(1998) 3 ΑΑΔ 666
[*666]16 Σεπτεμβρίου, 1998
[ΧΡΥΣΟΣΤΟΜΗΣ, ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ΚΡΟΝΙΔΗΣ, ΗΛΙΑΔΗΣ, Δ/στές]
VEPRO CO LTD,
Εφεσείοντες,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ
ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ,
Εφεσιβλήτων.
(Aναθεωρητική Έφεση Αρ. 2040)
Φορολογία — Έκτακτη Εισφορά — Nομοθετικό έρεισμα για την επιβολή και βεβαίωσή της — Διαχρονικότητας των σχετικών με την επιβολή εκτάκτου εισφοράς νομοθετημάτων — Σημασία και συνέπειες της λήξεως της ισχύος κατά το χρόνο βεβαίωσης της φορολογίας των επί μέρους νόμων με βάση τους οποίους η έκτακτη εισφορά εκάστοτε επιβάλλεται.
Φορολογία — Έκτακτη Εισφορά — Αποτελεί φόρο — Ανεξάρτητα με το χαρακτηρισμό του νομοθέτη.
Oι εφεσείοντες ζήτησαν και κατ’ έφεσιν την ακύρωση της βεβαίωσης έκτακτης εισφοράς σε βάρος τους, η οποία είχε επικυρωθεί πρωτοδίκως.
H Oλομέλεια του Aνωτάτου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
1. Ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978 κάλυπτε την προκείμενη περίπτωση χωρίς αναφορά προς τον περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμο του 1990 και, ειδικότερα, ανεξάρτητα από το κατά πόσο συνέχιζε να επενεργεί το Άρθρο 6 αυτού ώστε να παρέχεται η δυνατότητα επίκλησης του άρθρου για την εφαρμογή του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978.
2. Είναι προφανές ότι η έκτακτη εισφορά αποτελεί φόρο. Δεν θα [*667]μπορούσε να είναι οτιδήποτε άλλο. Η περί του αντιθέτου νομοθετική αντίληψη ή δήλωση στο Άρθρο 5 του περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμου του 1990 δεν δύναται να μεταβάλει αυτή τη φυσιογνωμία της έκτακτης εισφοράς. Ο νομοθέτης δύναται να προβεί σε ορισμούς συναρτημένους με ό,τι αποβλέπει να αποδόσει σε ένα νομοθέτημα αλλά δεν δύναται να υπαγορεύσει την ερμηνεία στη γενικότερη σφαίρα της κατάταξης εννοιών. Το δεύτερο αποτελεί έργο του Δικαστηρίου. Ούτε προκύπτει εν προκειμένω ζήτημα διπλής φορολογίας. Διότι η έκτακτη εισφορά, ως φόρος, διακρίνεται προδήλως από τον οποιονδήποτε άλλο προβλεπόμενο. Συνεπώς, στην απουσία άλλης ειδικής νομοθετικής πρόνοιας ίσχυε για τη βεβαίωση της ήδη επιβληθείσας έκτακτης εισφοράς ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978. Το κατά πόσο ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος του 1990 παρείχε ο ίδιος, ενόσω ίσχυε, εξουσιοδότηση για τη διενέργεια βεβαίωσης από άποψη ουσιαστικού εγχειρήματος, συνεπικουρούντος του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 σε μόνο ζητήματα διαδικασίας, δεν μπορεί να έχει εδώ σημασία ενόψει της υπαγωγής της εν προκειμένω περίπτωσης αποκλειστικά στον περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμο του 1978. Η όποια προηγούμενη ειδική νομοθετική πρόνοια, ανύπαρκτη κατά το χρόνο της βεβαίωσης, δεν θα μπορούσε εξ άλλου να σημαίνει τον εξ υπαρχής αποκλεισμό της εφαρμογής του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 στις περιπτώσεις στις οποίες η λήξασα πρόνοια αναφερόταν πριν από τη λήξη της.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Aναφερόμενες υποθέσεις:
Republic v. Pavlides and Others (1979) 3 C.L.R. 603,
Antoniades and Others v. Republic (1979) 3 C.L.R. 641,
Kyriakides v. Republic 4 R.S.C.C. 109,
Anastasiou v. Republic (1977) 3 C.L.R. 91,
Diagoras Development Ltd v. National Bank of Greece S.A. (1985) 1 C.L.R. 581.
[*668]Έφεση.
Έφεση εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστήριου Κύπρου (Κωνσταντινίδης, Δ.) που δόθηκε στις 29 Δεκεμβρίου, 1994 (Προσφυγή Αρ. 159/94) με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή των εφεσειόντων κατά της απόφασης του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων με την οποία βεβαίωσε την έκτακτη εισφορά για τις τριμηνίες του έτους 1991.
Σπ. Ευαγγέλου, για τους Εφεσείοντες.
Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΧΡΥΣΟΣΤΟΜΗΣ, Δ.: Την απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Νικολάου, Δ.
ΝΙΚΟΛΑΟΥ, Δ.: Οι εφεσείοντες προσέβαλαν την απόφαση, ημερ. 15 Δεκεμβρίου 1993, του Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων με την οποία βεβαίωσε την έκτακτη εισφορά για τις τριμηνίες του έτους 1991. Προέβαλαν ότι δεν υπήρχε σε ισχύ νομοθετική πρόνοια που να του παρείχε την αναγκαία εξουσιοδότηση. Απέτυχαν. Κρίθηκε πρωτόδικα ότι κάλυπτε την περίπτωση ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978 (Ν. 4/1978 όπως τροποποιήθηκε). Το Δικαστήριο θεώρησε, με βάση τις αποφάσεις της Ολομέλειας στις υποθέσεις Republic v. Pavlides & Others (1979) 3 C.L.R. 603 και Antoniades and Others v. Republic (1979) 3 C.L.R. 641, ότι παρόλον που ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος του 1990 (Ν. 111/1990, όπως τροποποιήθηκε με τον Ν. 248/90), δυνάμει του οποίου είχε επιβληθεί η έκτακτη εισφορά, εξέπνευσε πριν από τη βεβαίωση, εντούτοις το άρθρο 6 το οποίο παρέπεμπε στον περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμο του 1978 διατηρούσε την ισχύ του βάσει του άρθρου 10(2)(ε) του περί Ερμηνείας Νόμου, Κεφ. 1 και του περί Άρσεως Αμφιβολιών περί την Λήξιν της Ισχύος των Νόμων Νόμου του 1962 (Ν. 42/1962), κι αυτό διότι το ζήτημα αφορούσε σε θεραπεία ήδη προκύψασας υποχρέωσης.
Ο συνήγορος των εφεσειόντων ανέπτυξε κατά τη συζήτηση της έφεσης εκτενή επιχειρηματολογία προς υποστήριξη της θέσης του. Δεν αμφισβήτησε ότι την έκτακτη εισφορά για τις τριμηνίες του 1991 την είχε επιβάλει ο τότε ισχύων περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος του 1990. Ούτε και αμφισβήτησε [*669]ότι η αντίστοιχη βεβαίωση μπορούσε να γίνει και μετά τη λήξη της ισχύος του νόμου που προέβλεπε για την επιβολή της εισφοράς εάν υπήρχε σε ισχύ νόμος που να εξουσιοδοτούσε τη βεβαίωση: βλ. Kyriakides v. The Republic, 4 R.S.C.C. 109 την οποία ακολούθησε έκτοτε σειρά αποφάσεων. Όμως, ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος του 1990 που, κατά τον συνήγορο, ήταν ο μόνος νόμος που επέτρεπε τη βεβαίωση, εξέπνευσε στις 30 Ιουνίου 1992 και επομένως, παρά τη νόμιμη επιβολή της έκτακτης εισφοράς κατά τον χρόνο που προέκυψε η υποχρέωση εφόσον αδιαμφισβήτητα ίσχυε τότε ο εν λόγω νόμος, δεν παρεχόταν δυνατότητα βεβαίωσης κατά τον χρόνο λήψης της προσβληθείσας απόφασης δεδομένου ότι στο μεταξύ είχε λήξει ο νόμος. Ο συνήγορος εισηγήθηκε ότι ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978 δεν μπορούσε, ως γενικός νόμος, να ισχύσει στην προκείμενη περίπτωση για διάφορους λόγους. Παραθέτουμε την ουσία τους με δική μας ταξινόμηση.
Πρώτο, κατά την εισήγηση, ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978 θα ίσχυε μόνο αν ίσχυε και ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος του 1990, το άρθρο 6 του οποίου ρητά διαλάμβανε την εφαρμογή του εν λόγω γενικού νόμου. Η πρόνοια είχε ως εξής:
“6. Οι διατάξεις των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων του 1961 μέχρι 1989 και των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων του 1978 μέχρι 1989, εφαρμόζονται, τηρουμένων των αναλογιών, σύμφωνα με τις προσαρμογές που αναφέρονται στον Πίνακα, αλλά καμιά προσωπική έκπτωση δεν παραχωρείται και κανένα εισόδημα δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωση καταβολής εισφοράς εκτός από:
.....................................................................................................”
Κατά τον συνήγορο, τα όσα λέχθηκαν στις υποθέσεις Republic v. Pavlides & Others (ανωτέρω) και Antoniades & Others v. Republic (ανωτέρω) αναφορικά με τη διατήρηση της ισχύος διάταξης όμοιας με το άρθρο 6, παρά τη λήξη του νόμου που περιείχε τη διατάξη - στη βάση του περί Ερμηνείας Νόμου Κεφ. 1 και του περί Άρσεως Αμφιβολιών περί την Λήξιν της Ισχύος των Νόμων Νόμου του 1962 - με αποτέλεσμα την εν τέλει εφαρμογή του τότε γενικού νόμου για διενέργεια βεβαιώσεων, τον οποίο αργότερα αντικατέστησε ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978, δεν αποτελούσε μέρος του σκεπτικού εφόσον εκεί οι βεβαιώσεις είχαν ως έρεισμα τον τότε νόμο περί έκτακτης εισφοράς ο οποίος είχε ουσιαστικά επαναθεσπιστεί [*670]πριν από τη βεβαίωση.
Δεύτερο, ο συνήγορος εισηγήθηκε ότι ούτως ή άλλως η δυνάμει του άρθρου 6 του περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμου του 1990 εφαρμογή του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978, “τηρουμένων των αναλογιών” όπως προέβλεπε το άρθρο, περιοριζόταν σε μόνο ζητήματα διαδικασίας σχετικά με τη βεβαίωση και δεν εκτεινόταν σε εξουσιοδότηση για τη διενέργεια της. Επικαλέστηκε σχετικά το άρθρο 10(3) του περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμου του 1990 που προνοούσε ότι διενεργείτο βεβαίωση δυνάμει αυτού του νόμου όπου η εισφορά είχε επιβληθεί με άλλο εκπνεύσαντα νόμο. Αυτή η πρόνοια σήμαινε, κατά τον συνήγορο, ότι καμιά βεβαίωση έκτακτης εισφοράς δεν καθίστατο δυνατή βάσει του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 γιατί αλλιώς το άρθρο 10(3) θα ήταν όχι μόνο αχρείαστο αλλά και χωρίς νόημα. Ο συνήγορος πρόσθεσε ότι με δεδομένη, κατά την εισήγηση του, την ύπαρξη ρητής πρόνοιας στον περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμο του 1990 για τη διένεργεια των βεβαιώσεων, δεν θα μπορούσε, σε ό,τι αφορούσε το ουσιαστικό εγχείρημα, να έχει εφαρμογή ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978, το άρθρο 3(1) του οποίου εξαιρεί περιπτώσεις στις οποίες γίνεται πρόνοια σε άλλο νόμο. Διαλαμβάνεται εκεί ότι:
“3. - (1) Εξαιρέσει των περιπτώσεων δι’ ας γίνεται διάφορος πρόνοια εν τινι ετέρω νόμω, το ποσόν παντός φόρου επιβληθέντος προ ή μετά την έναρξιν της ισχύος του παρόντος Νόμου καθορίζεται και εισπράττεται δυνάμει των διατάξεων του παρόντος Νόμου.”
Τρίτο, ο συνήγορος εισηγήθηκε ότι εν πάση περιπτώσει ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978 δεν μπορούσε να έχει εφαρμογή γιατί αφορά αποκλειστικά σε φόρους (βλ. άρθρο 3(1)) ενώ, καθώς ορίζεται στον περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμο του 1990, άρθρο 5:
“Η εισφορά, παρόλο που δεν αποτελεί φόρο, εισπράττεται σύμφωνα με τις διατάξεις του περί Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1962 και κατατίθεται στο Ταμείο Ανακουφίσεως Εκτοπισθέντων και Παθόντων το οποίο βρίσκεται υπό τον έλεγχο και τη διαχείριση του Γενικού Λογιστή.”
Στην Anastasiou v. The Republic (1977) 3 C.L.R. 91 ο Τρια[*671]νταφυλλίδης, Π. χαρακτήρισε τον εκεί υπό εξέταση νόμο, που ήταν αντίστοιχος προς τον περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμο του 1990, ως κατ’ ουσίαν φορολογικό νόμο. Ο συνήγορος των εφεσειόντων εξέφρασε εδώ την άποψη ότι ο εν λόγω χαρακτηρισμός δεν σήμαινε αναίρεση της ρητής περί του αντιθέτου αναφοράς στον ίδιο το νόμο, αλλά μόνο ότι εφαρμόζονταν οι ίδιες, όπως και σε φορολογικούς νόμους, βασικές αρχές και κανόνες ερμηνείας. Αλλιώς, κατά τον συνήγορο, αν η έκτακτη εισφορά αποτελούσε φόρο θα αποτελούσε εν προκειμένω ανεπίτρεπτη διπλή φορολογία.
Δεν παρίσταται ανάγκη να αναλύσουμε τις αποφάσεις της Ολομέλειας στις υποθέσεις Republic v. Pavlides & Others (ανωτέρω) και Antoniades & Others v. Republic (ανωτέρω) για διακρίβωση του σκεπτικού τους. Θεωρούμε ότι ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978 κάλυπτε την προκείμενη περίπτωση χωρίς αναφορά προς τον περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμο του 1990 και, ειδικότερα, ανεξάρτητα από το κατά πόσο συνέχιζε να επενεργεί το άρθρο 6 αυτού του δεύτερου ώστε να παρέχεται η δυνατότητα επίκλησης του άρθρου για την εφαρμογή του πρώτου.
Είναι, κατά τη γνώμη μας, προφανές ότι η έκτακτη εισφορά αποτελεί φόρο. Δεν θα μπορούσε να είναι ο,τιδήποτε άλλο. Η περί του αντιθέτου νομοθετική αντίληψη ή δήλωση στο άρθρο 5 του περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμου του 1990 δεν δύναται να μεταβάλει αυτή τη φυσιογνωμία της έκτακτης εισφοράς. Ο νομοθέτης δύναται να προβεί σε ορισμούς συναρτημένους με ό,τι αποβλέπει να αποδόσει σε ένα νομοθέτημα αλλά δεν δύναται να υπαγορεύσει την ερμηνεία στη γενικότερη σφαίρα της κατάταξης εννοιών. Το δεύτερο αποτελεί έργο του Δικαστηρίου. Η σημασία αυτής της διάκρισης υπογραμμίζεται από τις αποφάσεις της πλειοψηφίας της Ολομέλειας στη Diagoras Development Ltd v. National Bank of Greece, S.A. (1985) 1 C.L.R. 581: βλ. ιδιαίτερα την απόφαση του Τριανταφυλλίδη, Π. στη σελίδα 588, γρ. 11-22. Ούτε προκύπτει εν προκειμένω ζήτημα διπλής φορολογίας. Διότι η έκτακτη εισφορά, ως φόρος, διακρίνεται προδήλως από τον οποιονδήποτε άλλο προβλεπόμενο. Συνεπώς, στην απουσία άλλης ειδικής νομοθετικής πρόνοιας - και έτσι ας το πάρουμε αλλιώς δεν θα εγειρόταν το ζήτημα - ίσχυε για τη βεβαίωση της ήδη επιβληθείσας έκτακτης εισφοράς ο περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος του 1978. Το κατά πόσο ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος του 1990 παρείχε ο ίδιος, ενόσω ίσχυε, [*672]εξουσιοδότηση για τη διενέργεια βεβαίωσης από άποψη ουσιαστικού εγχειρήματος, συνεπικουρούντος του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 σε μόνο ζητήματα διαδικασίας, δεν μπορεί να έχει εδώ σημασία ενόψει της υπαγωγής της εν προκειμένω περίπτωσης αποκλειστικά στον περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμο του 1978. Η όποια προηγούμενη ειδική νομοθετική πρόνοια, ανύπαρκτη κατά τον χρόνο της βεβαίωσης, δεν θα μπορούσε εξ άλλου να σημαίνει τον εξ υπαρχής αποκλεισμό της εφαρμογής του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 στις περιπτώσεις στις οποίες η λήξασα πρόνοια αναφερόταν πριν από τη λήξη της.
Η προσβληθείσα διοικητική απόφαση ήταν νόμιμη. Η επ’ αυτού πρωτόδικη κρίση του Δικαστηρίου ήταν, για τους λόγους που αναφέραμε, ορθή.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
H έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο