(1997) 3 ΑΑΔ 581
[*581]18 Δεκεμβρίου, 1997
[ΧΡΥΣΟΣΤΟΜΗΣ, ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ,
ΚΡΟΝΙΔΗΣ, ΗΛΙΑΔΗΣ, Δ/στές]
ΕΛΛΗ ΜΑΚΡΙΔΟΥ,
Εφεσείουσα-Αιτήτρια,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΔIEYΘYNTH TMHMATOΣ EΣΩTEPIKΩN ΠPOΣOΔΩN,
Εφεσιβλήτων-Καθ’ων η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 1898)
Φόρος κεφαλαιουχικών κερδών — Αρχική βεβαίωση του ύψους του πληρωτέου φόρου — Ανήκει αποκλειστικά στο Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων — Ο περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμος του 1980, N. 52/80, Άρθρο 14 — Εφαρμοστέες αρχές.
Λέξεις και Φράσεις — “Αρχική βεβαίωση” στο Άρθρο 14 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980, N. 52/80.
Εγκύκλιοι — Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι εκδίδονται από τον προϊστάμενο ενός τμήματος και αποτελούν γενικές ή ειδικές οδηγίες προς τους υφισταμένους του — Ποία η νομική τους υπόσταση.
Ερμηνεία νομοθετημάτων — Το Δικαστήριο δε δεσμεύεται από τον τρόπο ερμηνείας ενός νομοθετήματος, που μπορεί να υιοθετηθεί από τη Διοίκηση — Οι Εγκύκλιοι δεν μπορούν να προβούν σε αυθεντική ερμηνεία των νομικών κανόνων.
Φόρος κεφαλαιουχικών κερδών — Καθυστέρηση στο χειρισμό φορολογικής υπόθεσης από το Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων — Δεν είναι επιτρεπτή.
Στις 4.12.1982, η εφεσείουσα δήλωσε, ότι η αγοραία αξία στις 27.6.1978 δυο κατοικιών και ενός οικοπέδου που πώλησε στην Πάφο, [*582]ήταν ίση με το προϊόν πώλησης δηλαδή ΛΚ50.000. Με βάση την πιο πάνω δήλωση η φορολογητέα αξία ήταν μηδέν. Εννέα χρόνια αργότερα, ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, αφού καθόρισε την αγοραία αξία στις 27.6.1978 σε ΛΚ46.000, καθόρισε το ποσό των ΛΚ75.000 σαν προϊόν διάθεσης της περιουσίας αντί του ποσού των ΛΚ50.000 που δηλώθηκε από την αιτήτρια. Αποτέλεσμα αυτού ήταν η επιβολή του ποσού των ΛΚ4.800 ως πληρωτέας φορολογίας.
Η εφεσείουσα ισχυρίστηκε ότι η “αρχική βεβαίωση” του Άρθρου 14 είναι η δήλωση που έκαμε στις 4.12.1982 και έτσι η απόφαση του Διευθυντή θα έπρεπε να θεωρηθεί ως συμπληρωματική βεβαίωση, η οποία όμως ήταν άκυρη, αφού λήφθηκε μετά την παρέλευση των έξι χρόνων που επιτρέπει το Άρθρο 14.
To πρωτόδικο Δικαστήριο αποφάσισε ότι η δήλωση του φορολογουμένου δεν μπορεί να θεωρηθεί ως “αρχική βεβαίωση” του φόρου που θα πρέπει να καταβάλει. Ο φορολογούμενος δεν μπορεί να καθορίσει μόνος του το ύψος του ποσού, στην απουσία νομοθετικής πρόνοιας που εξισώνει τη δήλωση διάθεσης με τη βεβαίωση. Αντίθετα η βεβαίωση του ύψους του φόρου ανήκει αποκλειστικά στον Διευθυντή.
Οι λόγοι έφεσης περιστρέφονται γύρω από την ερμηνεία της φράσης “αρχική βεβαίωση” του Άρθρου 14.
Αποφασίστηκε ότι:
1. Η επίκληση της ερμηνευτικής εγκυκλίου του Διευθυντή, σύμφωνα με την οποία η δήλωση γίνεται αρχικά αποδεκτή, δεν μπορεί να υποστηρίξει τις θέσεις της εφεσείουσας. Οι γενικές οδηγίες που εκδίδονται από τον Διευθυντή, γνωστές ως “εγκύκλιοι” δε θεωρούνται Κανονιστικές Πράξεις γιατί παρά την πρακτική τους σημασία δεν προϋποθέτουν δίκαιο. Δεσμεύουν μόνο τους δημοσίους υπαλλήλους προς τους οποίους απευθύνονται. Σύμφωνα με τις πρόνοιες του Άρθρου 73(2) του Περί Δημοσίας Υπηρεσίας Νόμου αρ. 1/90, παράλειψη συμμόρφωσης εκ μέρους δημοσίου υπαλλήλου προς το περιεχόμενο μιας εγκυκλίου μπορεί να οδηγήσει στη λήψη πειθαρχικών μέτρων εναντίον του.
2. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, όταν μια εγκύκλιος επιφέρει έννομα αποτελέσματα σε διοικούμενους και έχει εκτελεστό χαρακτήρα, μπορεί να προσβληθεί με προσφυγή, εφόσον πληρούνται οι υπόλοιπες προϋποθέσεις του Άρθρου 146 του Συντάγματος.
3. Η υιοθέτηση από ένα κρατικό τμήμα στο παρελθόν μιας λανθα[*583]σμένης νομικής προσέγγισης, δε δημιουργεί νομικά δικαιώματα σε τρίτους σε βαθμό που να τους επιτρέπει να επικαλούνται προηγούμενες παράνομες διοικητικές πράξεις για προώθηση δικών τους συμφερόντων.
4. Κακώς ο Διευθυντής άφησε να παρέλθουν εννέα χρόνια από την ημερομηνία κατάθεσης της δήλωσης από την εφεσείουσα, μέχρι την ημερομηνία της αρχικής του βεβαίωσης.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Aναφερόμενες υποθέσεις:
Police Association and Others ν. Republic (1972) 3 C.L.R. 28,
Ioannou ν. Republic (1982) 3 C.L.R. 1002,
Ayios Andronikos Development Co. Ltd. ν. Republic (1985) 3(D) C.L.R. 2362.
Έφεση.
Έφεση εναντίον της απόφασης Δικαστή του Aνωτάτου Δικαστηρίου Kύπρου (Nικήτας, Δ.) που δόθηκε στις 25 Iανουαρίου, 1994 (Προσφυγή αρ. 991/92) με την οποία επικυρώθηκε η απόφαση του Διευθυντή του Tμήματος Eσωτερικών Προσόδων να καθορίσει μεγαλύτερο ποσό σαν προϊόν διάθεσης περιουσίας και να επιβάλει στην εφεσείουσα ποσό £4.800,00 σαν φόρο κεφαλαιουχικών κερδών.
K. Κακουλλή για Π. Λ. Κακογιάννη & Σία, για την Eφεσείουσα.
Ε. Νικολαΐδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Eφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΔIKAΣTHPIO: Tην ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο T. Hλιάδης, Δ.
ΗΛΙΑΔΗΣ, Δ.: Στις 5.8.1982 η εφεσείουσα πώλησε δύο κατοικίες και ένα οικόπεδο στην Πάφο έναντι του ποσού των £50.000,00. Στις 4.12.1982 υπέβαλε Δήλωση Διάθεσης Ακίνητης Ιδιοκτησίας, σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 12 του περί Φορολογίας Κε[*584]φαλαιουχικών Κερδών Νόμου 52/80 στο σχετικό έντυπο IR 401, δηλώνοντας ότι η αγοραία αξία των πιο πάνω ακινήτων στις 27.6.1978 ήταν £50.000,00. Με βάση την πιο πάνω δήλωση η φορολογητέα αξία ήταν μηδέν. Εννέα χρόνια αργότερα και πιο συγκεκριμένα στις 5.8.1991, ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, αφού καθόρισε, με βάση εκτίμηση ειδικού, την αγοραία αξία της περιουσίας στις 27.6.1978 σε £46.000,00, καθόρισε το ποσό των £75.000,00 σαν προϊόν διάθεσης της περιουσίας αντί του ποσού των £50.000 που δηλώθηκε από την αιτήτρια. Σαν επακόλουθο, η εφεσείουσα κλήθηκε να καταβάλει ως πληρωτέα φορολογία το ποσό των £4.800,00.
Τα σχετικά άρθρα που καθορίζουν τη διαδικασία που οδηγεί στον καθορισμό σχετικής φορολογίας είναι τα άρθρα 12, 13 και 14 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου αρ. 52/80, τα οποία προνοούν τα ακόλουθα:
“12.(1) Ο διαθέτης ιδιοκτησίας οφείλει δι’ έκαστην διάθεσιν ιδιοκτησίας να δίδη εις τον Διευθυντήν, εντός ενός μηνός από της τοιαύτης διαθέσεως, δήλωσιν περί ταύτης και τοιούτα έτερα στοιχεία οία δυνατόν να απαιτηθώσι δια τους σκοπούς του παρόντος Νόμου.
(2) Η δυνάμει των διατάξεων του παρόντος άρθρου απαιτουμένη δήλωσις δέον να είναι εν τύπω συγκεκριμένω υπό του Διευθυντού.
13. Ο Διευθυντής δύναται καθ’ οιονδήποτε χρόνον, είτε η δήλωσις διαθέσεως ιδιοκτησίας επεδόθη είτε όχι, να προβή εις βεβαίωσιν του φόρου του πληρωτέου αναφορικώς προς την διάθεσιν ιδιοκτησίας και θα αποστέλλη εις τον διαθέτην της ιδιοκτησίας ειδοποίησιν περί της τοιαύτης βεβαιώσεως.
14. Οσάκις ο Διευθυντής κρίνη ότι το ποσό το οποίον πρόσωπον τι υποχρεούται να καταβάλη ως φόρον έχει εκτιμηθεί ως έλασσον του δέοντος, ούτος δύναται, καθ’ οιονδήποτε χρόνον εντός εξ ετών από της ημερομηνίας της αρχικής βεβαιώσεως, να προβή εις συμπληρωματικήν βεβαίωσιν του ποσού το οποίον το τοιούτο πρόσωπον, κατά την γνώμην του, οφείλει να καταβάλη:
Νοείται ότι εις περιπτώσεις καθ’ ας η χαμηλή φορολογία οφείλεται εις δόλον ή εσκεμμένην φοροδιαφυγήν, η τοι[*585]αύτη συμπληρωματική βεβαίωσις δύναται να γίνη καθ’ οιονδήποτε χρόνο.”
Ήταν η θέση της εφεσείουσας ότι η “αρχική βεβαίωση”, που αναφέρει το άρθρο 14, είναι η δήλωση στην οποία προέβηκε στις 4.12.1982 και έτσι η απόφαση του Διευθυντή της 5.8.1991 θα έπρεπε να θεωρηθεί ως “συμπληρωματική βεβαίωση” του Διευθυντή του ποσού που έπρεπε να καταβληθεί. Όμως η συμπληρωματική αυτή βεβαίωση ήταν άκυρη αφού λήφθηκε μετά την παρέλευση έξι χρόνων που επιτρέπει το Άρθρο 14. Το Πρωτόδικο Δικαστήριο βρήκε ότι η “αρχική βεβαίωση” είναι θέμα το οποίο ανάγεται στην αρμοδιότητα του Διευθυντή και εφόσο ο ίδιος δεν είχε προβεί σε καμιά άλλη ενέργεια υπολογισμού του φορολογητέου ποσού προηγουμένως, ο καθορισμός του φόρου που έγινε στις 5.8.1991 αποτελούσε την “αρχική του βεβαίωση”.
Η εφεσείουσα υπέβαλε ότι το Πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα θεώρησε ότι η συμπλήρωση του εντύπου IR401 από τη φορολογούμενη δεν αποτελεί “αρχική βεβαίωση” του φόρου μέσα στα πλαίσια των προνοιών του άρθρου 14 του Νόμου. Αντίθετα υπεστήριξε ότι η “αρχική βεβαίωση” έπρεπε να θεωρηθεί η δήλωση στην οποία προέβηκε, με αποτέλεσμα η παρέλευση των εννέα χρόνων μέχρι τον καθορισμό του ύψους του φόρου από το Διευθυντή να μην παρέχει την ευχέρεια στο Διευθυντή να προβεί σε αναθεώρηση της φορολογίας. Επιπρόσθετα, η εφεσείουσα υπέβαλε ότι ο Διευθυντής δεν είχε δικαίωμα να υποβάλει τη δική του βεβαίωση μετά την πάροδο έξι χρόνων από την υποβολή δήλωσης από την εφεσείουσα και ότι ο όρος “βεβαίωση” δεν μπορεί να σημαίνει “εκκαθάριση φορολογικής απαίτησης”.
Και οι τρεις λόγοι της έφεσης περιστρέφονται γύρω από την ερμηνεία της φράσης “αρχική βεβαίωση” του άρθρου 14. Μια προσεκτική εξέταση των Άρθρων 12, 13 και 14 του Νόμου μπορεί να οδηγήσει άνετα στο συμπέρασμα ότι η δήλωση του φορολογούμενου δεν μπορεί να θεωρηθεί ως “αρχική βεβαίωση” του φόρου που θα πρέπει να καταβάλει, όπως έχει αποφασιστεί από το Πρωτόδικο Δικαστήριο, την απόφαση του οποίου επικροτούμε. Ο φορολογούμενος δεν μπορεί να καθορίσει μόνος του το ύψος του ποσού, αφού δεν υπάρχει οποιαδήποτε πρόνοια στο Νόμο που εξισώνει τη δήλωση διάθεσης με τη βεβαίωση. Αντίθετα, η βεβαίωση του ύψους του φόρου ανήκει αποκλειστικά στο Διευθυντή, όπως υποστηρίζει καθαρά και ο πλαγιότιτλος του σχετικού άρθρου που αναφέρει ότι “Ο Διευθυντής προβαίνει εις βεβαίωσιν του φόρου”. Η πιο πάνω ερμηνεία οδηγεί και στο συμπέρασμα ότι ο Διευθυντής θα μπορούσε να προ[*586]βεί στην αναθεώρηση του ύψους του ποσού που έπρεπε να καταβληθεί, αφού η έναρξη της χρονικής περιόδου των έξι χρόνων αρχίζει από την ημερομηνία της “αρχικής βεβαίωσης” από το Διευθυντή. Η αναφορά από τον Πρωτόδικο Δικαστή ότι η λέξη “βεβαίωση” εξυπακούει την “εκκαθάριση φορολογικής απαίτησης” δεν μπορεί να επηρεάσει την εγκυρότητα της απόφασης, αφού επεξηγείται ότι η διευθέτηση των φορολογικών απαιτήσεων διεξάγεται πάντα μέσα στα πλαίσια των προνοιών που διαγράφει ο οικείος νόμος.
Η επίκληση της ερμηνευτικής εγκυκλίου του Διευθυντή, σύμφωνα με την οποία, η δήλωση γίνεται αρχικά αποδεκτή, δεν μπορεί να υποστηρίξει τις θέσεις που προβάλλει η εφεσείουσα. Ο προϊστάμενος ενός τμήματος μπορεί να εκδώσει γενικές ή ειδικές οδηγίες προς τους υφιστάμενούς του. Οι γενικές οδηγίες που είναι γνωστές ως “εγκύκλιοι” αποσκοπούν στην ενιαία εφαρμογή των προνοιών ενός ορισμένου νόμου και καθορίζουν τα πλαίσια μέσα στα οποία μπορεί να ασκηθεί η διακριτική ευχέρεια της Διοίκησης. Οι ερμηνευτικές αυτές εγκύκλιοι δεν θεωρούνται ως Κανονιστικές Πράξεις γιατί “παρά την πρακτική τους σημασία δεν προϋποθέτουν δίκαιο”. (Ιδε Π.Δ. Δαγτόγλου “Γενικό Διοικητικό Δίκαιο”, 4η Έκδοση, σ. 77).
Η εγκύκλιος δεσμεύει τους δημόσιους υπαλλήλους προς τους οποίους απευθύνεται σύμφωνα με την αρχή της ιεραρχίας που καθορίζει, ότι οι υφιστάμενοι οφείλουν να υπακούουν σε οδηγίες που εκδίδονται από την προϊστάμενη αρχή. Και τούτο γιατί, η μη υπακοή θα υπονόμευε την αρχή της ιεραρχίας και θα μπορούσε να οδηγήσει σε αναρχία. Η πιο πάνω αρχή έχει πάρει νομοθετική κάλυψη. Σύμφωνα με τις πρόνοιες του Άρθρου 73(2) του Περί Δημοσίας Υπηρεσίας Νόμου αρ. 1/90, παράλειψη συμμόρφωσης εκ μέρους δημόσιου υπαλλήλου προς το περιεχόμενο μιας εγκυκλίου μπορεί να οδηγήσει στη λήψη πειθαρχικών μέτρων εναντίον του.
Άνκαι μια εγκύκλιος μπορεί να δημιουργεί μια εσωτερική νομική δεσμευτικότητα για ένα υπάλληλο, εντούτοις το περιεχόμενο μιας εγκυκλίου δεν μπορεί να επιφέρει μια εξωτερική νομική δεσμευτικότητα για τρίτα πρόσωπα (ιδιώτες) και τούτο γιατί μια εσωτερική ερμηνευτική εγκύκλιος που οδηγεί στην υιοθέτηση μιας πρακτικής εφαρμογής γενικών αρχών δεν μπορεί να δημιουργήσει νομικά δικαιώματα, αφού “ουδέποτε δύναται να αποτελέσει πηγή τοιούτων γενικών αρχών”. (Ίδε Μ.Δ. Στασινόπουλου “Μαθήματα Διοικητικού Δικαίου” Μέρος Α΄, σ.127). Επιπρόσθετα τα Δικαστήρια, σύμφωνα με την αρχή της διάκρισης των εξουσιών, δε δεσμεύονται από τον τρόπο ερμηνείας ενός νομοθετήματος που μπο[*587]ρεί να υιοθετηθεί από τη Διοίκηση. (Ιδε De Laubadere: Droit administratif, Τόμος 1, 265).
Όπως αναφέρει και ο Γ. Παπαχατζής στο σύγγραμμα του “Το Σύστημα του εν Ελλάδι ισχύοντος Διοικητικού Δικαίου”, 3η Έκδοση σ. 135,
“Αφ’ ετέρου, αι ερμηνευτικαί εγκύκλιοι αποσκοπούσιν απλώς εις το να φέρωσιν εις γνώσιν των υφισταμένων υπαλλήλων την αντίληψιν, την οποίαν έχει περί της εννοίας του ερμηνευομένου κανόνος δικαίου η εκδούσα την εγκύκλιον διοικητική αρχή. Η νομιμότης της ερμηνευτικής εγκυκλίου εξαρτάται κατά ταύτα εκ της ορθότητας της γενομένης ερμηνείας. Αι εγκύκλιοι δεν είναι ικαναί να προβώσιν εις αυθεντικήν ερμηνείαν των νομικών κανόνων. Προς αυθεντικήν ερμηνείαν νόμου είναι αναγκαίος ο τύπος του νόμου. Αι ερμηνευτικαί εγκύκλιοι δεν δεσμεύουσι κατά συνέπειαν τα δικαστήρια.”
Όμως σε εξαιρετικές περιπτώσεις, όταν μια εγκύκλιος επιφέρει έννομα αποτελέσματα σε διοικούμενους και έχει εκτελεστό χαρακτήρα, μπορεί να προσβληθεί με προσφυγή, εφόσον πληρούνται οι υπόλοιπες προϋποθέσεις του άρθρου 146 του Συντάγματος. (Ιδε The Police Association and Others v. Republic (1972) 3 C.L.R. 28).
Η ίδια γραμμή έχει υιοθετηθεί και στην Κύπρο. Ειδικότερα, με μια σειρά αποφάσεων τονίστηκε ότι η υιοθέτηση από ένα κρατικό τμήμα στο παρελθόν μιας λανθασμένης νομικής προσέγγισης, δε δημιουργεί νομικά δικαιώματα σε τρίτα πρόσωπα σε βαθμό που να τους επιτρέπει να επικαλούνται προηγούμενες παράνομες διοικητικές πράξεις σε μια προσπάθεια προώθησης των δικών τους συμφερόντων. (Ίδε Ioannou v. Republic (1982) 3 C.L.R. 1002 και Ayios Andronikos Development Co. Ltd. v. Republic (1985) 3 C.L.R. 2362).
Σχετικά με τη χρονική περίοδο των εννέα χρόνων, που διέλευσε από την ημερομηνία κατάθεσης της δήλωσης από την εφεσείουσα μέχρι την ημερομηνία της αρχικής βεβαίωσης από το Διευθυντή, δεν μπορούμε παρά να συμμεριστούμε την άποψη του Πρωτόδικου Δικαστηρίου το οποίο κάκισε την καθυστέρηση που παρατηρήθηκε.
Συνεπακόλουθα, η έφεση απορρίπτεται με έξοδα σε βάρος της εφεσείουσας.
H έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο