(1997) 3 ΑΑΔ 593
[*593]18 Δεκεμβρίου, 1997
[ΧΡΥΣΟΣΤΟΜΗΣ, ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ,
ΚΡΟΝΙΔΗΣ, ΗΛΙΑΔΗΣ, Δ/στές]
ΚΤΗΜΑΤΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ Α. Χ”ΣΑΒΒΑ ΛΤΔ,
Εφεσειόντες-Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΔIEYΘYNTH TMHMATOΣ EΣΩTEPIKΩN ΠPOΣOΔΩN,
Εφεσιβλήτων-Καθ’ ων η αιτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2090)
Φόρος εισοδήματος και Έκτακτη Eισφορά — Έκτακτη εισφορά — Έκτακτη εισφορά για την άμυνα — Φορολογικά έτη 1984 - 1990 — Φορολογία εισοδήματος για πώληση ακίνητης ιδιοκτησίας — Επιβάλλεται όταν η πώληση συνιστά εμπορία — Ποία κριτήρια συνεκτιμούνται για να κριθεί αν η πώληση συνιστά εμπορία ή κεφαλαιουχική επένδυση — Κάθε υπόθεση κρίνεται ανάλογα με τα δικά της γεγονότα και περιστατικά.
Αντικείμενο της παρούσας έφεσης είναι η απόφαση του Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων με την οποία επιβλήθηκε στους εφεσείοντες φόρος εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1984 - 1990, έκτακτη εισφορά και έκτακτη εισφορά για την άμυνα. Η απόφαση επικυρώθηκε από το πρωτόδικο Δικαστήριο.
Στην έφεση προσβάλλονται ως εσφαλμένες:
1. Η απόφαση του Εφόρου και κατ’ επέκταση του πρωτόδικου Δικαστηρίου, να θεωρήσουν το κέρδος που προέκυψε στους εφεσείοντες, από πώληση κτήματος στο Στρόβολο, σαν εμπορικό και όχι κεφαλαιουχικό, με αποτέλεσμα να προβούν στην επιβληθείσα φορολογία.
2. Η επιβολή τόκου επί της επιβληθείσας φορολογίας από την 1.8.90 μέχρις εξοφλήσεως.
[*594]Τα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης είναι, εν συντομία, τα εξής:
Οι εφεσείοντες είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, η οποία ιδρύθηκε το 1970 με ιδρυτή και κύριο μέτοχο τον κ. Αντώνη Χ”Σάββα και μετόχους μέλη της οικογένειάς του. Ο κ. Χ”Σάββας ήταν ιδιοκτήτης 800 σκαλών γεωργικής γης, η οποία είναι τώρα κατεχόμενη από τους Τούρκους, τις οποίες καλλιεργούσε. Παράλληλα επαγγελλόταν και τον κτηματομεσίτη. Τόσο αυτός όσο και οι εφεσείοντες είχαν σαν πηγή εισοδήματος πριν από την εισβολή του 1974, τη γεωργία.
Το επίδικο κτήμα είχε έκταση 34 και πλέον στρεμμάτων και αγοράσθηκε από τον κ. Χ”Σάββα το 1969, έναντι του ποσού των ΛΚ20.000. Πλήρωσε ΛΚ4.000 σαν προκαταβολή και αργότερα πλήρωσε ακόμα ΛΚ4.000. Το 1971 μεταβιβάσθηκε στο όνομα της εταιρείας και υποθηκεύθηκε για το υπόλοιπο ποσό των ΛΚ12.000 το οποίο η εταιρεία ανέλαβε να πληρώσει σε δύο ετήσιες δόσεις. Τελικά η εταιρεία ξόφλησε το χρέος της την 11.11.85. Τόσο κατά την απόκτηση όσο και κατά την πώλησή του, το κτήμα βρισκόταν σε γεωργική ζώνη και εκτός της περιοχής υδατοπρομήθειας.
Η εφεσείουσα εταιρεία, από την ίδρυσή της, ασχολείτο με την γεωργία. Μεταξύ των σκοπών του Καταστατικού της, πλην της γεωργίας και άλλων σκοπών, ήταν και η αγορά και πώληση ακίνητης περιουσίας. Όμως δεν προέβη σε ουδεμία άλλη πράξη αγοράς ή πώλησης ακίνητης ιδιοκτησίας, πλην της επίδικης πώλησης.
Το επίδικο κτήμα ήταν το μόνο που απέμεινε στην εφεσείουσα μετά την τουρκική εισβολή. Πωλήθηκε το Μάρτιο του 1987 στον Οργανισμό Ανάπτυξης Γης για ΛΚ365.000. Για το κέρδος που πραγματοποιήθηκε πληρώθηκε ΛΚ12.000 φόρος κεφαλαιουχικών κερδών. Η επιβολή φόρου εισοδήματος δημιούργησε την επίδικη διαφορά.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο έδωσε ιδιαίτερη βαρύτητα στην αιτιολογία του Εφόρου, ότι το κτήμα δεν αγοράστηκε για γεωργική εκμετάλλευση και αφού υιοθέτησε την εμπεδωμένη αρχή ότι δεν αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση η επανάληψη μιας συναλλαγής για να της αποδοθεί εμπορικός χαρακτήρας, κατέληξε ότι η απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου κατέληξε σε αντίθετο αποτέλεσμα, για τους πιο κάτω λόγους:
1. Η διαπίστωση του Εφόρου ότι το κτήμα ευρίσκεται σε αναπτυσσόμενη περιοχή δεν υποστηρίζεται από έρευνα ή εκτίμηση του [*595]Κτηματολογίου και είναι χρονικά απροσδιόριστη.
2. Οι προοπτικές ανάπτυξης του κτήματος κατά τον χρόνο αγοράς του δεν προσδιορίστηκαν.
3. Η εφεσείουσα εταιρεία δεν προέβη σε καμιά ενέργεια για βελτίωση του κτήματος ή επαύξηση της αξίας του για να αποδοθεί σ’ αυτή πρόθεση εμπορίας.
4. Η επίδικη αγοραπωλησία ήταν η μόνη στην οποία προέβη η εφεσείουσα εταιρεία.
5. Η διαπίστωση του Εφόρου ότι το κτήμα δεν αγοράστηκε για γεωργικούς σκοπούς, δε σημαίνει ότι δεν αγοράστηκε για επένδυση. Το ενδεχόμενο αυτό δεν εξετάστηκε.
6. Δεν μπορεί να απορριφθεί η πρόθεση επένδυσης κατά την αγορά του κτήματος, έστω και αν αγοράστηκε με δόσεις, λαμβανομένων υπόψη των τότε ασχολιών των άμεσα ενδιαφερομένων και το μέγεθος της κτηματικής περιουσίας τόσο του κ. Χ”Σάββα όσο και της εταιρείας.
7. Ενόψει της παρόδου των 18 χρόνων από την απόκτηση μέχρι την πώληση του κτήματος, της μη αξιοποίησης ή ανάπτυξης του εν τω μεταξύ και του μεμονωμένου της πράξης, το προϊόν της πώλησής του, δεν μπορεί να θεωρηθεί εμπορικό κέρδος, εκτός σε σπάνιες περιπτώσεις.
8. Ο σκοπός του καταστατικού, περί αγοράς και πώλησης ακίνητης περιουσίας, δεν αποκτά σημασία στην παρούσα υπόθεση.
Για όλους τους πιο πάνω λόγους κρίνεται ότι το κτήμα ήταν κεφαλαιουχικό στοιχείο και ότι το κέρδος που πραγματοποιήθηκε προήρχετο από κεφαλαιουχική επένδυση και ως εκ τούτου δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.
Η έφεση επιτυγχάνει. Η πρωτόδικη απόφαση ανατρέπεται και η προσβαλλόμενη απόφαση του Εφόρου ακυρώνεται. Ενόψει της ακύρωσης της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν εγείρεται θέμα πληρωμής τόκων.
H έφεση επιτυγχάνει με έξοδα, τόσο πρωτόδικα όσο και κατ’ έφεση.
Aναφερόμενες υποθέσεις:
Amani Enterprises (Houses) Ltd ν. Δημοκρατίας, A.E. 438, ημερ. 27.3.90,
Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346,
[*596]Georghiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659,
Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας, A.E. 616, ημερ. 16.10.1990,
Παΐκος ν. Γενικού Εισαγγελέα (1995) 3 Α.Α.Δ. 153,
Νικολάου κ.ά. ν. Δημοκρατίας κ.ά. (1991) 4(Δ) A.A.Δ. 3106,
Foodpax Ltd ν. Δημοκρατίας, Yπόθ. Aρ. 756/93 κ.ά., ημερ. 20.1.95,
Pitsiakkos v. Republic (1985) 3(C) C.L.R. 1700,
Taylor ν. Good [1974] 1 All E.R. 1937,
Droussiotis v. Republic (1967) 3 C.L.R. 15.
Έφεση.
Έφεση εναντίον της απόφασης Δικαστή του Aνωτάτου Δικαστηρίου Kύπρου (Nικήτας, Δ.) που δόθηκε στις 5 Mαΐου, 1995 (Προσφυγές αρ. 1020/93, 1021/93 και 1022/93) με την οποία επικυρώθηκε η απόφαση του Διευθυντή του Tμήματος Eσωτερικών Προσόδων να επιβάλει στους εφεσείοντες φόρο εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1984-1990, έκτακτη εισφορά και έκτακτη εισφορά για την άμυνα, μετά που θεώρησε ότι το κέρδος που προέκυψε σ’ αυτούς από πώληση κτήματός τους ήταν εμπορικό και όχι κεφαλαιουχικό.
Γ. Τριανταφυλλίδης, για τους Eφεσείοντες.
Α. Μαππουρίδης, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Eφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΔIKAΣTHPIO: Η απόφαση του Δικαστηρίου είναι ομόφωνη.
ΧΡΥΣΟΣΤΟΜΗΣ, Δ.: Με την παρούσα αναθεωρητική έφεση προσβάλλεται η πρωτόδικη απόφαση, με την οποία απορρίφθηκαν οι συνεκδικασθείσες προσφυγές με αρ. 1020/93, 1021/93 και 1022/93, εναντίον της απόφασης του εφεσίβλητου-καθ’ ου η αίτηση Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων ημερ. 12.11.93, με την οποία επιβλήθηκε σ’ αυτούς φόρος εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1984-1990, έκτακτη εισφορά και έκτακτη εισφορά για την άμυνα. Τα γεγονότα και τα επιχειρήματα σε κάθε προσφυγή εί[*597]ναι τα ίδια και προσβάλλεται και στις τρεις η απόφαση της 12.11.93. Λόγω της συνάφειας, οι προσφυγές συνεκδικάστηκαν. Η παρούσα έφεση αναφέρεται και στις τρεις προσφυγές.
Όσον αφορά τους λόγους της έφεσης θα πρέπει να ειπωθεί σε αυτό το στάδιο ότι περιορίστηκαν σε δυο. Ο πρώτος και βασικός λόγος προσβάλλει το μέρος εκείνο της απόφασης του Εφόρου και κατ’ επέκταση του πρωτόδικου Δικαστηρίου, να θεωρήσουν το κέρδος που προέκυψε στους εφεσείοντες από την πώληση του κτήματος τους υπ Άρ. εγγραφής Η468, Τεμ. 410, Φ/Σχ. ΧΧΧ/13.Ε.2, στο Στρόβολο, σαν εμπορικό και όχι κεφαλαιουχικό, που είχε σαν συνέπεια να κληθούν οι εφεσείοντες να καταβάλουν φόρο εισοδήματος, έκτακτη εισφορά και έκτακτη εισφορά για την άμυνα, αντί φόρο κεφαλαιουχικών κερδών.
Ο δεύτερος λόγος της έφεσης αφορά την επιβολή τόκου επί του φόρου που επιβλήθηκε από την 1.8.90 μέχρις εξοφλήσεως.
Οι εφεσείοντες είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, η οποία ιδρύθηκε στις 9.4.70. Ιδρυτής και κύριος μέτοχός της είναι ο κ. Αντώνης Χ”Σάββας. Οι υπόλοιποι μέτοχοι είναι μέλη της οικογένειάς του. Ο κ. Χ”Σάββας γεννήθηκε το 1912 και όταν εκδόθηκε η πρωτόδικη απόφαση ήταν 80 ετών. Η μόρφωσή του ήταν αυτή της τρίτης δημοτικού, όπως ανάφερε ο δικηγόρος των εφεσειόντων. Παρά ταύτα έγινε μεγαλοκτηματίας. Ήταν ιδιοκτήτης 800 σκαλών γεωργικής γης μεταξύ Γερολάκκου και Κιόνελι, τις οποίες και καλλιεργούσε. Παράλληλα επαγγελλόταν και τον κτηματομεσίτη. Τόσο ο κ. Χ”Σάββας όσον και οι εφεσείοντες, αντλούσαν το εισόδημά τους πριν από την εισβολή από τη γεωργία.
Το επίδικο κτήμα, που είναι ένα χωράφι έκτασης 34 και πλέον στρεμμάτων, το αγόρασε ο κ. Χ”Σάββας από κάποιο Γεώργιο Στρούθο την 16.7.69 αντί του ποσού των £20.000 και πλήρωσε σαν προκαταβολή το ποσό των £4.000. Αργότερα πλήρωσε ακόμα £4.000. Μετά την ίδρυση της εταιρείας και συγκεκριμένα στις 11.8.71, το κτήμα εκχωρήθηκε από τον κ. Χ”Σάββα και γράφτηκε απευθείας στο όνομα της εταιρείας, κατ’ εφαρμογή σχετικής πρόνοιας του πωλητηρίου εγγράφου. Ταυτόχρονα υποθηκεύτηκε στο Γεώργιο Στρούθο για το υπόλοιπο ποσό των £12.000, το οποίο η εταιρεία ανάλαβε να πληρώσει σε δύο ετήσιες δόσεις, ήτοι £8.000 την 11.8.72 και £4.000 πλέον τόκοι την 11.8.73.
Τελικά η εταιρεία ξόφλησε το χρέος της την 11.11.85. Στα βιβλία της σαν κόστος απόκτησης του κτήματος σημειώνεται το πο[*598]σό των £20.800, δεδομένου ότι, εκτός από το τίμημα αγοράς, πλήρωσε και £800 μεταβιβαστικά. Το κτήμα όταν αποκτήθηκε τόσο από τον κ. Χ”Σάββα όσο και από την εταιρεία, βρισκόταν σε γεωργική ζώνη και εκτός της περιοχής υδατοπρομήθειας.
Εκτός από την εκχώρηση του επίδικου κτήματος στους εφεσείοντες, ο κ. Χ”Σάββας δώρισε στην εταιρεία ακόμα 9 τεμάχια γεωργικής γης, συνολικής έκτασης 102 στρεμμάτων, στο Γερόλακκο, τα οποία γράφτηκαν επ’ ονόματί της τον Αύγουστο του 1970.
Η εφεσείουσα εταιρεία από την ίδρυσή της ασχολείτο με την γεωργία και κύριος σκοπός της ήταν η γεωργική εκμετάλλευση της ακίνητης της ιδιοκτησίας. Εκτός αυτού του σκοπού, αναγράφονται στο ιδρυτικό της έγγραφο και άλλοι σκοποί, μεταξύ των οποίων είναι και η αγορά και πώληση ακίνητης περιουσίας.
Μετά την Τουρκική εισβολή η εταιρεία παρέμεινε μόνο με το επίδικο κτήμα. Τα υπόλοιπα κτήματά της ευρίσκονται στην κατεχόμενη περιοχή.
Η εταιρεία ουδέποτε υπέβαλε λογαριασμούς από την ίδρυση της (από το 1970) μέχρι το 1983. Όταν υποβλήθηκαν λογαριασμοί, το 1991, για τα υπόλοιπα έτη 1984-1989, δηλώθηκε εισόδημα από τη γεωργία για 3 από τα 6 έτη. Ο καθ’ ου η αίτηση δεν αποδέκτηκε ότι το επίδικο κτήμα καλλιεργείτο από τον Κώστα Αντωνίου μέτοχο της εταιρείας, το εισόδημα που δηλώθηκε κρίθηκε χαμηλό σε σχέση με το κόστος αγοράς του κτήματος και δεν παραχωρήθηκαν τα έξοδα που δηλώθηκαν.
Το Μάρτιο του 1987 το κτήμα πωλήθηκε από την εταιρεία στον Οργανισμό Ανάπτυξης Γης για £365.000. Για το κέρδος που πραγματοποίησε πλήρωσε £12.000 φόρο κεφαλαιουχικών κερδών. Ο Έφορος όμως έκρινε ότι έπρεπε να πληρωθεί φόρος εισοδήματος αντί φόρος κεφαλαιουχικών κερδών και εδώ εντοπίζεται η διαφορά.
Προτού ασχοληθούμε με την ουσία του πρώτου λόγου, θα πρέπει επίσης να αναφέρουμε, σ’ αυτό το στάδιο, ότι η εταιρεία δεν προέβη σε καμιά αξιοποίηση ή ανάπτυξη του επίδικου κτήματος και όταν το πώλησε εξακολουθούσε να ήταν εκτός οικιστικής ζώνης. Η θέση των ελεγκτών της εταιρείας και του δικηγόρου της είναι ότι το κτήμα βρισκόταν ακόμα σε γεωργική ζώνη εκτός της περιοχής υδατοπρομήθειας.
Πέραν από την επίδικη πώληση το 1989, η εταιρεία σε ουδεμία [*599]άλλη πράξη αγοράς ή πώλησης ακίνητης περιουσίας προέβη.
Παρόμοια εικόνα δημιουργείται και για τον κ. Χ”Σάββα, ο οποίος, εκτός από το επίδικο κτήμα που αγόρασε το 1969 και εκχώρησε στην εταιρεία, προέβη από το 1962 μέχρι το 1967 σε έντεκα πράξεις πωλήσεως χωραφιών που κληρονόμησε, αλλά τα ποσά που πωλήθηκαν τα κτήματα αυτά είναι μηδαμινά και ανέρχονται στο συνολικό ποσό των £1.106. Εκτός από τις πωλήσεις αυτές, αγόρασε και τρία χωράφια το 1963 για τα ποσά των £2.700, £12 και £624, αντίστοιχα και τα πώλησε, το μεν πρώτο τον ίδιο χρόνο για το ποσό των £3.200, το δεύτερο και πάλι το 1963 για το ποσό των £20 και το τρίτο το 1967 για το ποσό των £800. Το συνολικό κέρδος που πραγματοποίησε ήταν £684. Από αυτά τα στοιχεία προκύπτει ότι, εκτός από το επίδικο κτήμα, όλες οι άλλες αγορές και πωλήσεις στις οποίες προέβη ήταν ασήμαντες.
Η αρχική φορολογία Έκτακτης Εισφοράς επιβλήθηκε στις 29.9.90 με βάση την κρίση του Εφόρου. Στις 29.10.90 υποβλήθηκε ένσταση και στις 24.12.90 και 3.4.92 ο Έφορος ζήτησε να υποβληθούν δηλώσεις του εισοδήματος και ελεγμένοι λογαριασμοί για τα φορολογικά έτη 1984-1989 και για το 1990.
Στις 26.6.91 η εταιρεία υπέβαλε εξελεγμένους λογαριασμούς και δηλώσεις για τα ως άνω φορολογικά έτη και στις 29.7.90 για το φορολογικό έτος 1990.
Στις 29.1.93 ο Έφορος απέρριψε την αρχική ένσταση και μεταξύ άλλων θεώρησε ότι το κέρδος που πραγματοποιήθηκε από την πώληση του επιδίκου κτήματος ήταν εμπορικό και επέβαλε φορολογίες για την έκτακτη εισφορά και με συνοδευτική επιστολή του (Παράρτημα Ε στην ένσταση) έδωσε τους λόγους και την αιτιολογία για τις τροποποιήσεις στους λογαριασμούς.
Στις 25.2.93 και 29.9.93 οι εφεσείοντες, δια των ελεγκτών τους, υπέβαλαν δεύτερη ένσταση και παράθεσαν τους λόγους προς υποστήριξη της θέσης, ότι το κέρδος που προέκυψε από την πώληση του επίδικου κτήματος ήταν κεφαλαιουχικό και όχι εμπορικό.
Ο Έφορος προέβη σε επανεξέταση του θέματος, αλλά και πάλι απέρριψε την ένσταση και για τους λόγους που διατύπωσε στην επιστολή του ημερ. 12.11.93, θεώρησε ότι το κέρδος που πραγματοποιήθηκε ήταν εμπορικό και επέβαλε τις τρεις προσβαλλόμενες φορολογίες.
[*600]Οι λόγοι της απόρριψης της δεύτερης ένστασης επί του εμπορικού κέρδους, είναι λιγότεροι από αυτούς που διατυπώθηκαν στην απόρριψη της πρώτης ένστασης και περιορίζονται στους ακόλουθους:
1. Ότι το επίδικο χωράφι ευρίσκεται σε αναπτυσσόμενη περιοχή στα περίχωρα της Λευκωσίας και εφάπτεται του κυρίου δρόμου.
2. Η εταιρεία δεν προέβη σε άλλες πράξεις, γιατί όλα τα άλλα κτήματά της ευρίσκονται στις κατεχόμενες από τους Τούρκους περιοχές.
3. Ότι ο κύριος ιδρυτικός μέτοχος κ. Αντώνης Χ”Σάββας, αν και υπήρξε γεωργός, ασκούσε όμως το επάγγελμα του κτηματομεσίτη μέχρι το 1986 και επομένως είχε τις σχετικές γνώσεις και πείρα της εμπορίας της γης. Είχε κάνει και στο παρελθόν άλλες πράξεις και δε φορολογήθηκε, αφού δεν τηρούσε βιβλία ούτε και διασαφήνισε τις πηγές των εισοδημάτων του.
4. Η αγορά του χωραφιού έγινε από την εταιρεία με προκαταβολή £8.000 που κατέβαλε ο κ. Χ”Σάββας το 1971/72. Το υπόλοιπο ξοφλήθηκε πάλι από τον κ. Χ”Σάββα το 1985 χωρίς τόκους λόγω του Ν. 24/79.
5. Ότι ο ισχυρισμός της εταιρείας ότι το χωράφι αγοράστηκε για γεωργικούς σκοπούς δεν ευσταθεί. Σ’ αυτή τη διαπίστωση κατάληξε ο Έφορος αφού δε δέχτηκε το γεωργικό εισόδημα που δηλώθηκε ότι ανήκει στην εταιρεία, δεν τη φορολόγησε γι’ αυτό και δεν επέτρεψε τα έξοδα και τις ζημιές σε μεταφορά. Επέτρεψε μόνο μικροέξοδα.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο, προσεγγίζοντας τα επίδικα θέματα της υπό κρίση υπόθεσης, παράθεσε ορθά τη νομική θέση και τις αρχές που τη διέπουν και αναφέρθηκε, μεταξύ άλλων, στις υποθέσεις Amani Enterprises (Houses) Ltd v. Δημοκρατίας, Α.Ε. 438, ημερ. 27.3.90, Κυπριακή Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346, Γεωργιάδης ν. Δημοκρατίας (1982) 3 Α.Α.Δ. 659, Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 616, ημερ. 16.10.90, Αλέξ. Παΐκος ν. Γενικός Εισαγγελέας της Δημοκρατίας, (1995) 3 Α.Α.Δ. 153, Νικολάου κ.ά. ν. Δημοκρατίας, 922/89, 25.9.91, Foodpax Ltd ν. Δημοκρατίας, Υπ. Αρ. 756/93 κ.ά, ημερ. 20.1.95. Στην προσπάθειά του όμως να καταλήξει, συνεκτίμησε εκτός από τις εκατέρωθεν θέσεις και την αιτιολογία της απόρριψης της πρώτης ένστασης των εφεσειόντων, [*601]μαζί με τους λόγους απόρριψης της δεύτερης ένστασης που προέκυψαν μετά από επανεξέταση και κατάληξε ότι η απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή, υιοθετώντας τη θέση και τα επιχειρήματά του. Ιδιαίτερη βαρύτητα έδωσε στην αιτιολογία του Εφόρου, ότι το κτήμα δεν αγοράστηκε για γεωργική εκμετάλλευση, στοιχείο που όπως ανάφερε δείχνει προς την αντίπερα όχθη, εννοώντας την εμπορία γης. Ακολούθως προέβη στη διαπίστωση, ότι δυνατό κατά το χρόνο της αγοράς να μην υπήρχε κερδοσκοπικό ελατήριο, παρόλο που όπως ανάφερε αυτό δεν είναι καθοριστικό (Βλ. Foodpax Ltd ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω)) και κατάληξε ως ακολούθως:
“Το γεγονός, που προβλήθηκε έντονα, ότι η εταιρεία κράτησε το κτήμα για 18 χρόνια προτού το διαθέσει είναι ασφαλώς κάτι, αλλά όπως παρατηρεί αγγλική υπόθεση “this is not a very compelling consideration”. Ιδιαίτερα αν ληφθούν υπόψη οι περιστάσεις αυτής της υπόθεσης. Εταιρεία που υποτίθεται ότι ασχολείται με γεωργικές επιχειρήσεις και η οποία ουσιαστικά δε χρησιμοποίησε το κτήμα για το σκοπό αυτό. Πλην υπό τις συνθήκες που προαναφέρθηκαν. Και αν ακόμη αγνοήσει κανείς πλήρως τις προσωπικές δοσοληψίες του κ. Χ”Σάββα με ακίνητα, είναι εμπεδωμένη η αρχή ότι δεν είναι απαραίτητη προϋπόθεση η επανάληψη μιας συναλλαγής για να της αποδοθεί εμπορικός χαρακτήρας. Στην κατάλληλη περίπτωση και η μοναδική αγοραπωλησία μπορεί να έχει αυτό το αποτέλεσμα.
Καταλήγω πως υπήρχαν αντικειμενικά δεδομένα που προσδίδουν στην επίδικη συναλλαγή το στίγμα της εμπορικής πράξης, τα οποία καθιστούσαν την απόφαση του Διευθυντή λογικά δυνατή και επομένως απρόσβλητη.”
Τα διάφορα κριτήρια που πρέπει να συνεκτιμούνται για να κριθεί αν μια πώληση ακίνητης ιδιοκτησίας συνιστά εμπορία γης ή κεφαλαιουχική επένδυση, αναφέρθηκαν στην Γεωργιάδης ν. Δημοκρατία (ανωτέρω). Επίσης, στην Amani Enterprises (Houses) Ltd ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω), αναφέρεται αριθμός κριτηρίων που δεν είναι βέβαια εξαντλητικός. Στην Πίτσιακος ν. Δημοκρατίας (1985) 3 Α.Α.Δ. 1700, υιοθετήθηκε η βασική αγγλική αυθεντία Taylor v. Good [1974] 1 All E.R. 1937, στην οποία διατυπώνεται η διάκριση μεταξύ της εμπορίας και της επένδυσης.
Μερικά από τα κριτήρια που αναφέρονται στη νομολογία μας ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για να διαπιστωθεί αν μια συγκεκριμένη πράξη συνιστά εμπορία γης ή κεφαλαιουχική επένδυ[*602]ση, είναι το αντικείμενο της περιουσίας, η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας, η συχνότητα παρομοίων πράξεων, η συμπληρωματική εργασία που γίνεται σχετικά με την περιουσία που πωλείται, οι περιστάσεις που υπαγόρευσαν την πώληση, το κίνητρο, η μέθοδος χρηματοδότησης, η γνώση του ιδιοκτήτη (έχει σημασία κατά πόσο την πράξη αυτή την κάμνει κάποιος ο οποίος δεν έχει καμιά σχέση με το επάγγελμα ή μια εταιρεία που ιδρύθηκε για το σκοπό αυτό), ο τρόπος απόκτησης και το πώς χρησιμοποιήθηκε το προϊόν της πώλησης (Βλ. Δημοκρατία ν. Λέρνη (ανωτέρω), στη σελ. 357).
Τα κριτήρια αυτά είναι αντικειμενικά (Βλ. Δρουσιώτης ν. Δημοκρατίας (1967) 3 Α.Α.Δ. 15), δεν είναι εξαντλητικά και κανένα από μόνο του δεν είναι καθοριστικό. Κάθε υπόθεση κρίνεται με τα δικά της γεγονότα και περιστατικά.
Λαμβάνοντας υπόψη το νομικό υπόβαθρο, τους λόγους που αιτιολογούν την επίδικη απόφαση του Εφόρου και του πρωτόδικου Δικαστηρίου, καθώς επίσης και τα γεγονότα και τα περιστατικά της υπό κρίση υπόθεσης, καταλήγουμε σε αντίθετο αποτέλεσμα.
Κατά τη δική μας κρίση, η απόφαση του Εφόρου να θεωρήσει την πώληση του κτήματος εμπορία γης, δεν ήταν εύλογα επιτρεπτή για τους ακόλουθους λόγους:
α) Το κτήμα όταν αγοράστηκε και όταν πωλήθηκε βρισκόταν σε γεωργική ζώνη και εκτός υδατοπρομήθειας. Ήταν ένα χωράφι κατάλληλο για γεωργικούς σκοπούς. Οι σκοποί αυτοί ήταν μέσα στα πλαίσια των δραστηριοτήτων της εφεσείουσας εταιρείας. Το εύρημα του Εφόρου ότι το χωράφι ευρίσκεται σε αναπτυσσόμενη περιοχή δεν υποστηρίζεται από καμιά έρευνα ή εκτίμηση του Κτηματολογίου, αλλά είναι μια αυθαίρετη και ατεκμηρίωτη άποψη του γραφείου του Εφόρου. Επίσης δε γίνεται αναφορά σε ποιο χρόνο αναφέρεται αυτή η διαπίστωση. Τότε που αγοράστηκε το κτήμα ή τώρα;
β) Οι προοπτικές ανάπτυξης του κτήματος κατά το χρόνο αγοράς του δε διερευνήθηκαν. Από ό,τι όμως διεφάνη δεν ήταν αρχικά καλές. Το χωράφι ήταν εκτός οικιστικής περιοχής και έτσι παρέμεινε κατά την πώλησή του.
γ) Η εφεσείουσα εταιρεία σε καμιά ενέργεια δεν προέβη για να βελτιώσει το κτήμα ή να επαυξήσει την αξία του για να αποδοθεί σ’ αυτήν πρόθεση εμπορίας. Επιπλέον δεν πρέπει να μας διαφεύγει το γεγονός ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο κατάληξε [*603]στο εύρημα ότι κατά το χρόνο αγοράς δυνατό να μην υπήρχε κερδοσκοπικό ελατήριο και στο μακρό χρονικό διάστημα μέχρι την πώληση του κτήματος δε μεσολάβησαν γεγονότα που να δείχνουν αλλαγή της πρόθεσης της εφεσείουσας να εμπορευθεί το κτήμα. Επομένως αν το πρωτόδικο Δικαστήριο ακολουθούσε την Πίτσιακος (ανωτέρω), που υιοθέτησε στην Taylor (ανωτέρω), έπρεπε να καταλήξει και αυτό σε αντίθετο αποτέλεσμα.
δ) Η εφεσείουσα εταιρεία δεν προέβη σε άλλη αγορά ή πώληση κτήματος. Το ότι η υπόλοιπη ακίνητη περιουσία της ευρίσκεται στα κατεχόμενα και γι’ αυτό δεν προέβη σε άλλη πώληση, δεν είναι στοιχείο που πρέπει να εκληφθεί εναντίον της.
ε) Το ότι ο Έφορος κατάληξε στο συμπέρασμα ότι το χωράφι δεν αγοράστηκε για γεωργικούς σκοπούς, δε σημαίνει ότι δεν αγοράστηκε για επένδυση. Το ενδεχόμενο αυτό δεν εξετάστηκε. Επίσης δημιουργήθηκε η εντύπωση στον Έφορο ότι η εφεσείουσα δήλωσε πως το αγόρασε για γεωργικούς σκοπούς. Αυτή δεν ήταν ποτέ η θέση της εφεσείουσας, όπως διατυπώθηκε στις ενστάσεις της. Η θέση της ήταν ότι το κτήμα βρισκόταν σε γεωργική ζώνη. Μετά την εισβολή καλλιεργήθηκε για τρεις χρονιές κατά τη διάρκεια των ετών 1983-1989 και όχι κάθε χρόνο. Σ’ αυτό δεν πρέπει να αποδοθεί κακή πρόθεση αν λάβει κανείς υπόψη την ηλικία του κ. Χ”Σάββα και τις άλλες ασχολίες των παιδιών του, μετόχων της εταιρείας.
στ) Δεν μπορεί να απορριφθεί η πρόθεση επένδυσης κατά την αγορά του κτήματος, έστω και αν αγοράστηκε με δόσεις, αν λάβει κανείς υπόψη τις τότε ασχολίες των άμεσα ενδιαφερομένων και το μέγεθος της κτηματικής περιουσίας, τόσο του κ. Χ”Σάββα όσο και της εταιρείας.
ζ) Είναι γεγονός ότι εκτός από γεωργός, μέχρι το 1986 ο κ. Χ”Σάββας ήταν και κτηματομεσίτης και πρέπει να γίνει αποδεκτό ότι είχε τις σχετικές γνώσεις της αγοράς. Όμως δεν πρέπει να μας διαφεύγει το γεγονός ότι ο κ. Χ”Σάββας προέβη στην τελευταία πώληση το 1967 και πραγματοποίησε κέρδος £176. Οι προηγούμενες πωλήσεις του, που προαναφέρθηκαν, ήσαν μηδαμινές. Το επίδικο κτήμα πωλήθηκε το 1989, δηλαδή 22 χρόνια αργότερα. Κάτω από τέτοιες συνθήκες δεν μπορεί ο κ. Χ”Σάββας να χαρακτηρισθεί έμπορος γης, ούτε και να συναχθεί ότι η Εταιρεία ιδρύθηκε για να εμπορευθεί αυτό ή άλλα κτήματα, αν λάβει κανείς υπόψη ότι το επίδικο κτήμα πωλήθηκε μετά από 18 χρόνια από την απόκτησή του και σε καμιά άλλη αγορά ή πώληση προέβη.
[*604]η) Στους σκοπούς της εταιρείας έχουμε ήδη αναφερθεί και κάτω από τις συνθήκες όπως τις έχουμε εκθέσει, δε θεωρούμε ότι ο σκοπός που αφορά αγορά και πώληση ακίνητης περιουσίας, αποκτά σημασία στην παρούσα υπόθεση.
θ) Ιδιαίτερη σημασία δίδουμε στο γεγονός ότι το κτήμα κρατήθηκε από την εταιρεία για 18 ολόκληρα χρόνια, χωρίς καμιά απολύτως ανάπτυξη ή αξιοποίηση και πωλήθηκε το 1989, ενώ βρισκόταν ακόμα σε γεωργική ζώνη, όπως όταν αγοράστηκε. Η εταιρεία εκτός από την πώληση του επίδικου κτήματος σε καμιά άλλη πώληση δεν προέβη και εκτός από τα εννέα κτήματα τα οποία απόκτησε από τον κ. Χ”Σάββα, που βρίσκονται στα κατεχόμενα, σε καμιά άλλη αγορά δεν προέβη. Κρίνουμε ότι η πώληση του επιδίκου κτήματος ήταν μεμονωμένη και κατά γενικό κανόνα μια τέτοια πράξη, όπου ο ιδιοκτήτης δεν είναι έμπορος γης, δεν μπορεί το προϊόν της πώλησης να θεωρηθεί εμπορικό κέρδος, εκτός σε σπάνιες περιπτώσεις (βλ. Γεωργιάδης (ανωτέρω)).
Για τους πιο πάνω λόγους καταλήγουμε ότι η απόφαση του Εφόρου και του πρωτόδικου Δικαστηρίου, ότι το κέρδος που πραγματοποιήθηκε από την πώληση του κτήματος ήταν εμπορικό είναι λανθασμένες. Θεωρούμε ότι το κτήμα ήταν κεφαλαιουχικό στοιχείο και ότι το κέρδος που πραγματοποιήθηκε προήρχετο από κεφαλαιουχική επένδυση και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Επομένως, η απόφαση του Εφόρου δεν ήταν, υπό τις περιστάσεις της παρούσας υπόθεσης και για τους λόγους που αναφέραμε, εύλογα επιτρεπτή και δικαιολογούμαστε να επέμβουμε και να την ανατρέψουμε.
Ενόψει της κατάληξης αυτής, ο δεύτερος λόγος της έφεσης για το θέμα των τόκων καθίσταται άνευ αντικειμένου και δε θα ασχοληθούμε με αυτόν.
Κατά συνέπεια, η έφεση επιτυγχάνει, η πρωτόδικη απόφαση ανατρέπεται και η προσβαλλόμενη απόφαση του Εφόρου να φορολογήσει το ποσό του κέρδους που πραγματοποιήθηκε από την εταιρεία, επειδή το θεώρησε εμπορικό, ακυρώνεται. Ενόψει της ακύρωσης της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν εγείρεται θέμα πληρωμής τόκων.
Οι εφεσίβλητοι να πληρώσουν τα έξοδα τόσον της έφεσης όσον και πρωτόδικα.
H έφεση επιτυγχάνει με έξοδα, τόσο πρωτόδικα όσο και κατ’ έφεση.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο