(2000) 3 ΑΑΔ 21
[*21]24 Iανουαρίου, 2000
[ΠΙΚΗΣ, Π., ΑΡΤΕΜΗΣ, ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, ΚΡΟΝΙΔΗΣ, Δ/στές]
ΚΟΚΟS ATHANASIOU MOTORS LTD.,
Εφεσείουσα-Αιτήτρια,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚHΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσιβλήτων-Καθ’ ων η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2421)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου βάσει του Άρθρου 34(1) ― Προϋποθέσεις ― Η κάθε μια από αυτές ξεχωριστά, ενεργοποιεί την εξουσία του Εφόρου.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου βάσει του Άρθρου 34(1) ― Τήρηση βιβλίων ― Παράβαση της υποχρέωσης αυτής, ενεργοποιεί την εξουσία του Εφόρου.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου βάσει του Άρθρου 34(1) ― Ελλιπή τιμολόγια ― Ο Έφορος δεν έχει υποχρέωση να τα δεχτεί ― Το βάρος προσκόμισης όλων των στοιχείων το έχει ο Έφορος.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου ― Αφορά πωλήσεις και πληρωμές που έγιναν μετά την θέση του Νόμου σε ισχύ.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου βάσει του Αρθρου 34 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου ― Απόφαση Εφόρου για τον υπολογισμό του φόρου ― Έννοια της φράσης «κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του», που συναντάται στο άρθρο αυτό.
Αναθεωρητική Έφεση ― Λόγοι εφέσεως ― Θεωρούνται εγκαταληφθέντες, αν δεν αναπτυχθούν στο Περίγραμμα Αγόρευσης.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου βάσει του Άρθρου [*22]34(1) ― Εμποδίζεται ο φορολογούμενος, που προέβη σε λάθη και παραλείψεις, να αξιώνει μη εφαρμογή του άρθρου και παραχώρηση εκπτώσεων.
Η εφεσείουσα επεδίωξε ανατροπή της πρωτόδικης απόφασης, με την οποία η προσφυγή της κατά της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, είχε απορριφθεί.
Η Ολομέλεια του Ανώτατου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση αποφάσισε ότι:
1. Η κάθε μια από τις προϋποθέσεις του Άρθρου 34(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν. 246/90) από μόνη της ενεργοποιεί την εξουσία του Εφόρου για βεβαίωση του φόρου. Η μη παροχή των αναγκαίων διευκολύνσεων, όταν ζητηθεί τούτο από τον Έφορο, αποτελεί ιδιαίτερη προϋπόθεση ενεργοποίησης της εξουσίας του Εφόρου, ανεξάρτητη από τη μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων. Δεν μπορεί να συνταυτισθεί η προϋπόθεση της μη τήρησης των αναγκαίων εγγράφων και βιβλίων, με την παροχή διευκολύνσεων από τον φορολογούμενο. Ακριβώς η παροχή διευκολύνσεων είναι η παρουσίαση των εγγράφων και βιβλίων, για τη διευκόλυνση του Εφόρου στο έργο του, της βεβαίωσης του φόρου.
2. Ο ισχυρισμός της εφεσείουσας ότι ο Έφορος μετέφερε στους ώμους των αιτητών υπέρμετρο βάρος, δεν βρίσκει στήριξη από τη νομολογία. Αντίθετα, κατά τη νομολογία, όταν ο φορολογούμενος δεν τηρεί κανονικά βιβλία δεν δικαιούται επιτρεπόμενες εκπτώσεις, διότι ο παραβάτης δεν είναι δυνατό να αναμένει την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου προς όφελός του. Η μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων και βιβλίων ενεργοποιεί την εξουσία του Εφόρου με βάση το Άρθρο 34(1).
3. Τόσο από την έκθεση του Λειτουργού Φ.Π.Α. όσο και από την επιστολή βεβαίωσης του φόρου που στάληκε στην εφεσείουσα εμφαίνονται τεκμηριωμένα τα στοιχεία και οι λόγοι για τους οποίους ο Έφορος προβαίνει σε βεβαίωση του φόρου. Εξάλλου η καταγραφή των αποθεμάτων από το λειτουργό του Φ.Π.Α. έγινε στις 23.3.95, μεταγενέστερα του επίδικου χρόνου και δεν επηρέαζε καθ’ οιονδήποτε τρόπο τις φορολογικές υποχρεώσεις της εφεσείουσας. Ο ισχυρισμός ότι ο Έφορος είχε υποχρέωση να αποδεχθεί τα τιμολόγια, που καταφανώς είχαν ελλείψεις, ως έγκυρα, δεν βρίσκει σύμφωνο το Δικαστήριο. Ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος και αποτελεί ευθύνη του φορολογούμενου να κα[*23]ταγράφει ή να λαμβάνει όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για να καθιστά δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του φόρου. Η παράλειψη της υποχρέωσης της εφεσείουσας να παράσχει στοιχεία ή όλα τα στοιχεία, ενεργοποιεί την ευχέρεια του Εφόρου να προχωρήσει στον προσδιορισμό του φόρου.
4. Με τον τρίτο λόγο έφεσης προσβάλλεται ως εσφαλμένη η απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι ο νόμος έπρεπε να τύχει εφαρμογής και για αγοραπωλησίες που έγιναν πριν την 1.7.92, ημέρα που τέθηκε σε ισχύ ο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου.
Ενώπιον του Εφόρου ήσαν οι χρηματοδοτήσεις και ενοικιαγορές των αυτοκινήτων, οι οποίες σαφώς έγιναν μετά την 1.7.92 παρ’ όλο που τα παρουσιαζόμενα τιμολόγια συνομολογήθησαν προηγούμενα. Έτσι η πληρωμή για την παράδοση των αγαθών έγινε μετά την 1.7.92. Ήταν εύλογο για τον Έφορο να θεωρήσει ότι η πληρωμή και η παράδοση αυτών των 17 αυτοκινήτων έγινε μετά την ημερομηνία εφαρμογής του νόμου, ελλείψει στοιχείων τα οποία η εφεσείουσα παρέλειψε να προσκομίσει. Ορθά κατά συνέπεια το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε ως ατεκμηρίωτους τους ισχυρισμούς της εφεσείουσας ότι η παράδοση των 17 αυτοκινήτων έγινε πριν την εφαρμογή του Νόμου.
5. Με τον τέταρτο λόγο έφεσης η εφεσείουσα υποβάλλει ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα αποδέχθηκε ότι ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου από τον Έφορο έγινε με τον ορθό τρόπο.
Το Δικαστήριο ήδη αποφάσισε ότι ορθά ενεργοποιήθηκε το Άρθρο 34(1) του νόμου που δίδει την εξουσία στον Έφορο να προβεί σε βεβαίωση του φόρου. Από το λεκτικό της πιο πάνω διάταξης συνάγεται το συμπέρασμα ότι η βεβαίωση είναι πράξη προσδιορισμού του οφειλόμενου φόρου. Δεν καθορίζεται στη νομοθεσία τρόπος ή μέθοδος υπολογισμού του φόρου. Ο μόνος περιορισμός που τίθεται στον Έφορο είναι να προβεί στην πράξη υπολογισμού του οφειλόμενου φόρου, χρησιμοποιώντας “κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του”. Παρέχεται διακριτική ευχέρεια στον Έφορο να επιλέξει τη μέθοδο υπολογισμού του φόρου, με βάση βέβαια τα στοιχεία τα οποία έχει ενώπιόν του.
Ο Έφορος έχει εξετάσει με δίκαιο και καλόπιστο τρόπο το υλικό που ήταν ενώπιόν του μετά τη διεξαγωγή της έρευνάς του. Η απόφαση του Εφόρου βασίζεται στο υλικό που είχε ενώπιόν του. Η [*24]κρίση του Εφόρου ασκήθηκε κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο κατά την κρίση του. Η απόφασή του ήταν εύλογη και σύμφωνη με τις πρόνοιες του Άρθρου 34(1). Ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο κατέληξε ότι ο Έφορος άσκησε την εξουσία του έντιμα και καλόπιστα. Και ο λόγος αυτός της έφεσης απορρίπτεται.
6. Με τον πέμπτο λόγο έφεσης, η εφεσείουσα παραπονείται ότι εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η εφεσείουσα δεν υπέβαλε φορολογικές δηλώσεις. Ο λόγος αυτός δεν αναπτύσσεται καθόλου στο περίγραμμα που κατέθεσε ο δικηγόρος της εφεσείουσας. Μπορεί να υποτεθεί ότι έχει εγκαταληφθεί. Εν πάση όμως περιπτώσει στην επίδικη απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου δεν αναφέρεται καν τέτοια κατάληξή του. Ο λόγος αυτός της έφεσης είναι παντελώς ανεδαφικός και απορρίπτεται.
7. Στην πρωτόδικη απόφαση, αναφέρεται ότι “φορολογούμενος ο οποίος δεν συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις του, όπως αυτές υπαγορεύονται από το νόμο, δεν μπορεί να αξιώνει έγκυρα μεταχείριση, άλλη από εκείνη που προδιαγράφεται από το Άρθρο 34(1)”.
Το Δικαστήριο συμφωνεί με την πιο πάνω κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου. Η απαίτηση της εφεσείουσας ότι έπρεπε να τύχει φορολογικής απαλλαγής για τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, άσχετα αν τηρούσε ή όχι τα αναγκαία από το νόμο και τα διατάγματα έγγραφα και βιβλία και συγκεκριμένα το βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων, δεν βρίσκει σύμφωνο το Δικαστήριο. Η μη τήρηση αναγκαίων εγγράφων ενεργοποιεί την εξουσία του Εφόρου δυνάμει του Άρθρου 34(1). Τυχόν υιοθέτηση της εισήγησης της εφεσείουσας, θα επέτρεπε την απαλλαγή του φορολογουμένου από το φόρο απλά και μόνο γιατί ο τελευταίος δεν τηρεί τα αναγκαία βιβλία, επιτακτική υποχρέωση την οποία έχει από το νόμο.
H έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Van Boechel v. Customs and Excise Commissioners [1981] 2 All E.R. 505,
Georgiou & Another (trading as Marios Chippery) v. Customs and Excise Commissioners [1996] S.T.C. 463,
Rahman (trading as Khayan Restaurant) v. Customs and Excise Commissioners [1998] S.T.C. 826,
[*25]Fine Art Development P.L.C. v. Customs and Excise Commissioners [1996] 1 All E.R. 888,
G. & L. Galibers Ltd. v. Δημοκρατίας (1999) 3 A.A.Δ. 533,
De Voil-Value Added Tax, Weldons (West One) Ltd., LON/80/196, September 1980 (984),
Nigel Mansell Sports Co. Ltd., LON/90/613Y, February 1991 (6116),
Argosy v. Inland Revennue Commissioner [1971] 1 W.L.R. 514,
Θεοδοσίου v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 75/94, ημερ. 13.6.96.
Έφεση.
Έφεση από την αιτήτρια εταιρεία κατά της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Π. Καλλής, Δ.) στην Υπόθεση Αρ. 229/96, ημερ. 6/2/97, με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή της κατά της βεβαίωσης φόρου στην οποία προέβη ο Έφορος ΦΠΑ στις 23/1/96, κατόπιν επίσκεψης ελέγχου στα υποστατικά της αιτήτριας από λειτουργό του Επαρχιακού Γραφείου ΦΠΑ.
Α. Πασχαλίδης, για την Εφεσείουσα.
Γ. Κυριακίδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΠΙΚΗΣ, Π.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Μ. Κρονίδης, Δ.
ΚΡΟΝΙΔΗΣ, Δ.: Η εφεσείουσα είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης και κατά τον επίδικο χρόνο είχε ως εμπορική δραστηριότητα την αγορά και πώληση καινούργιων και μεταχειρισμένων αυτοκινήτων στον Αστρομερίτη.
Η εφεσείουσα είναι εγγεγραμμένη στο Μητρώο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.). Το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. ασκώντας τις εξουσίες του με βάση τις διατάξεις του περί Φ.Π.Α. Νόμου του 1990 (246/90) διενήργησε επίσκεψη στα υποστατικά της επιχείρισης της εφεσείουσας, η οποία άρχισε στις 13.6.95 και ολοκληρώθηκε στις 23.1.96. Από την εξέταση των βιβλίων, των αρχείων και των άλλων στοιχείων διαπιστώθηκε από τον Έφορο ότι αυ[*26]τά δεν ετηρούντο σύμφωνα με τις πρόνοιες του Νόμου και κατ’ ακολουθία οι φορολογικές δηλώσεις που είχαν υποβληθεί από την εφεσείουσα για τις φορολογικές περιόδους από 1.7.92 μέχρι 31.12.94 ήσαν ελλιπείς και/ή περιείχαν σφάλματα. Ως εκ τούτου ο Έφορος ενεργώντας με βάση τις πρόνοιες του άρθρου 34(1) του Νόμου και χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του προέβηκε σε βεβαίωση του φόρου και ειδοποίησε την εφεσείουσα με σχετική επιστολή ημερ. 23.1.96.
Η προσφυγή η οποία καταχωρήθηκε από την εφεσείουσα εναντίον της πιο πάνω απόφασης του Εφόρου απορρίφθηκε από το πρωτόδικο Δικαστήριο το οποίο και επικύρωσε την απόφαση του Εφόρου. Το πρωτόδικο Δικαστήριο, αφού απέρριψε ένα προς ένα τους νομικούς λόγους ακύρωσης τους οποίους επικαλέσθηκε η εφεσείουσα, απεφάνθη ότι ο Έφορος άσκησε την εξουσία του έντιμα και καλόπιστα, η δε επίδικη απόφασή του ήταν εύλογα επιτρεπτή.
Εναντίον της πρωτόδικης αυτής απόφασης ασκήθηκε η παρούσα έφεση. Η εφεσείουσα προβάλλει έξι συνολικά λόγους που οδηγούν, κατά την άποψή της, σε ανατροπή της πρωτόδικης απόφασης.
Με τον πρώτο λόγο έφεσης η εφεσείουσα προβάλλει τον ισχυρισμό ότι λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο απεφάνθη ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του άρθρου 34(1) που δίδει την εξουσία στον Έφορο να προχωρήσει στην επιβολή της φορολογίας. Είναι ο ισχυρισμός της εφεσείουσας ότι τηρούσε βιβλία στα οποία κατέγραφε όλες τις πωλήσεις που πραγματοποιούσε καθώς και στοιχεία εισπράξεων επί των οποίων πληρώθηκε ο ανάλογος φόρος. Τηρούσε επίσης όλα τα σχετικά τιμολόγια πώλησης των αυτοκινήτων. Ο Έφορος κατά την εφεσείουσα, έπρεπε να είχε αποδεχθεί όλα τα τιμολόγια άσχετα αν το περιεχόμενό τους ήταν ελλειπές. Στους πιο πάνω ισχυρισμούς, οι οποίοι εν πάση περιπτώσει παρέμειναν ατεκμηρίωτοι, διαφωτιστική είναι η επίδικη απόφαση που έχει ως εξής:-
“Αναφέρομαι στην επίσκεψη ελέγχου που διενήργησε λειτουργός του γραφείου τούτου και σας πληροφορώ ότι από την εξέταση των βιβλίων και αρχείων σας της περιόδου 1.7.92 μέχρι 31.12.94 έχουν διαπιστωθεί τα ακόλουθα που επηρεάζουν τις φορολογικές σας υποχρεώσεις:
1. Δεν έχετε τηρήσει κατάλληλα λογιστικά βιβλία και αρχεία που να δίνουν αληθινή και δίκαιη εικόνα της οικονομικής σας κατάστασης και τα οποία να εξηγούν ικανοποιητικά και [*27]πλήρως τις συναλλαγές σας. Συγκεκριμένα:
δεν υπάρχουν τιμολόγια για όλες τις αγορές και όλες τις πωλήσεις σας.
δεν τηρούσατε βιβλίο αποθεμάτων έτσι που να μπορεί να ελεγχθεί η κίνηση των αυτοκινήτων που εμπορευθήκατε.
για αρκετές πωλήσεις με το σύστημα ενοικιαγοράς εκδίδατε τιμολόγια από δεύτερη σειρά τα οποία καταχωρούσατε σε χειρόγραφο βιβλίο πωλήσεων που δεν αποτελούσε μέρος των λογιστικών σας βιβλίων και αγνοούσατε για σκοπούς απόδοσης του φόρου.
οι τιμές που φαίνονται στα τιμολόγια και στο λογαριασμό πωλήσεων δεν συμφωνούν πάντοτε με εκείνες που συνομολογήθηκαν σε συμφωνίες ενοικιαγοράς αυτοκινήτων.
Οι πιο πάνω ελλείψεις και ανακρίβειες των λογιστικών σας βιβλίων και αρχείων έχουν καταστήσει αντικειμενικά αδύνατη την επαλήθευση τόσο των ιδίων των βιβλίων όσο και των φορολογικών σας δηλώσεων.
2. Στην περίπτωσή σας δεν εφαρμόζεται η απαλλαγή για μεταχειρισμένα αυτοκίνητα διότι:
δεν τηρούσατε βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων σε καμιά απολύτως μορφή.
τα τιμολόγια αγορών σας δεν φέρουν την υπογραφή του πωλητή σε σχέση με την ημερομηνία και την τιμή αγοράς και δεν περιέχουν όλα τα απαιτούμενα στοιχεία.
τα τιμολόγια πωλήσεών σας δείχνουν σε πολλές περιπτώσεις συγκεκριμένα ποσά ως φόρο και δεν περιέχουν όλα τα απαιτούμενα στοιχεία, όπως την υπογραφή του αγοραστή σε σχέση με την ημερομηνία και την τιμή πώλησης
Η παράλειψή σας να τηρήσετε τα στοιχεία που καθορίζονται στην Γνωστοποίηση Κ.Δ.Π. 115/92 και η έκδοση τιμολογίων που φέρουν φόρο, σύμφωνα με τον Κανονισμό 3(2)(γ) & (δ) των περί Φ.Π.Α. (Μεταχειρισμένα Αγαθά) Κανονισμών του 1991 (Κ.Δ.Π. 211/91), έχουν ως συνέπεια τον υπολογισμό του φόρου εκροών επί ολόκληρης της αξίας της πώλησης 159 με[*28]ταχειρισμένων επιβατικών αυτοκινήτων.
3. Δεν έχετε καταχωρήσει τις πωλήσεις 192 αυτοκινήτων στα βιβλία σας και δεν αποδώσατε καθόλου φόρο γι’ αυτές τις πωλήσεις.
4. Έχετε αποδώσει φόρο εκροών επί αξίας μικρότερης από εκείνη που συνομολογήθηκε σε συμφωνίες ενοικιαγοράς 67 καινούργιων και εμπορικών αυτοκινήτων.
5. Παραλείψατε να καταβάλετε φόρο επί εισπράξεων συνολικού ύψους £60.200,00 που λάβατε μετά την 1.7.92 για πωλήσεις 17 αυτοκινήτων. Τα τιμολόγια των εν λόγω πωλήσεων εκδόθηκαν μεν πριν την ημερομηνία εφαρμογής του Νόμου περί Φ.Π.Α., όμως η φυσική παράδοση των αυτοκινήτων πραγματοποιήθηκε μετά την ημερομηνία αυτή.
Λεπτομέρειες όλων των προαναφερθέντων αυτοκινήτων και του επιπρόσθετου πληρωτέου φόρου αναγράφονται στον Πίνακα Ι που επισυνάπτεται. Η επεξήγηση των κωδικών της δεξιάς στήλης που αντιστοιχούν στις τέσσερις πιο πάνω κατηγορίες δίνεται στον Πίνακα ΙΙ.”
Αποτέλεσμα των πιο πάνω ήταν ο υπολογισμός:
(α) του φόρου επί ολόκληρης της αξίας στις πωλήσεις 159 μεταχειρισμένων αυτοκινήτων.
(β) του φόρου επί των πωλήσεων 192 αυτοκινήτων για τα οποία δεν είχε αποδοθεί καθόλου φόρος.
(γ) του ορθού φόρου επί των πωλήσεων 67 καινούργιων και εμπορικών αυτοκινήτων για τα οποία είχε αποδοθεί λιγότερος φόρος.
(δ) του φόρου επί των πωλήσεων 17 αυτοκινήτων που είχαν παραδοθεί μετά την ημερομηνία εφαρμογής της Νομοθεσίας 1/7/92 τα οποία φαίνονται στον Πίνακα 1 της βεβαίωσης φόρου.”.
Το άρθρο 34(1) προβλέπει:-
“Σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται [*29]σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων, ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλειπείς ή ότι περιέχουν σφάλματα, τότε ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να ειδοποιήσει σχετικά το πρόσωπο αυτό.”.
Σύμφωνα με την ορθή ερμηνεία του άρθρου 34(1) ο Έφορος νομιμοποιείται να ασκήσει τις εξουσίες του εάν συντρέχει οποιαδήποτε από τις προϋποθέσεις που θέτει η διάταξη. Μεταξύ των προϋποθέσεων αυτών είναι και (α) η μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων και (β) η υποβολή φορολογικών δηλώσεων οι οποίες είναι ελλειπείς ή περιέχουν σφάλματα. Με βάση την επίδικη απόφαση του Εφόρου η ύπαρξη των πιο πάνω δύο προϋποθέσεων ήταν δεδομένη. Καμιά μαρτυρία ή παράθεση άλλων γεγονότων δεν υπήρξε από την εφεσείουσα που να αμφισβητεί την ύπαρξη των πιο πάνω προϋποθέσεων. Αντίθετα υπήρχε ομολογία από την εφεσείουσα ότι δεν τηρούσε όλα τα έγγραφα που απαιτεί η σχετική νομοθεσία όπως το βιβλίο αποθεμάτων και περαιτέρω ότι άλλα στοιχεία ήσαν ελλειπή.
Κατά συνέπεια ορθά κατέληξε το πρωτόδικο Δικαστήριο ότι ορθά ο Έφορος προχώρησε στη βεβαίωση του φόρου δυνάμει του άρθρου 34(1) του Νόμου.
Ο ισχυρισμός της εφεσείουσας ότι ενεργοποιείται η εξουσία του Εφόρου δυνάμει του άρθρου 34(1) μόνο όταν συντρέχει μεν η προϋπόθεση της μη τήρησης των αναγκαίων εγγράφων αλλά συγχρόνως ο φορολογούμενος να μην παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις προς επιβεβαίωση του φόρου δεν μας βρίσκει σύμφωνους. Η κάθε μια από τις προϋποθέσεις του άρθρου 34(1) από μόνη της ενεργοποιεί την εξουσία του Εφόρου για βεβαίωση του φόρου. Η μη παροχή των αναγκαίων διευκολύνσεων, όταν ζητηθεί τούτο από τον Έφορο, αποτελεί ιδιαίτερη προϋπόθεση ενεργοποίησης της εξουσίας του Εφόρου, ανεξάρτητη από τη μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων. Δεν μπορεί να συνταυτισθεί η προϋπόθεση της μη τήρησης των αναγκαίων εγγράφων και βιβλίων με την παροχή διευκολύνσεων από τον φορολογούμενο. Ακριβώς η παροχή διευκολύνσεων είναι η παρουσίαση των εγγράφων και βιβλίων, για τη διευκόλυνση του Εφόρου στο έργο του, της βεβαίωσης του φόρου.
Περαιτέρω ο ισχυρισμός της εφεσείουσας ότι ο Έφορος με[*30]τέφερε στους ώμους των αιτητών υπέρμετρο βάρος δεν βρίσκει στήριξη από τη νομολογία. Αντίθετα, κατά τη νομολογία, όταν ο φορολογούμενος δεν τηρεί κανονικά βιβλία δεν δικαιούται επιτρεπόμενες εκπτώσεις διότι ο παραβάτης δεν είναι δυνατό να αναμένει την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου προς όφελός του. Η μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων και βιβλίων ενεργοποιεί την εξουσία του Εφόρου με βάση το άρθρο 34(1). (Βλέπε: Van Boechel v. Customs and Excise Commissioners [1981] 2 All E.R. 505 η οποία ακολουθήθηκε σε πολλές αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου με μονομελή σύνθεση. Η Van Boeckel έχει επίσης επικυρωθεί με νεώτερες αγγλικές αποφάσεις όπως στη: Georgiou & Another (trading as Marios Chippery) v. Customs and Excise Commissioners [1996] S.T.C. 463 και Rahman (trading as Khayan Restaurant) v. Customs and Excise Commissioners [1998] S.T.C. 826).
Ο πρώτος λόγος έφεσης κρίνεται, κατά συνέπεια ανεδαφικός και απορρίπτεται.
Με το δεύτερο λόγο έφεσης προσβάλλεται η αποδοχή, από το πρωτόδικο Δικαστήριο, της θέσης του Εφόρου για την ύπαρξη περισσοτέρων οχημάτων για τα οποία δεν πληρώθηκε φόρος με βάση τη μη τήρηση αποθεμάτων. Είναι ο ισχυρισμός της εφεσείουσας ότι ο Έφορος δεν έλαβε υπόψη του τις εξηγήσεις που η εφεσείουσα του έδωσε ότι τα ευρισκόμενα στο χώρο έκθεσης οχήματα δεν ήσαν ιδιοκτησία τους αλλά ευρίσκοντο εκεί για τη διευκόλυνση των ιδιοκτητών τους. Επίσης ότι ο Έφορος αγνόησε τιμολόγια στα οποία δεν υπήρχε υπογραφή του πελάτη τους ή πλήρης διεύθυνσή του επιφορτώνοντας την εφεσείουσα με βάρος απόδειξης που δεν ήταν πρακτικό να αποσείσει.
Οι ισχυρισμοί αυτοί δεν μπορούν να ευσταθήσουν. Τόσο από την έκθεση του Λειτουργού Φ.Π.Α. όσο και από την επιστολή βεβαίωσης του φόρου που στάληκε στην εφεσείουσα εμφαίνονται τεκμηριωμένα τα στοιχεία και οι λόγοι για τους οποίους ο Έφορος προβαίνει σε βεβαίωση του φόρου. Εξάλλου η καταγραφή των αποθεμάτων από το λειτουργό του Φ.Π.Α. έγινε στις 23.3.95 μεταγενέστερα του επίδικου χρόνου και δεν επηρέαζε καθ’ οιονδήποτε τρόπο τις φορολογικές υποχρεώσεις της εφεσείουσας. Ο ισχυρισμός ότι ο Έφορος είχε υποχρέωση να αποδεχθεί τα τιμολόγια που καταφανώς είχαν ελλείψεις ως έγκυρα δεν μας βρίσκει σύμφωνους. Ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος και αποτελεί ευθύνη του φορολογούμενου να καταγράφει ή να λαμβάνει όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για να καθιστά δυνατή τη βεβαίωση και [*31]πληρωμή του φόρου (Βλέπε: Fine Art Development P.L.C. v. Customs and Excise Commissioners [1996] 1 All E.R. 888). Η παράλειψη της υποχρέωσης της εφεσείουσας να παράσχει στοιχεία ή όλα τα στοιχεία ενεργοποιεί την ευχέρεια του Εφόρου να προχωρήσει στον προσδιορισμό του φόρου.
Και ο δεύτερος λόγος έφεσης απορρίπτεται.
Με τον τρίτο λόγο έφεσης προσβάλλεται ως εσφαλμένη η απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι ο νόμος έπρεπε να τύχει εφαρμογής και για αγοραπωλησίες που έγιναν πριν την 1.7.92, ημέρα που τέθηκε σε ισχύ ο περί Φ.Π.Α. Νόμος.
Είναι ο ισχυρισμός της εφεσείουσας ότι ο Έφορος λανθασμένα βεβαίωσε το φόρο και για τιμολόγια για την πώληση αυτοκινήτων πριν την 1.7.92. Και τούτο γιατί ο νόμος δεν έχει αναδρομική ισχύ.
Είναι παραδεκτό και από τον εφεσίβλητο ότι φορολογικοί νόμοι, όπως και ο κρινόμενος, δεν έχουν αναδρομική ισχύ. Αυτό είναι αναμφισβήτητο.
Ο Έφορος μετά από σχετική έρευνα απεκάλυψε ότι 17 αυτοκίνητα που πώλησε η εφεσείουσα δυνάμει τιμολογίων τα οποία έφεραν ημερομηνία πριν την εφαρμογή του Νόμου (1.7.92) στην πραγματικότητα μεταβιβάσθηκε η κυριότητά τους μετά την 1.7.92 αφού οι σχετικές χρηματοδοτήσεις (ενοικιαγορές) και μεταβιβάσεις έγιναν μεταγενέστερα. Η εφεσείουσα διαμαρτυρήθηκε και ο Έφορος ζήτησε διευκολύνσεις από την εφεσείουσα ζητώντας έστω και ασφαλιστήρια έγγραφα για τα αυτοκίνητα αυτά τα οποία να εκδόθησαν πριν την 1.7.92 πράγμα που θα τεκμηρίωνε τον ισχυρισμό της για τη μετακίνησή τους. Η εφεσείουσα παρέλειψε να παρουσιάσει τέτοια ασφαλιστήρια συμβόλαια προφασιζόμενη την παρέλευση πολλού χρόνου.
Στις 9.6.92 και με την Κ.Δ.Π. 155/92 εκδόθηκε Διάταγμα με βάση το άρθρο 57(1) του Νόμου (αρ. 246/90) στο οποίο καθορίζεται πότε πραγματοποιείται ή θεωρείται ότι πραγματοποιείται η παράδοση πριν την εφαρμογή του Νόμου.
Τα άρθρα 3 και 4(α) του Διατάγματος έχουν ως εξής:-
“3. Οι πιο κάτω διατάξεις του παρόντος Διατάγματος εφαρμόζονται για να καθορίζεται πότε πραγματοποιείται ή θεω[*32]ρείται ότι πραγματοποιείται η παράδοση ή η παροχή πριν την ημερομηνία εφαρμογής του Νόμου για σκοπούς επιβολής του φόρου.
4.Τηρουμένων των διατάξεων των άρθρων 5 και 6 πιο κάτω η παράδοση των αγαθών θεωρείται ότι συντελείται πριν την ημερομηνία έναρξης ισχύος του Νόμου-
(α) Εάν τα αγαθά πρόκειται να μετακινηθούν, κατά το χρόνο της μετακίνησής τους υπό την προϋπόθεση ότι η εν λόγω μετακίνησή τους λαμβάνει χώραν πριν την ημερομηνία εφαρμογής του Νόμου.”.
Σύμφωνα δε με το άρθρο 6 του περί Φ.Π.Α. Νόμου αρ. 246/90 στον όρο “παράδοση αγαθών” περιλαμβάνεται η μεταβίβαση της πλήρους κυριότητας των αγαθών ή κατοχή των αγαθών με βάση τη συμφωνία πώλησης.
Στην παρούσα υπόθεση ενώπιον του Εφόρου ήσαν οι χρηματοδοτήσεις και ενοικιαγορές των αυτοκινήτων οι οποίες σαφώς έγιναν μετά την 1.7.92 παρ’ όλο που τα παρουσιαζόμενα τιμολόγια συνομολογήθησαν προηγούμενα. Έτσι η πληρωμή για την παράδοση των αγαθών έγινε μετά την 1.7.92. Ήταν εύλογο για τον Έφορο να θεωρήσει ότι η πληρωμή και η παράδοση αυτών των 17 αυτοκινήτων έγινε μετά την ημερομηνία εφαρμογής του νόμου ελλείψει στοιχείων τα οποία η εφεσείουσα παρέλειψε να προσκομίσει. Ορθά κατά συνέπεια το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε ως ατεκμηρίωτους τους ισχυρισμούς της εφεσείουσας ότι η παράδοση των 17 αυτοκινήτων έγινε πριν την εφαρμογή του Νόμου.
Στην υπόθεση G. & L. Galibers Ltd. v. Κυπριακής Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 533, έχει εξετασθεί το υπό αναφορά θέμα. Στην υπόθεση αυτή είχε γίνει η παραγγελία και η πληρωμή ολόκληρου του ποσού της πριν την εφαρμογή του νόμου. Αυτό που παρέμεινε εκκρεμές ήταν ο χρόνος της παράδοσης που θα εγίνετο μετά από μήνες και επίσης ο ακριβής προσδιορισμός του είδους των πωληθέντων αγαθών. Σύμφωνα με τη σχετική διευθέτηση η εφεσείουσα δεσμευόταν να παραδώσει τέτοιες ποσότητες φυσιγγίων έτσι ώστε να εξαντληθεί το ποσό της πληρωμής στην τιμή που ήταν γνωστή και στα δύο μέρη. Αυτό που δεν ήταν γνωστό ήταν ποια ποσότητα φυσιγγίων θα έπαιρνε ο πελάτης από τον κάθε τύπο ή κατηγορία αγαθών-φυσιγγίων. Η Ολομέλεια αφού έκανε ευρεία αναφορά στην Αγγλική νομολογία (Βλέπε: De Voil-Value Added Tax, Weldons (West One) Ltd., LΟΝ/80/196, [*33]September 1980 (984) και Nigel Mansell Sports Co. Ltd., LON/90/613Y, February 1991(6116)) κατέληξε ότι στην περίπτωση συνέτρεχαν και οι τέσσερις προϋποθέσεις που απαριθμούνται στην De Voil (πιο πάνω) δηλαδή (α) ότι έχει γίνει η πληρωμή σε σχέση με παράδοση αγαθών που προβλέπεται από τη σύμβαση των μερών (β) ότι έχει γίνει η πληρωμή στο πρόσωπο που θα προμηθεύσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες δυνάμει της σύμβασης (γ) ότι έχει γίνει η πληρωμή πριν από το χρόνο που θα μετακινηθούν τα αγαθά και (δ) να θεωρηθεί η πληρωμή ως ολική ή μερική πληρωμή για τα αγαθά που θα παραδοθούν δυνάμει της σύμβασης. Επίσης κατέληξε ότι η επίδικη διευθέτηση περιείχε όλα τα συστατικά στοιχεία μιας έγκυρης και δεσμευτικής διευθέτησης για την παράδοση αγαθών.
Η πιο πάνω υπόθεση όμως διαφοροποιείται από τα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης στην οποία η πληρωμή έγινε σαφώς μετά την εφαρμογή του νόμου αφού οι συμβάσεις ενοικιαγοράς συνομολογήθησαν μετά την 1.7.92 και κατά συνέπεια τόσο η πληρωμή όσο και η παράδοση των αγαθών έγιναν μετά την εφαρμογή του νόμου.
Και ο λόγος αυτός της έφεσης απορρίπτεται.
Με τον τέταρτο λόγο έφεσης η εφεσείουσα υποβάλλει ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα αποδέχθηκε ότι ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου από τον Έφορο έγινε με τον ορθό τρόπο.
Έχουμε ήδη αποφασίσει ότι ορθά ενεργοποιήθηκε το άρθρο 34(1) του νόμου που δίδει την εξουσία στον Έφορο να προβεί σε βεβαίωση του φόρου. Από το λεκτικό της πιο πάνω διάταξης συνάγεται το συμπέρασμα ότι η βεβαίωση είναι πράξη προσδιορισμού του οφειλόμενου φόρου. Δεν καθορίζεται στη νομοθεσία τρόπος ή μέθοδος υπολογισμού του φόρου. Ο μόνος περιορισμός που τίθεται στον Έφορο είναι να προβεί στην πράξη υπολογισμού του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας “κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του”. Παρέχεται διακριτική ευχέρεια στον Έφορο να επιλέξει τη μέθοδο υπολογισμού του φόρου με βάση βέβαια τα στοιχεία τα οποία έχει ενώπιόν του.
Καθοδήγηση ως προς την ερμηνεία του όρου “κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του” μπορούμε να αντλήσουμε από την αγγλική νομολογία επί του θέματος και ειδικότερα από τις αυθεντίες: Van Boeckel (πιο πάνω) και Argosy v. Inland Revennue Commissioner [1971] 1 W.L.R. 514.
[*34]Σύμφωνα με την Van Boeckel “αυτό που προϋποθέτουν οι λέξεις της διάταξης είναι ότι ο Έφορος θα εξετάσει δίκαια όλο το υλικό που τέθηκε ενώπιόν του και να καταλήξει σε απόφαση η οποία είναι εύλογη και όχι αυθαίρετη ως προς το ποσό του οφειλόμενου φόρου. Από τη στιγμή που υπάρχει κάποιο υλικό που ο Έφορος μπορεί εύλογα να ενεργήσει δεν απαιτείται από αυτόν να προβεί σε διεξαγωγή έρευνας η οποία μπορεί να έχει ή να μην έχει σαν αποτέλεσμα την προσαγωγή περαιτέρω υλικού ενώπιόν του.”.
Στην Argosy κρίθηκε ότι από τη στιγμή που διαμορφώνεται εύλογη άποψη ότι υπάρχει υποχρέωση κατ’ ανάγκη πρέπει να ακολουθηθεί διαδικασία πιθανολόγησης σε σχέση με το ποσό της υποχρέωσης.
Οι πιο πάνω αυθεντίες έχουν ακολουθηθεί από πολλές αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην πρωτόδικη δικαιοδοσία του μεταξύ των οποίων αναφερόμεθα στην Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας, Υπόθ. αρ. 75/94, ημερ. 13.6.96.
Έχουμε εξετάσει προσεκτικά το περιεχόμενο της επίδικης απόφασης και όλα τα στοιχεία τα οποία ήσαν ενώπιον του Εφόρου. Έχουμε επίσης εξετάσει τις εισηγήσεις της εφεσείουσας σε συνάρτηση με τις πιο πάνω αρχές. Έχουμε καταλήξει ότι όλοι οι ισχυρισμοί της εφεσείουσας παρέμειναν ατεκμηρίωτοι. Καταλήξαμε ότι ο Έφορος έχει εξετάσει με δίκαιο και καλόπιστο τρόπο το υλικό που ήταν ενώπιόν του μετά τη διεξαγωγή της έρευνας του. Η απόφαση του Εφόρου βασίζεται στο υλικό που είχε ενώπιόν του. Η κρίση του Εφόρου ασκήθηκε κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο κατά την κρίση του. Η απόφασή του ήταν εύλογη και σύμφωνη με τις πρόνοιες του άρθρου 34(1).
Ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο κατέληξε ότι ο Έφορος άσκησε την εξουσία του έντιμα και καλόπιστα. Και ο λόγος αυτός της έφεσης απορρίπτεται.
Με τον πέμπτο λόγο έφεσης η εφεσείουσα παραπονείται ότι εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η εφεσείουσα δεν υπέβαλε φορολογικές δηλώσεις. Ο λόγος αυτός δεν αναπτύσσεται καθόλου στο περίγραμμα που κατέθεσε ο δικηγόρος της εφεσείουσας. Μπορούμε να υποθέσουμε ότι έχει εγκαταληφθεί. Εν πάση όμως περιπτώσει στην επίδικη απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου δεν αναφέρεται καν τέτοια κατάληξή του. Ο λόγος αυτός της έφεσης είναι παντελώς ανεδαφικός και απορρίπτεται.
[*35]Με τον τελευταίο (έκτο) λόγο έφεσης η εφεσείουσα εισηγείται ότι “το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα αποφάνθηκε ότι το αρμόδιο όργανο της διοίκησης σε περίπτωση που δεν έχει επαρκή ενώπιόν του στοιχεία αποφασίζει εις βάρος των συμφερόντων του φορολογουμένου.”.
Έχουμε διεξέλθει με κάθε προσοχή την εξ 11 σελίδων πρωτόδικη απόφαση. Πουθενά δεν εντοπίσαμε το αποδιδόμενο σ’ αυτή σφάλμα. Απλά στην πρωτόδικη απόφαση αναφέρεται ότι “φορολογούμενος ο οποίος δεν συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις του, όπως αυτές υπαγορεύονται από το νόμο, δεν μπορεί να αξιώνει έγκυρα μεταχείριση άλλη από εκείνη που προδιαγράφεται από το άρθρο 34(1)”. Συμφωνούμε με την πιο πάνω κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου. Η απαίτηση της εφεσείουσας ότι έπρεπε να τύχει φορολογικής απαλλαγής για τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα άσχετα αν τηρούσε ή όχι τα αναγκαία από το νόμο και τα διατάγματα έγγραφα και βιβλία και συγκεκριμένα το βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων δεν μας βρίσκει σύμφωνους. Όπως έχουμε καταλήξει προηγούμενα εξετάζοντας τον πρώτο λόγο έφεσης η μη τήρηση αναγκαίων εγγράφων ενεργοποιεί την εξουσία του Εφόρου δυνάμει του άρθρου 34(1). Τυχόν υιοθέτηση της εισήγησης της εφεσείουσας θα επέτρεπε την απαλλαγή του φορολογουμένου από το φόρο απλά και μόνο γιατί ο τελευταίος δεν τηρεί τα αναγκαία βιβλία, επιτακτική υποχρέωση την οποία έχει απο το νόμο.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται.
H έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο