(1998) 3 ΑΑΔ 427
[*427]11 Iουνίου, 1998
[ΠΙΚΗΣ, Π., ΝΙΚΗΤΑΣ, ΚΑΛΛΗΣ, ΚΡΑΜΒΗΣ, ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, Δ/στές]
ΘΕΟΔΩΡΟΣ ΧΡΙΣΤΟΦΗ & ΣΙΑ ΛΤΔ,
Εφεσείοντες,
v.
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ, ΚΑΙ
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Εφεσιβλήτων.
(Aναθεωρητική Έφεση Aρ. 1812)
Φορολογία — Φορολογία εισοδήματος — Aρχές από τη νομολογία — Έλεγχος νομιμότητος της φορολογικής απόφασης διεξάγεται με βάση μόνο τα στοιχεία που είχαν τεθεί ενώπιον της φορολογικής αρχής — Παράλειψη υποβολής στοιχείων από το φορολογούμενο και συνέπειες — Kακή τήρηση βιβλίων από εταιρεία στην κριθείσα περίπτωση — Συνέπειές της υπό τις περιστάσεις.
H εφεσείουσα εταιρεία επεχείρησε την ανατροπή της πρωτόδικης απόφασης που επεκύρωνε τις σε βάρος της φορολογίες, παρόλο που οι τελευταίες εν πολλοίς είχαν θεμελιωθεί σε ουσιώδη γεγονότα, τα οποία η ίδια η εφεσείουσα δεν αμφισβήτησε.
H Oλομέλεια του Aνωτάτου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
1. Eξετάστηκε με προσοχή η απόφαση του Eφόρου, η οποία περιέχεται στην επιστολή του ημερομηνίας 30.9.91 προς την εφεσείουσα, καθώς και τα στοιχεία του διοικητικού φακέλου. Aπό το περιεχόμενο της εν λόγω επιστολής, προκύπτει ότι η έρευνα του Eφόρου δεν περιορίστηκε μόνο στους λογαριασμούς που αφορούσαν το φορολογικό έτος 1988· η έρευνα επεκτάθηκε και στους λογαριασμούς των άλλων υπό εξέταση φορολογικών ετών. Tα κενά και οι διάφορες ατασθαλίες που εντοπίστηκαν στους εξηλεγμένους λογαριασμούς του φορολογικού έτους 1988 περιγράφονται με σαφήνεια στην επιστολή του Eφόρου ημερομηνίας 30.9.91 προς την εφεσείουσα.
[*428] Aνάλογες αδυναμίες εντοπίστηκαν και στους λογαριασμούς των άλλων υπό εξέταση φορολογικών ετών γεγονός το οποίο, καθώς προκύπτει από το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου, παραδέχθηκε εκπρόσωπος της εφεσείουσας, κατόπιν σχετικής ερώτησης του Eφόρου και το οποίο ο Έφορος ρητά επικαλείται στην ένσταση.
O συγκεκριμένος ισχυρισμός του Eφόρου παρέμεινε άθικτος εφόσον δεν προσκομίστηκε μαρτυρία για να τον ανατρέψει. Tο βάρος απόδειξης ήταν εν προκειμένω επί των ώμων της εφεσείουσας, εφόσον πρόκειται περί ισχυρισμού πραγματικού γεγονότος το οποίο ο Έφορος έλαβε υπόψη και καθώς φαίνεται, επενέργησε στην διαμόρφωση της επίδικης απόφασης.
2. H εγκυρότητα της διοικητικής πράξης κρίνεται με βάση τα γεγονότα που ήταν ενώπιον του Eφόρου κατά το χρόνο λήψης της απόφασης. Aν η θέση της εφεσείουσας ήταν πως ουδέποτε έλαβε χώραν το συγκεκριμένο αυτό γεγονός και παρεχόταν σ’ αυτήν η δυνατότητα να αποδείξει με επιτυχία τον ισχυρισμό της, τότε η απόφαση του Eφόρου θα κηρυσσόταν άκυρη, ως ληφθείσα υπό περιστάσεις πλάνης περί τα πράγματα.
3. Όταν ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει πλήρη στοιχεία για το εισόδημά του, αναλαμβάνει τον κίνδυνο να φορολογηθεί με βάση μόνο την έρευνα που διενεργεί ο Έφορος. Αποτελεί υποχρέωση του φορολογούμενου, η αποκάλυψη όλων των στοιχείων, που τείνουν να προσδιορίσουν τις φορολογικές του υποχρεώσεις.
4. H απόφαση του Eφόρου καθόσον αφορά τα υπό εξέταση φορολογικά έτη (1984-1989) έχει ως έρεισμα τα συμπεράσματα στα οποία κατέληξε μετά από τη διεξαγωγή ικανοποιητικού ελέγχου των λογαριασμών των αντίστοιχων ετών. H απόφαση του Eφόρου ήταν εν προκειμένω εύλογα επιτρεπτή, στο πλαίσιο του νόμου και των γεγονότων της συγκεκριμένης υπόθεσης.
H αιτιολογία της απόφασης του Eφόρου προκύπτει τόσο από την ίδια την απόφαση όσο και από το διοικητικό φάκελο, τα στοιχεία του οποίου, καθώς είναι νομολογημένο, μπορούν να λαμβάνονται υπόψη για συμπλήρωση της αιτιολογίας της απόφασης, νοουμένου ότι αναντίλεκτα αναφέρονται στην απόφαση και είναι άρρηκτα συνυφασμένη με αυτά.
H έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
[*429]Aναφερόμενες υποθέσεις:
Coussoumides v. Republic (1966) 3 C.L.R. 1,
Xiros v. Republic (1985) 3 C.L.R. 991,
Panayiotou v. Republic (1984) 3 C.L.R. 857,
Zαχαροπλαστικές Eπιχειρήσεις OKAΠI Λτδ v. Δημοκρατίας (1995) 3 A.A.Δ. 48,
Rainbow v. Republic (1984) 3 C.L.R. 846,
Σκαρπάρης v. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1004,
Minerva Cinetheatrical Co. Ltd v. Republic (1975) 3 C.L.R. 116,
Hadjieraclis and Another v. Republic (1984) 3 C.L.R. 604,
Xατζημιτσής ν. Δημοκρατίας (1991) 3 A.A.Δ. 40,
Vassiliou v. Republic (1982) 3 C.L.R. 220,
Συμεωνίδου και Άλλη v. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 145,
Theodoridou v. Republic (1984) 3 C.L.R. 146.
Έφεση.
Έφεση εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου Κύπρου (Αρτεμίδης, Δ.) που δόθηκε στις 6 Ιουλίου, 1993 (Προσφυγή Αρ. 1149/91) με την οποία απέρριψε την προσφυγή των εφεσειόντων κατά της απόφασης του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος να φορολογήσει τους εφεσείοντες για τα έτη 1984-1989.
Α. Ντορζής, για τους Εφεσείοντες.
Α. Μαππουρίδης, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΠΙΚΗΣ, Π.: Την απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Δικαστής Α. Κραμβής.
[*430]ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: O Έφορος Φόρου Εισοδήματος ενασκώντας τις εξουσίες που παρέχει το άρθρο 13 των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων 1978-1991 (ο Νόμος) φορολόγησε την εφεσείουσα για τα έτη 1984-1989.
Η εφεσείουσα καταχώρησε προσφυγή για την ακύρωση της απόφασης του Εφόρου. Η προσφυγή, κατόπιν εκδικάσεως, απορρίφθηκε και με την παρούσα έφεση επιδιώκεται η ανατροπή της πρωτόδικης απόφασης.
Η εφεσείουσα κατά τον χρόνο που ενδιαφέρει διατηρούσε υπεραγορά τροφίμων και συμβόλαια τροφοδοσίας κάποιων στρατιωτικών μονάδων, του Γενικού Νοσοκομείου, των Φυλακών κλπ.
Ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος κατά την εξέταση των εξηλεγμένων λογαριασμών που υπέβαλε η εφεσείουσα μαζί με τις φορολογικές της δηλώσεις για τα φορολογικά έτη 1984-1989, εντόπισε, καθώς ισχυρίστηκε, ασυμφωνίες, κενά και ατασθαλίες.
Ο Έφορος, κάτω από αυτές τις περιστάσεις υπολόγισε τα εισοδήματα της εφεσείουσας κατά την κρίση του και προσδιόρισε τη φορολογία για τα φορολογικά έτη 1984-1989. Με επιστολή του ημερομηνίας 2.8.90 γνωστοποίησε στην εφεσείουσα τα σημεία ασυμφωνίας των λογαριασμών που εντόπισε, τις αναθεωρήσεις στις οποίες προέβη την απόφασή του για απόρριψη των κεφαλαιουχικών εκπτώσεων που αναγνωρίζει ο νόμος και τις προκαταρκτικές φορολογίες όπως τις υπολόγισε.
Η εφεσείουσα δεν ανταποκρίθηκε στην επιστολή του Εφόρου ημερομηνίας 2.8.90 και ο Έφορος επέβαλε κατά την κρίση του φορολογίες φόρου εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς (βλ. παρ. 3(γ) και παρ. 3(γ) παραρτημάτων Α και Β στην ένσταση) οπότε η εφεσείουσα αντέδρασε και μέσω των λογιστών της στις 10.10.90 υπέβαλε γραπτή ένσταση κατά των πιο πάνω φορολογιών και διαβίβασε στον Εφορο πρόσθετα λογιστικά στοιχεία.
Η ένσταση και τα πρόσθετα λογιστικά στοιχεία εξετάστηκαν από τον Έφορο αλλά δεν κρίθηκαν ικανοποιητικά και έτσι ο Έφορος απέρριψε τα λογιστικά βιβλία (άρθρο 48 του Νόμου) και προέβη στην επιβολή τελικών φορολογιών (άρθρο 13 του Νόμου) γεγονός το οποίο γνωστοποίησε στην εφεσείουσα με επιστολή του ημερομηνίας 30.9.91 στην οποία εξηγεί τους λόγους για τους οποίους απέρριψε την ένσταση και επέβαλε τελικές φορολογίες.
[*431]Η θέση της εφεσείουσας πρωτόδικα και κατ’ έφεση είναι ότι η απόφαση του Εφόρου είναι αυθαίρετη γιατί ουσιαστικά απολήγει σε φορολόγηση εισοδημάτων τα οποία ουδέποτε είχε. Η εφεσείουσα διατείνεται ότι ο Έφορος στηριζόμενος σε διαπιστώσεις και ευρήματα τα οποία αφορούν αποκλειστικά το φορολογικό έτος 1988 προέβη στη φορολογία και των άλλων υπό εξέταση φορολογικών ετών χωρίς να έχει προκύψει μετά από έρευνα οποιαδήποτε ατασθαλία για τα εν λόγω έτη και ως εάν τα φορολογικά έτη 1984-1989 ήταν ενιαία και όχι αυτοτελή κατά παράβαση των αρχών της χρηστής διοίκησης και των καθιερωμένων από τη νομολογία αρχών. Η εφεσείουσα ισχυρίζεται ακόμα ότι στον υπολογισμό του εισοδήματος της για το 1988 λήφθηκαν υπόψη ανύπαρκτα εισοδήματα.
Ο έλεγχος των βιβλίων της εφεσείουσας έφερε στην επιφάνεια κενά και ατασθαλίες που συνοψίζονται ως ακολούθως:
(α) Η εφεσείουσα δεν παρουσίασε βιβλία χρεωστών/πιστωτών που να υποστηρίζουν τους χρεώστες και πιστωτές της. Παρουσίασε κατάλογο πιστωτών ο οποίος ετοιμάστηκε από πρόχειρες σημειώσεις οι οποίες δεν προσκομίστηκαν στο γραφείο του Εφόρου.
(β) Δεν παρουσίασε τα τιμολόγια τα οποία εξέδωσε στη ΛΑΕΦ, ΕΛΔΥΚ και 35η Μοίρα Καταδρομών με τη δικαιολογία ότι πετάχθηκαν. Το ίδιο έγινε και με τις κορδέλες της ταμειακής μηχανής οι οποίες ήταν το αποδεικτικό στοιχείο των πωλήσεων του καταστήματος.
(γ) Το ταμείο έδειχνε έλλειμμα £4655 γεγονός το οποίο αποδεικνύει ότι δεν καταχωρούνται όλες οι εισπράξεις.
Το πρωτόδικο δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ο Έφορος “ενήργησε σύμφωνα με το νόμο και μετά από ενδελεχή και σε βάθος αξιολόγηση των στοιχείων που είχε ενώπιόν του. Η μη τήρηση με τον ενδεδειγμένο τρόπο βιβλίων, οι ταμειακές ατασθαλίες και γενικά οι ελλείψεις στο σύστημα τήρησης λογαριασμών από την αιτήτρια είναι παραδεκτά” και το δικαστήριο καταλήγει: “Η απόφαση του καθ’ ου να καθορίσει κατά την κρίση του τη φορολογία και σε ότι αφορά το ύψος της, δεν είναι αυθαίρετη, αλλά μέσα στα πλαίσια της υπό του νόμου επιτρεπόμενης διακριτικής ευχέρειας, η οποία, όπως φαίνεται από τα στοιχεία του φακέλου, βασίστηκε σε πραγματικά δεδομένα που τεκμηριώνονται από τα ίδια τα έγγραφα της αιτήτριας. Η αιτιολο[*432]γία της απόφασης του καθ’ ου αλλά και τα στοιχεία ορθότητάς της εμφαίνονται στην επιστολή του, στην οποία παραπέμπω επανειλημμένα πιο πάνω”.
Εξετάσαμε με προσοχή την απόφαση του Εφόρου η οποία περιέχεται στην επιστολή του ημερομηνίας 30.9.91 προς την εφεσείουσα, καθώς και τα στοιχεία του διοικητικού φακέλου. Από το περιεχόμενο της εν λόγω επιστολής προκύπτει ότι η έρευνα του Εφόρου δεν περιορίστηκε μόνο στους λογαριασμούς που αφορούσαν το φορολογικό έτος 1988· η έρευνα επεκτάθηκε και στους λογαριασμούς των άλλων υπό εξέταση φορολογικών ετών. Τα κενά και οι διάφορες ατασθαλίες που εντοπίστηκαν στους εξηλεγμένους λογαριασμούς του φορολογικού έτους 1988 περιγράφονται με σαφήνεια στην επιστολή του Εφόρου ημερομηνίας 30.9.91 προς την εφεσείουσα.
Ανάλογες αδυναμίες εντοπίστηκαν και στους λογαριασμούς των άλλων υπό εξέταση φορολογικών ετών γεγονός το οποίο, καθώς προκύπτει από το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου, παραδέχθηκε εκπρόσωπος της εφεσείουσας κατόπιν σχετικής ερώτησης του Εφόρου και το οποίο ο Έφορος ρητά επικαλείται στην ένσταση (βλ. παρ. 8(δ) ένστασης).
Ο συγκεκριμένος ισχυρισμός του Εφόρου παρέμεινε άθικτος εφόσον δεν προσκομίστηκε μαρτυρία για να τον ανατρέψει. Το βάρος απόδειξης ήταν εν προκειμένω επί των ώμων της εφεσείουσας εφόσον πρόκειται περί ισχυρισμού πραγματικού γεγονότος το οποίο ο Έφορος έλαβε υπόψη και καθώς φαίνεται, επενέργησε στη διαμόρφωση της επίδικης απόφασης. Βλ. Coussoumides v. Republic (1966) 3 C.L.R. 1. Η εγκυρότητα της διοικητικής πράξης κρίνεται με βάση τα γεγονότα που ήταν ενώπιον του Εφόρου κατά το χρόνο λήψης της απόφασης. Βλ. Xiros v. Republic (1985) 3 C.L.R. 991. Αν η θέση της εφεσείουσας ήταν πως ουδέποτε έλαβε χώραν το συγκεκριμένο αυτό γεγονός και παρεχόταν σ’ αυτήν η δυνατότητα να αποδείξει με επιτυχία τον ισχυρισμό της τότε η απόφαση του Εφόρου θα κηρυσσόταν άκυρη ως ληφθείσα υπό περιστάσεις πλάνης περί τα πράγματα.
Όταν ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει πλήρη στοιχεία για το εισόδημά του αναλαμβάνει τον κίνδυνο να φορολογηθεί με βάση μόνο την έρευνα που διενεργεί ο Έφορος. Βλ. Panayiotou v. Republic (1984) 3 C.L.R. 857, και Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις ΟΚΑΠΙ Λτδ ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 48. Αποτελεί υποχρέωση του φορολογούμενου η αποκάλυψη όλων των [*433]στοιχείων που τείνουν να προσδιορίσουν τις φορολογικές του υποχρεώσεις. Βλ. Rainbow v. Republic (1984) 3 C.L.R. 846 και Scarparis v. Republic (1990) 3 Α.Α.Δ. 1004.
Η απόφαση του Εφόρου καθόσον αφορά τα υπό εξέταση φορολογικά έτη (1984-1989) έχει ως έρεισμα τα συμπεράσματα στα οποία κατέληξε μετά από τη διεξαγωγή ικανοποιητικού ελέγχου των λογαριασμών των αντίστοιχων ετών. Η απόφαση του Εφόρου ήταν εν προκειμένω εύλογα επιτρεπτή, στο πλαίσιο του νόμου και των γεγονότων της συγκεκριμένης υπόθεσης. Βλ. Minerva Cinetheatrical Co Ltd v. Republic (1975) 3 C.L.R. 116, HjiEraclis and Another v. Republic (1984) 3 C.L.R. 604, Χατζημιτσής ν. Δημοκρατίας (1991) 3 Α.Α.Δ. 40.
Η αιτιολογία της απόφασης του Εφόρου προκύπτει τόσο από την ίδια την απόφαση όσο και από το διοικητικό φάκελο τα στοιχεία του οποίου, καθώς είναι νομολογημένο, μπορούν να λαμβάνονται υπόψη για συμπλήρωση της αιτιολογίας της απόφασης νοουμένου ότι αναντίλεκτα αναφέρονται στην απόφαση και είναι άρρηκτα συνυφασμένη με αυτά. Βλ. Vassiliou v. Republic (1982) 3 C.L.R. 220, 229, Συμεωνίδου ν. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 145, Theodoridou v. Republic (1984) 3 C.L.R. 146.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο