειδοποίηση επιβολής φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών ημερομηνίας 21 Απριλίου, 1988. [*3365] Επιβλήθηκε τόκος πάνω στο ποσό του φόρου προς 9% από 23 Ιανουαρίου. 1983, τρεις μήνες από την ημέρα της διάθεσης της ιδιοκτησίας σύμφωνα με το Άρθρο 22 του Νόμου.
Οι λόγοι που προβάλλονται για την ακύρωση είναι:
1. Ο Διευθυντής ενήργησε με πλάνη περί το νόμο σχετικά με την ορθή ερμηνεία και εφαρμογή του Άρθρου 9(1) του Νόμου.
2. Αν το Αρθρο 9(1) του Νόμου δίδει εξουσία στο Διευθυντή να καθορίζει σε κάθε υπόθεση το προϊόν διάθεσης της ιδιοκτησίας, τούτο είναι αντισυνταγματικό, γιατί παραβιάζει τις πρόνοιες του Άρθρου 24.1 του Συντάγματος.
3. Ο καθορισμός της αγοραίας αξίας στις 27 Ιουνίου, 1978, σε £24,000.- δεν ήταν εύλογα επιτρεπτός στο Διευθυντή.
Ο καθορισμός του προϊόντος της διάθεσης στις 22 Οκτωβρίου, 1982, έγινε με βάση τις πρόνοιες του Άρθρου 9(1) του Νόμου. Το Άρθρο 9 έχει:-
"9. - (1) Το προϊόν της διαθέσεως ιδιοκτησίας είναι το ποσόν όπερ η τοιαύτη ιδιοκτησία, κατά την γνώμην του Διευθυντού, θα απέφερεν εάν επωλείτο εν τη ελευθέρα αγορά κατά τον χρόνον καθ' ον η ιδιοκτησία διετέθη.
(2) Εάν δεν έχη λάβει χώραν αγορά ή πώλησις, θα λογίζηται ως πληρωθέν ή ληφθέν αναλόγως της περιπτώσεως, ποσόν ίσον προς το ποσόν όπερ η τοιαύτη ιδιοκτησία, κατά την γνώμην του Διευθυντού θα απέφερεν εάν ηγοράζετο ή επωλείτο, αναλόγως της περιπτώσεως, εν τη ελευθέρα αγορά καθ' ον χρόνο επισυνέβη το γεγονός."
Ο δικηγόρος της αιτήτριας ισχυρίστηκε ότι ο Διευθυντής, σε περίπτωση πώλησης στην ελεύθερη αγορά, δικαιούται να καθορίσει προϊόν διάθεσης άλλο από το τίμημα πώλησης μόνο αν υπάρχει δόλος. Ο σκοπός του Νόμου είναι η φορολογία του πραγματικού κέρδους από πώληση ακίνητης ιδιοκτησίας.
Φόρος κεφαλαιουχικών κερδών επιβάλλεται σε κέρδος από [*3366] διάθεση ιδιοκτησίας.
Ο όρος "διάθεση", όπως ορίζεται στο Άρθρο 10, είναι πολύ ευρύτερος από τον όρο "πώληση". Περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, δωρεά, ανταλλαγή και εγκατάλειψη χρήσης ή εκμετάλλευσης οποιουδήποτε σχετικού δικαιώματος. Η δωρεά ή ανταλλαγή και εγκατάλειψη δικαιώματος δεν φέρουν κέρδος με την έννοια εισοδήματος που εισηγήθηκε ο δικηγόρος της αιτήτριας.
Ο δικηγόρος της αιτήτριας υπόβαλε ότι η ερμηνεία πρέπει να είναι σύμφωνη με το σκοπό του Νόμου. Η τελεολογική ερμηνεία επιτρέπεται. Δεν είναι επιτρεπτό όμως οι Δικαστές να ερμηνεύουν τους νόμους με βάση τις δικές τους απόψεις αναφορικά με την πολιτική του νόμου. Ο σκοπός του νόμου και η πολιτική η οποία εκφράζεται από τη νομοθετική εξουσία, πρέπει να ευρίσκεται στον ίδιο το νόμο ως σύνολο, ή σε υλικό το οποίο μπορεί να χρησιμοποιηθεί στο ερμηνευτικό έργο του Δικαστηρίου - (βλ. Shah v. Barnet London Borough Council and other appeals [1983] 1 All E.R. 226, στη σελ. 238).
Η ανάγνωση του Νόμου ως σύνολο δεν αφήνει καμιά αμφιβολία ότι σκοπός του νομοθέτη ήταν η φορολογία κέρδους από διάθεση ιδιοκτησίας όπως το κέρδος ορίζεται στο Νόμο, δηλαδή η διαφορά της αξίας της ιδιοκτησίας στις 27 Ιουνίου, 1978, από το προϊόν της διάθεσης της ιδιοκτησίας το οποίο κατά τη γνώμη του Διευθυντή θα απέφερε εάν επωλείτο στην ελεύθερη αγορά το χρόνο της διάθεσης - (βλ. Άρθρα 2, 6, 8, 9 και 10 Μαρούλλα Χρ. Γιάννουλα ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 241 και Φρίξος Κυριακίδης και Άλλοι ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 2904).
Ο νομοθέτης καθόρισε με σαφήνεια το περιεχόμενο του όρου "κέρδος" και τον τρόπο υπολογισμού του. Αντικείμενο της φορολογίας είναι η πραγματική κατάσταση της διάθεσης όπως ορίζεται στο Άρθρο 10. Η υποχρέωση για καταβολή του φόρου αυτού δεν συναρτάται με τη λήψη εισοδήματος ή πραγματικού κέρδους ή κέρδους με την έννοια "κάτι το οποίο να λαμβάνεται ή αποκτάται", όπως έχει οριστεί στις υποθέσεις In Re Arthur Average Association for British, Foreign, and Colonial Ships ex. parte Hargrove & Co. [1875] L.R. 10 Ch. Appeals 542,545, και R. v. James (1903) 6 O.L.R, 35. [*3367]
Ο Διευθυντής έχει εξουσία και καθήκον να διακριβώσει το προϊόν διάθεσης, ποσό το οποίο η ιδιοκτησία θα απέφερε εάν επωλείτο στην ελεύθερη αγορά όπως προνοεί το Άρθρο 9(1), ανεξάρτητα αν υπάρχει πώληση ή όχι. Δε δεσμεύεται από το τίμημα πώλησης.
Οι πρόνοιες του Άρθρου 36 των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων του 1978 έως 1979 εφαρμόζονται σε όλες τις φορολογίες - (βλ. Βέρα Παπακωνσταντίνου ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 2365). Στην παρούσα υπόθεση δεν έγινε επίκλησή τους.
Ο πρώτος λόγος δεν ευσταθεί.
Ο δικηγόρος της αιτήτριας υπόβαλε ότι το Άρθρο 24.1 του Συντάγματος επιβάλλει υποχρέωση πληρωμής φόρων μόνο σύμφωνα με τα πραγματικά μέσα ενός προσώπου. Η επιβολή φορολογίας για χρήματα τα οποία δεν εισέπραξε είναι απαράδεκτη και αντίθετη με τις συνταγματικές αυτές πρόνοιες.
Το Άρθρο 24.1 έχει:-
"1. Έκαστος υποχρεούται να συνεισφέρη εις τα δημόσια βάρη αναλόγως των δυνάμεων αυτού."
Η παράγραφος αυτή λήφθηκε από την πρώτη παράγραφο του Άρθρου 3 του Συντάγματος της Ελλάδος του 1952. Προβλέπει τη βασική υποχρέωση κάθε ατόμου για συνεισφορά στα δημόσια βάρη. Για τις δαπάνες της Πολιτείας είναι αναγκαία η συνεισφορά των πολιτών. Ο καθένας έχει δικαιώματα αλλά και υποχρεώσεις. Περαιτέρω εκφράζει και διασφαλίζει την αρχή της ισότητας ενώπιον του Νόμου στη φορολογία. Συνιστά κανόνα δικαίου της ισότητας, η οποία εξαγγέλλεται στο Άρθρο 28 του Συντάγματος, που δεσμεύει το νομοθέτη και τη διοίκηση αναφορικά με τη φορολογία. Απαγορεύει την άνιση εφαρμογή των φορολογικών νόμων, τη δημιουργία φορολογικών εξαιρέσεων και απαλλαγών όταν δεν συντρέχει εύλογη δικαιολογία σχετική με το γενικότερο συμφέρον ή την ανάγκη του συνόλου. Έτσι πραγματοποιείται η βασική αρχή της φορολογίας, δηλαδή, το πάνδημο του φόρου και η φορολογική δικαιοσύνη. [*3368]
Η φορολογία πρέπει να είναι "αναλόγως των δυνάμεων αυτού". Στο Ελληνικό κείμενο υπάρχει η φράση "αναλόγως των δυνάμεων", στο Τουρκικό "imkam - δυνατοτήτων" και στο Αγγλικό "means". Όλα εκφράζουν την ίδια έννοια, δηλαδή τη φοροδοτική ικανότητα. Η λέξη "δυνάμεων" δεν αναφέρεται στο εισόδημα, αλλά στη φορολογική ικανότητα.
Το Άρθρο 53(1) του Ιταλικού Συντάγματος ομιλεί περί "capacita contributiva". Η παράγραφος αυτή δεν αναφέρεται στην ολότητα των μέσων, ούτε στην ολότητα της περιουσίας ενός προσώπου. ("Το Σύνταγμα της Ελλάδος" Α.Ι. Σβώλου Γ.Κ. Βλάχου (1954) Μέρος Ι, Τόμος Α', 218, 235. "Συνταγματικόν Δίκαιον" - Χρήστου Γ. Σγουρίτσα, (1966), Τόμος Β', Τεύχος Β', σελ. 187, 188. "Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου" -Στασινοπούλου, (1966) 276). Η φορολογία δεν πρέπει να ορίζεται αυθαίρετα, αλλά να εκτιμάται η φοροδοτική ικανότητα του ατόμου. Επιτρέπει όμως την εύλογη διαφοροποίηση και η νομοθετική εξουσία έχει ευρυτάτη ευχέρεια - (Argiris Mikrommatis and The Republic (Minister of Finance and Another), 2 R.S.C.C. 125· Vasos Constantinou Kyriakides and The Republic (Minister of Finance and Another) 4 R.S.C.C. 109" In Re-Tax Collection Law No. 31 of 1962 and Hji Kyriacos and Sons Ltd. 5 R.S.C.C. 22· Sofocles Demetriades and 1. The Greek Communal Chamber, 2. The Republic of Cyprus through the Minister of Finance (1965) 3 C.L.R. 605).
Ο Νόμος χρησιμοποιεί αντικειμενικά κριτήρια και ίσο μέτρο για όλους. Βαρύνει όλα τα πρόσωπα τα οποία διαθέτουν ιδιοκτησία, όπως οι λέξεις ορίζονται από το Νόμο. Αντικείμενο της φορολογίας δεν είναι το εισόδημα αλλά το κέρδος με το νόημα του Νόμου στο οποίο έχει γίνει αναφορά. Η πραγματική κατάσταση για επιβολή του φόρου είναι η διάθεση και η διαφορά της αγοραίας αξίας μεταξύ 27 Ιουνίου, 1978, και της ημέρας της διάθεσης. Η φορολογική ισότητα είναι χαρακτηριστικό στοιχείο του Νόμου και οι "δυνάμεις" (means) δε στηρίζονται στο εισόδημα ή τη λήψη από το διαθέτη πραγματικού κέρδους.
Το Άρθρο 9 δεν είναι αντίθετο ή ασύμφωνο με τις πρόνοιες της παραγράφου 1 του Άρθρου 24 του Συντάγματος.
Το τελευταίο σημείο που εγείρεται είναι ο καθορισμός του ποσού των £26,000.- ως αγοραία αξία στις 27 Ιουνίου, 1978. Ο [*3369] Διευθυντής ερευνώντας το θέμα είχε ενώπιόν του έκθεση του εμπειρογνώμονα του Τμήματος του κ. Ματέα, ο οποίος βάσισε την εκτίμησή του στην απ' ευθείας συγκριτική μέθοδο, η οποία θεωρείται ως η πιο ορθή. Στηρίχτηκε σε 13 συγκριτικές πωλήσεις παρομοίων ακινήτων στην ίδια περιοχή που έγιναν σχεδό στον ουσιώδη χρόνο. Ζήτησε από την αιτήτρια αποδεικτικά στοιχεία για υποστήριξη της ένστασής της, αλλά αυτή δεν ανταποκρίθηκε. Επανεξέτασε το θέμα και ο κ. Ματέας υπόβαλε νέα έκθεση, αφού έλαβε υπόψη του την ένσταση.
Στις γραπτές αγορεύσεις του δικηγόρου της αιτήτριας αναφέρθηκε ότι θα παρουσιάζετο στο Δικαστήριο μαρτυρία πραγματογνώμονα. Πρέπει να ειπωθεί ότι η νομιμότητα και το εύλογο διοικητικής απόφασης κρίνονται με βάση τα στοιχεία ενώπιον της διοίκησης στο χρόνο που λαμβάνεται η προσβαλλόμενη απόφαση - (βλ. Xiros v. Republic (1985) 3 C.L.R. 971· Andreas Charalambous v. The Republic of Cyprus (1989) 3 C.L.R. 655).
Η εκτίμηση των γεγονότων ανήκει στη διοίκηση. Το Δικαστήριο τότε μόνο επεμβαίνει αν η διοίκηση υπερβαίνει τα όρια της διακριτικής της εξουσίας με το νόημα ότι η διαπίστωση των γεγονότων δεν είναι εύλογα επιτρεπτή με βάση τα ενώπιον της στοιχεία - (βλ. Αγνή Αλέξη Θουκυδίδη ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1989) 3 Α.Α.Δ. 1150).
Ο Διευθυντής έκαμε τη δέουσα έρευνα. Πήρε δύο φορές έκθεση από τον κ. Ματέα. Ζήτησε στοιχεία από την αιτήτρια. Η εκτίμηση του κ. Ματέα στην οποία βασίστηκε ο Διευθυντής υποστηρίζεται από αναντίλεκτα γεγονότα.
Η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν εύλογα επιτρεπτή στο Διευθυντή.
Για τους πιο πάνω λόγους η προσφυγή απορρίπτεται.
Καμιά διαταγή για έξοδα.
Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο