Cylaw

Constantinou Α. & Α. Bros Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 43

(2000) 3 ΑΑΔ 43

[*43]3 Φεβρουαρίου, 2000

[ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, ΑΡΤΕΜΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ΚΑΛΛΗΣ,

ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/στές]

A. & A. CONSTANTINOU BROS LTD,

Εφεσείουσα,

ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ

1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,

2. ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ

ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ,

Εφεσιβλήτων.

(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2395)

Φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών ― Άρθρο 14 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου (Ν.52/80) ― Κατά πόσο υφίσταται εξουσία επιβολής αναθεωρημένης πρόσθετης φορολογίας, δυνάμει του Άρθρου 14, στην απουσία των σχετικών στοιχείων ― Η αρχή της υποχρέωσης του φορολογούμενου να υποβάλλει όλα τα σχετικά με την επιβολή φορολογίας στοιχεία ― Περιστάσεις νομιμότητας της επιβολής φορολογίας στην κριθείσα περίπτωση.

Φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών ― Ένσταση ― Κατά πόσο ο Διευθυντής έχει εξουσία, κατά την εξέταση ένστασης, να αναθεωρήσει τη φορολογία σε σχέση με σημεία τα οποία δεν είχαν θιγεί με την ένσταση ― Άρθρο 20 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου (Ν. 4/78), επιφύλαξη του εδαφίου (5).

Αναθεωρητική Δικαιοδοσία ― Δικαστικός Έλεγχος ― Επέμβαση Δικαστηρίου ― Το διοικητικό δικαστήριο δεν έχει δικαιοδοσία να εξετάσει την ουσία της φορολογίας, ούτε να υποκατασταθεί στη θέση της διοίκησης και να αποφασίσει ανάλογα.

Οι εφεσείοντες αμφισβήτησαν με την έφεση την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία η προσφυγή τους κατά της επιβολής φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών αναφορικά με την εκποίηση ιδιόκτητου ξενοδοχείου τους απορρίφθηκε.

[*44]Η Ολομέλεια του Ανώτατου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση κατά πλειοψηφία, με απόφαση που εξέδωσε ο Καλλής Δ., συμφωνούντων των Αρτεμίδη και Κραμβή Δ.Δ., αποφάσισε ότι:

1. Ο Έφορος είχε εξουσία, εντός της υπό του Άρθρου 14 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου (Ν. 52/80) προβλεπόμενης προθεσμίας των τριών μηνών, να προβεί στην αναθεωρημένη πρόσθετη φορολογία, άσχετα από την ύπαρξη οποιονδήποτε στοιχείων. Πρέπει συναφώς να τονιστεί με έμφαση, ότι η υποχρέωση για υποβολή όλων των σχετικών με την επιβολή φορολογίας στοιχείων, βαρύνει αποκλειστικά τους φορολογούμενους.

2. Στη παρούσα υπόθεση τα στοιχεία τα οποία είχαν αρχικά θέσει οι εφεσείοντες ήταν ελλιπή και για την συμπλήρωσή τους ο Διευθυντής έστειλε δύο επιστολές στους εφεσείοντες (ημερ. 16.10.92 και 3.11.92). Οι φορολογούμενοι δεν μπορούν να οχυρώνονται πίσω από την παράλειψή τους να συμμορφωθούν με την υποχρέωσή τους για υποβολή όλων των σχετικών στοιχείων, για να ισχυρίζονται ότι η επιβολή συμπληρωματικής φορολογίας δεν είναι δυνατή στην απουσία των στοιχείων. Υιοθέτηση της ερμηνείας που εισηγούνται οι εφεσείοντες θα είχε σαν συνέπεια την ενθάρρυνση των φορολογουμένων να παραλείπουν ή να αποκρύπτουν στοιχεία. Μια τέτοια ερμηνεία θα συνεπαγόταν καταλυτικές συνέπειες για τα δημοσιονομικά συμφέροντα του Κράτους. Κρίνεται, επομένως, ότι ο Διευθυντής επιβάλλοντας την πρόσθετη φορολογία, ημερ. 7.12.90, δεν έχει ενεργήσει κατά παράβαση του Άρθρου 14 του Νόμου.

3. Το επόμενο ζήτημα που πρέπει να εξεταστεί είναι κατά πόσο ο Διευθυντής είχε εξουσία, κατά την εξέταση της ένστασης, να αναθεωρήσει τη φορολογία σε σχέση με σημεία τα οποία δεν είχαν θιγεί με την ένσταση.

Το θέμα των ενστάσεων διέπεται από το Άρθρο 15 του Νόμου 52/80 το οποίο έχει εισαχθεί με το Νόμο 135/90. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό σε σχέση με τις ενστάσεις και προσφυγές ισχύουν οι διατάξεις του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου (Ν.4/78). Το σχετικό με τις ενστάσεις άρθρο του Νόμου 4/78 είναι το Άρθρο 20.

Τυγχάνει εφαρμογής η επιφύλαξη του εδαφίου 5 του Άρθρου 20, η οποία, όπως έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία, παρέχει στο Διευθυντή εξουσία να καθορίσει το ποσό του φόρου σε ποσό μεγαλύτερο της υπό ένσταση φορολογίας ανεξάρτητα από τους λόγους ένστασης. Έπεται πως ο σχετικός λόγος της έφεσης δεν ευσταθεί.

[*45]4. Με την έφεση έχει αμφισβητηθεί και η ορθότητα της πρωτόδικης κατάληξης και συνακόλουθα της απόφασης του Διευθυντή, που σχετίζεται με το κόστος του κτιρίου, των μηχανημάτων και τον υπολογισμό του πληθωρισμού. Το θέμα αυτό πρέπει να εξεταστεί με βάση τις αρχές που διέπουν το δικαστικό έλεγχο φορολογικών αποφάσεων της Διοίκησης. Σύμφωνα με αυτές τις αρχές, το διοικητικό δικαστήριο δεν έχει δικαιοδοσία να εξετάσει την ουσία της φορολογίας και να την υποκαταστήσει, όπου αυτό είναι αναγκαίο με δική του απόφαση. Η εξουσία του δικαστηρίου περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας της πράξης και στη διακρίβωση του κατά πόσο η διοίκηση έχει υπερβεί τα ακραία όρια των εξουσιών της. Νοουμένου ότι περιορίζει την δράση του εντός των ορίων της εξουσίας του, το διοικητικό όργανο παραμένει ο κριτής της απόφασης που είναι αναγκαία για να εφαρμοστεί ο Νόμος. Εφόσον η διοίκηση προβαίνει στην ορθή αξιολόγηση του πραγματικού υπόβαθρου και ενεργεί σύμφωνα με τις αρχές της χρηστής διοίκησης, η απόφασή της δεν θα κριθεί ως εσφαλμένη. Στο τέλος τα δικαστήρια πρέπει να επικυρώνουν την απόφαση, εάν ήταν εύλογα επιτρεπτή στη διοίκηση.

Λήφθηκε υπόψη το πραγματικό υπόβαθρο που είχε ενώπιόν της η Διοίκηση σε συνάρτηση με τις σχετικές νομοθετικές διατάξεις. Θεωρείται ότι η απόφαση του Διευθυντή ήταν εύλογα επιτρεπτή και δεν παρέχεται περιθώριο επέμβασης του Δικαστηρίου.

5. Αναφορικά με τον ισχυρισμό για παραβίαση των αρχών της φυσικής δικαιοσύνης αυτός δεν ευσταθεί. Καθώς φαίνεται από το φάκελο της υπόθεσης είχε δοθεί στους εφεσείοντες η ευκαιρία να ακουστούν. Στις 2.12.1992 η υπόθεσή τους συζητήθηκε μεταξύ των ελεγκτών των εφεσειόντων και λειτουργού του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων αλλά δεν επήλθε συμφωνία.

Ο Αρτεμίδης Δ., σε ξεχωριστό κείμενο συζήτησε ένα σημείο της υπόθεσης. Την απόφαση της μειοψηφίας εξέδωσε ο Νικολάου, Δ. συμφωνούντος του Αρτέμη, Δ.

Η έφεση απορρίπτεται κατά πλειοψηφία με έξοδα.

Αναφερόμενες Υποθέσεις:

Theocharides v. Republic (1985) 3 C.L.R. 2725,

Cenlon Finance Co. Ltd v. Ellwood (Inspector of Taxes) [1962] 1 All E.R. 854 (H.L.),

[*46]Tryfonos v. Republic (1984) 3 C.L.R. 884,

Trikomitis v. Republic (1987) 3 C.L.R. 592,

Ioannides v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1801,

Ιωνίδης v. Δημοκρατίας (1994) 4 A.A.Δ. 426,

Georghiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659,

Βαρναβίδης v. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376,

Δημοκρατία v. Λέρνη (1991) 3Α.Α.Δ. 346,

Δημοκρατία v. Ακίνητα Στ. Ιωαννίδη Λτδ (1991) 3 Α.Α.Δ. 398,

G. & L. Galibers Ltd v. Δημοκρατίας (1999) 3 A.A.Δ. 533.

Έφεση.

Έφεση από τους αιτητές εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Χ''Τσαγγάρης, Δ.) στην Yπόθεση Αρ. 234/93, ημερ. 22/11/96, με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή τους κατά της απόφασης των καθ’ ων η αίτηση ημερ. 15/12/92 να επιβάλουν στους αιτητές φόρο κεφαλαιουχικών κερδών ο οποίος ανήρχετο σε £148.747,80 σε σχέση με την πώληση του ξενοδοχείου τους Imperial Hotel στην Πάφο.

Α.Σ. Αγγελίδης, για την Εφεσείουσα.

Στ. Χούρη, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσιβλήτους.

Cur. adv. vult.

ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, Δ.: Η απόφαση της πλειοψηφίας (Αρτεμίδης, Δ. Καλλής, Δ. και Κραμβής, Δ.) θα δοθεί από τον Καλλή, Δ. Σε ξεχωριστό κείμενο συζητώ ένα σημείο της υπόθεσης. Η απόφαση της μειοψηφίας (Αρτέμης, Δ. και Νικολάου, Δ.) θα δοθεί από τον Νικολάου, Δ.

ΚΑΛΛΗΣ, Δ.: Με την παρούσα έφεση αμφισβητείται η ορθότητα της απόφασης του πρωτόδικου δικαστηρίου με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή των εφεσειόντων. Η προσφυγή στρεφόταν κατά της απόφασης των εφεσιβλήτων με ημερ. 15.12.92 να [*47]επιβάλουν στους εφεσείοντες φόρο κεφαλαιουχικών κερδών ανερχόμενο σε £148.747,80 σεντ σε σχέση με τη διάθεση του ξενοδοχείου τους "Imperial Hotel" (το ξενοδοχείο) στην Πάφο.

Τα πραγματικά περιστατικά τα οποία περιβάλλουν την έφεση:

Το ξενοδοχείο κτίστηκε μεταξύ των ετών 1988-1990. Πωλήθηκε στις 31.8.1990 στην Αρχιεπισκοπή για £7.510.000. Στην τιμή αυτή συμπεριλαμβανόταν και η αξία των επίπλων και σκευών του ξενοδοχείου. Στις 17.9.1990 οι εφεσείοντες υπέβαλαν Δήλωση Διάθεσης Ακίνητης Ιδιοκτησίας στο καθορισμένο έντυπο IR401. Δήλωσαν σαν τίμημα πώλησης το ποσό των £6.200.000 και σαν κόστος κτήσεως το ποσό των £5.938.108. Για σκοπούς πληθωρισμού διεκδίκησαν το ποσό των £205,875. Ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων (ο Διευθυντής) έκαμε την ίδια ημερομηνία φορολογία, με κώδικα φορολογίας 1, σύμφωνα με την πιο πάνω δήλωση, και ο πληρωτέος φόρος που προέκυψε πληρώθηκε.

Με νέα Ειδοποίηση Επιβολής Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών με κώδικα φορολογίας 7 (Αναθεωρημένη Πρόσθετη φορολογία με βάση την Εκτίμηση του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων) με ημερ. 7.12.90 ο Διευθυντής επέβαλε φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών λαμβάνοντας υπόψη σαν κόστος του ξενοδοχείου και της γης τα ποσά των £4,639.798 και £447.743 αντίστοιχα και σαν πληθωρισμό το ποσό των £37.108. Μαζί με την πιο πάνω ειδοποίηση ο Διευθυντής απέστειλε και επεξηγηματική επιστολή στην οποία εξήγησε ότι:

(ι) δεν έχουν παραχωρηθεί τόκοι εφόσον διεκδικήθηκαν για σκοπούς φόρου εισοδήματος και

(ιι) δεν έχει υπολογιστεί πληθωρισμός διότι η αποπεράτωση του ξενοδοχείου και η πώλησή του έγινε τον ίδιο μήνα. Επιπρόσθετα στην εν λόγω επιστολή τονίσθηκε ότι σε περίπτωση που κατά τη διάρκεια της υπόθεσης αποδειχθεί ότι η διάθεση υπόκειται στον φόρο εισοδήματος τότε οιονδήποτε ποσό φόρου κεφαλαιουχικών κερδών που θα πληρωθεί θα μεταφερθεί σαν πίστωση στον Φόρο Εισοδήματος.

Στις 7.12.1990 ο Διευθυντής έστειλε και άλλη επιστολή με την οποία ζητούσε:

(ι) τη συμφωνία μίσθωσης του ξενοδοχείου και

[*48](ιι) συμφωνίες βάσει των οποίων η αιτήτρια εταιρεία όφειλε στην Ιερά Αρχιεπισκοπή το ποσό των £1,340,664.

Στις 17.12.90 οι εφεσείοντες υπέβαλαν ένσταση κατά της πιο πάνω με κώδικα 7 φορολογίας γιατί:

(ι) Οι τόκοι που πληρώθηκαν για την ανέγερση του ξενοδοχείου θα έπρεπε να θεωρηθούν σαν μέρος του κόστους και να αφαιρεθούν από την φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών αφού οι λογαριασμοί της Εταιρείας για την υπό εξέταση περίοδο δεν είχαν ακόμη υποβληθεί στον Έφορο.

(ιι) Η ανέγερση του ξενοδοχείου δεν συμπληρώθηκε τον Αύγουστο του 1990 αλλά το Μάρτιο του 1990. Θα έπρεπε να παραχωρηθεί πληθωρισμός και στο κτίριο του ξενοδοχείου λαμβάνοντας υπόψη σαν χρόνο υπολογισμού του το χρόνο που πραγματοποιούντο οι δαπάνες αντί τον χρόνο συμπλήρωσης του ξενοδοχείου.

(ιιι) Η φορολογία θα έπρεπε να ακυρωθεί γιατί ο Διευθυντής δεν είχε με βάση το άρθρο 14 των Νόμων περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών του 1980 και 1990 δικαίωμα να την επιβάλει αφού δεν είχε στην κατοχή του στοιχεία που να δικαιολογούσαν αναθεώρηση της αρχικής δήλωσης του αιτητή.

Στις 16.10.92 ο Διευθυντής έστειλε επιστολή στους ελεγκτές των εφεσειόντων με την οποία ζητούσε να του υποβάλουν, το αργότερο μέσα σε δέκα πέντε (15) μέρες, διάφορα επιπρόσθετα στοιχεία που θεωρούσε απαραίτητα για τη διευθέτηση των φορολογικών τους υποθέσεων. Οι εφεσείοντες παρέλειψαν να συμμορφωθούν με την απαίτηση του Διευθυντή και ο τελευταίος τους έστειλε υπενθυμητική επιστολή ημερ. 3.11.92. Τελικά οι εφεσείοντες απάντησαν με επιστολή τους ημερ. 17.11.92 και έδωσαν στο Διευθυντή τις πληροφορίες που είχε ζητήσει.

Μετά από εξέταση της όλης υπόθεσης ο Διευθυντής πήρε απόφαση για την ένσταση και απέστειλε στους αιτητές Ειδοποίηση Επιβολής Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών με κώδικα φορολογίας 4 (τελική φορολογία για διευθέτηση ένστασης χωρίς συμφωνία) με ημερ. 15.12.1992 μαζί με συνοδευτική επιστολή ίδιας ημερομηνίας στην οποία δίδεται η αιτιολογία της απόφασης.

Σύμφωνα με την πιο πάνω απόφαση το φορολογητέο κεφαλαιουχικό κέρδος ανέρχεται σε £799.756 και ο φόρος κεφαλαι[*49]ουχικών κερδών σε £159.951,20.

Για τον υπολογισμό του κέρδους ο Διευθυντής:

(α) Αύξησε το κόστος του κτιρίου κατά £273.835 που αφορά μηχανήματα ενσωματωμένα στο κτίριο τα οποία λανθασμένα καταχωρήθηκαν από τους εφεσείοντες στους εξοπλισμούς. Παράλληλα προέβηκε σε ανακατανομή του τιμήματος πώλησης έτσι ώστε να περιληφθούν στην τιμή πώλησης του κτιρίου και τα μηχανήματα. Το πιο πάνω κόστος έχει αναπροσαρμοστεί σε τιμή πώλησης, ήτοι £381.353.

(β) Παρεχώρησε ποσοστό 10% από το σύνολο των δικαιωμάτων εργολαβίας που διεκδικήθηκαν, δηλαδή ποσό £361.209, λαμβάνοντας υπόψη το ποσοστό μεικτού κέρδους που, κατόπιν έρευνας του Διευθυντή, αποδείκτηκε πως παρουσιάζουν άλλες παρόμοιες εργοληπτικές εταιρείες.

Η καταχώρηση στα βιβλία της εταιρείας της διαφοράς των £588.791 που δεν παραχωρήθηκε θεωρήθηκε σαν πράξη εικονική λαμβάνοντας υπόψη το άρθρο 33 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978.

Ήταν η βασική θέση των εφεσειόντων ενώπιον του πρωτόδικου δικαστηρίου ότι η ένστασή τους αφορούσε δύο μόνο σημεία της αναθεωρημένης φορολογίας. Και εφόσον ο Διευθυντής είχε αποδεχθεί τη θέση τους σε σχέση με αυτά τα σημεία δεν είχε δικαίωμα να αναθεωρήσει τη φορολογία σε σχέση με άλλα σημεία, που δεν είχαν εγείρει οι εφεσείοντες, και να επιβάλει νέα φορολογία.

Το πρωτόδικο δικαστήριο απέρριψε την πιο πάνω θέση των εφεσειόντων. Διαπίστωσε ότι οι λογαριασμοί των αιτητών υποβλήθηκαν με μεγάλη καθυστέρηση και έτσι τα στοιχεία για καθορισμό της τελικής φορολογίας δεν τέθηκαν στη διάθεση του Διευθυντή στα πλαίσια του άρθρου 14.

Ενώπιον του πρωτόδικου δικαστηρίου οι εφεσείοντες είχαν, επίσης, εγείρει τα πιο κάτω ζητήματα:

(α) Βάσει του νόμου ο Διευθυντής δεν εδικαιούτο να αμφισβητήσει το ποσό του προϊόντος πώλησης του ξενοδοχείου εκτός αν αποδεικνύετο ότι η δήλωση του ποσού ήταν ψευδής.

(β) Ο πληθωρισμός έπρεπε να υπολογισθεί πάνω στη δαπάνη [*50]που εγίνετο κάθε χρόνο και όχι πάνω στη συνολική δαπάνη κατά την συμπλήρωση του ξενοδοχείου.

(γ) Η μη προσθήκη πληθωρισμού στους κεφαλοποιημένους τόκους ήταν εσφαλμένη αφού και οι τόκοι αποτελούσαν μέρος της δαπάνης που έγινε για την ανέγερση του ξενοδοχείου.

Σε σχέση με το πρώτο ζήτημα το πρωτόδικο δικαστήριο υιοθέτησε τις θέσεις του δικηγόρου της Δημοκρατίας. Ήταν φανερό, σύμφωνα με το πρωτόδικο δικαστήριο, ότι ο Διευθυντής δεν αντιμετώπισε το θέμα σαν θέμα ψευδούς δήλωσης, αλλά ορθής εκτίμησης του κόστους και της αξίας του ξενοδοχείου με βάση τα ενώπιόν του στοιχεία. Τα στοιχεία αυτά έδειχναν ότι τα μηχανήματα λανθασμένα περιλήφθηκαν στον εξοπλισμό, αφού στην πραγματικότητα ενσωματώθηκαν στο κτίριο και αποτελούσαν μέρος του.

Όσον αφορά τον πληθωρισμό το πρωτόδικο δικαστήριο υπέδειξε ότι ο δικός μας Νόμος διαφέρει από τον αντίστοιχο αγγλικό. Έκρινε ότι κάθε δαπάνη για το ακίνητο ή τμήμα του θεωρείται, για σκοπούς υπολογισμού του πληθωρισμού, πως έγινε κατά τον χρόνο κατά τον οποίο συντελέστηκε η δαπάνη ανέγερσης.

Αναφορικά με τη μη παραχώρηση από το Διευθυντή πληθωρισμού στους τόκους, το πρωτόδικο δικαστήριο έκρινε ότι η ερμηνεία του άρθρου 6(β) του πιο πάνω Νόμου τείνει να καταδείξει ότι η παραχώρηση πληθωρισμού δεν γίνεται αναφορικά με τη δαπάνη ανέγερσης αλλά εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά με τη δαπάνη κτήσης του κέρδους.

Η έφεση.

Οι εφεσείοντες υποστήριξαν και πάλιν ότι, εφόσον ο Διευθυντής αποδέχθηκε τη θέση τους σε σχέση με τα σημεία της ένστασης δεν είχε δικαίωμα, δυνάμει του άρθρου 14 του Νόμου, να αναθεωρήσει τη φορολογία σε άλλα σημεία που δεν είχαν εγείρει οι εφεσείοντες "επιβάλλοντας μάλιστα επ’ αυτών των θεμάτων τελική φορολογία".

Υπέβαλαν ότι υπήρξε παραβίαση της φυσικής δικαιοσύνης, γιατί δεν μπορούσαν πλέον οι εφεσείοντες να υποβάλουν ένσταση. Ήταν η θέση τους ότι δεν ακολουθήθηκαν οι διαδικασίες που προβλέπονται από το Νόμο 4/78 σχετικά με την εξέταση ενστάσεων. Ισχυρίστηκαν πως πριν την τροποποίηση του άρθρου 14 του Νόμου 52/80, με το Νόμο 135/90, μπορούσε να εφαρμοστεί το άρθρο 23(1) [*51]του Νόμου 4/78, αφού δυνάμει του άρθρου 3(1) του ίδιου Νόμου προβλέπεται:

"3.(1) Εξαιρέσει των περιπτώσεων δι’ ας γίνεται διάφορος πρόνοια εν τινι ετέρω νόμω, το ποσόν παντός φόρου επιβληθέντος προ ή μετά την έναρξιν της ισχύος του παρόντος Νόμου καθορίζεται και εισπράττεται δυνάμει των διατάξεων του παρόντος Νόμου."

Στην παρούσα περίπτωση - συνεχίζει η εισήγηση - η διάθεση έγινε στις 31.8.90 και επομένως ισχύουν οι πρόνοιες του τροποποιημένου άρθρου 14 (παρατίθεται πιο κάτω). Ως εκ τούτου - καταλήγει η εισήγηση - δεν τίθεται θέμα επίκλησης του άρθρου 23(1) του Νόμου 4/78.

Τα σχετικά με τη επίλυση της επίδικης διαφοράς άρθρα του Νόμου 52/80 είναι τα άρθρα 12, 13, 14 και 15 όπως έχουν τροποποιηθεί με το Νόμο 135/90. Τα παραθέτουμε:

"12.-(1) Ο διαθέτης ιδιοκτησίας οφείλει δι’ έκαστην διάθεσιν ιδιοκτησίας να δίδη εις τον Διευθυντήν, εντός ενός μηνός από της τοιαύτης διαθέσεως, αλλά εν πάση περιπτώσει προ της μεταβιβάσεως της ιδιοκτησίας, δήλωσιν περί ταύτης και τοιαύτα έτερα στοιχεία οία δυνατόν να απαιτηθώσι διά τους σκοπούς του παρόντος Νόμου και να καταβάλλει το υπ’ αυτού υπολογιζόμενο ποσό φόρου.

(2) Η δυνάμει των διατάξεων του παρόντος άρθρου απαιτουμένη δήλωσις δέον να είναι εν τύπω εγκεκριμένω υπό του Διευθυντού.

13. Ο Διευθυντής δύναται καθ’ οιονδήποτε χρόνον, αν η δήλωσις διαθέσεως δεν επεδοθή, να προβή εις βεβαίωσιν του φόρου του πληρωτέου αναφορικώς προς την διάθεσιν ιδιοκτησίας και θα αποστέλλη εις τον διαθέτην της ιδιοκτησίας ειδοποίησιν περί της τοιαύτης βεβαιώσεως.

14. Οσάκις ο Διευθυντής κρίνη ότι το ποσόν το οποίον πρόσωπον τι υποχρεούται να καταβάλη ως φόρον έχει εκτιμηθή ως έλασσον του δέοντος, ούτος δύναται, καθ’ οιονδήποτε χρόνον εντός τριών μηνών από της ημερομηνίας της αυτοφορολογίας και καταβολή του φόρου να προβή εις συμπληρωματικήν βεβαίωσιν του ποσού το οποίον το τοιούτο πρόσωπον, κατά την γνώμην του, οφείλει να καταβάλη.

[*52]Νοείται ότι εις περιπτώσεις καθ’ ας η χαμηλή φορολογία οφείλεται εις δόλον ή εσκεμμένην φοροδιαφυγήν, η τοιαύτη συμπληρωματική βεβαίωσις δύναται να γίνει καθ’ οιονδήποτε χρόνον.

15. Οι διατάξεις των εκάστοτε σε ισχύ περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων που αφορούν ενστάσεις και προσφυγές εφαρμόζονται, τηρουμένων των αναλογιών:

Νοείται ότι ο Διευθυντής αποφασίζει πάνω στις ενστάσεις που του υποβάλλονται εντός δύο ετών από την ημερομηνία της υποβολής τους."

Το πρώτο ζήτημα που πρέπει να εξεταστεί είναι κατά πόσο ο Διευθυντής είχε εξουσία, δυνάμει του άρθρου 14 του Νόμου, να προβεί στην αναθεωρημένη πρόσθετη φορολογία στην απουσία των σχετικών στοιχείων. Σύμφωνα με την θέση των εφεσειόντων, όπως αυτή τέθηκε ενώπιον του Διευθυντή από τους ελεγκτές τους, απαραίτητη προϋπόθεση για επίκληση του άρθρου 14, εντός της τρίμηνης προθεσμίας, είναι η ύπαρξη στοιχείων.

Η θέση των εφεσειόντων δεν βρίσκει έρεισμα στη νομολογία (βλ. Theocharides v. Republic (1985) 3 C.L.R. 2725, 2730 στην οποία κρίθηκε ότι η διακριτική ευχέρεια του Διευθυντή να επιβάλει πρόσθετη φορολογία δεν περιορίζεται από οποιοδήποτε ξεχωριστό παράγοντα). Στη Theocharides ο Πικής, Δ., όπως ήταν τότε, επαναλαμβάνοντας τις παρατηρήσεις του Viscount Simons στην Cenlon Finance Co. Ltd v. Ellwood (Inspector of Taxes) [1962] 1 All E.R. 854 (H.L.) υπέδειξε ότι η εξουσία για επιβολή πρόσθετης φορολογίας δεν εξαρτάται από την ανακάλυψη νέων στοιχείων. Όπως το έθεσε ο Viscount Simons στη σελ. 859:

"I can see no reason for saying that a discovery of under-charge can only arise where a new fact has been discovered. The words are apt to include any case in which for any reason it newly appears that the taxpayer has been undercharged and the context supports rather than detracts from this interpretation."

Σε μετάφραση:

"Δεν βλέπω κανένα λόγο για να πω ότι η ανακάλυψη για φορολογία μικρότερη της δέουσας μπορεί να εγερθεί μόνο όπου αποκαλύπτεται ένα νέο στοιχείο. Οι λέξεις τείνουν να περιλάβουν οποιαδήποτε υπόθεση στην οποία για οποιοδήποτε [*53]λόγο φαίνεται για πρώτη φορά ότι ο φορολογούμενος έχει φορολογηθεί με ποσό μικρότερο του δέοντος και το λεκτικό υποστηρίζει παρά αφίσταται από αυτή την ερμηνεία."

Ενόψει της πιο πάνω θέσης της νομολογίας θεωρούμε ότι ο Έφορος είχε εξουσία, εντός της υπό του άρθρου 14 του Νόμου προβλεπόμενης προθεσμίας των τριών μηνών, να προβεί στην αναθεωρημένη πρόσθετη φορολογία, άσχετα από την ύπαρξη οποιονδήποτε στοιχείων. Πρέπει συναφώς να τονίσουμε με έμφαση ότι η υποχρέωση για υποβολή όλων των σχετικών με την επιβολή φορολογίας στοιχείων βαρύνει αποκλειστικά τους φορολογούμενους (Βλ. Tryfonos v. Republic (1984) 3 C.L.R. 884, Trikomitis v. Republic (1987) 3 C.L.R. 592). Στη παρούσα υπόθεση τα στοιχεία τα οποία είχαν αρχικά θέσει οι εφεσείοντες ήταν ελλειπή και για την συμπλήρωσή τους ο Διευθυντής έστειλε δύο επιστολές στους εφεσείοντες (ημερ. 16.10.92 και 3.11.92). Έχουμε λοιπόν την άποψη πως οι φορολογούμενοι δεν μπορούν να οχυρώνονται πίσω από την παράλειψή τους να συμμορφωθούν με την υποχρέωσή τους για υποβολή όλων των σχετικών στοιχείων, για να ισχυρίζονται ότι η επιβολή συμπληρωματικής φορολογίας δεν είναι δυνατή στην απουσία των στοιχείων. Υιοθέτηση της ερμηνείας που εισηγούνται οι εφεσείοντες θα είχε σαν συνέπεια την ενθάρρυνση των φορολογουμένων να παραλείπουν ή να αποκρύπτουν στοιχεία. Μια τέτοια ερμηνεία θα συνεπαγόταν καταλυτικές συνέπειες για τα δημοσιονομικά συμφέροντα του Κράτους. Κρίνουμε, επομένως, ότι ο Διευθυντής επιβάλλοντας την πρόσθετη φορολογία, ημερ. 7.12.90, δεν έχει ενεργήσει κατά παράβαση του άρθρου 14 του Νόμου.

Το επόμενο ζήτημα που πρέπει να εξεταστεί είναι κατά πόσο ο Διευθυντής είχε εξουσία, κατά την εξέταση της ένστασης, να αναθεωρήσει τη φορολογία σε σχέση με σημεία τα οποία δεν είχαν θιγεί με την ένσταση.

Το θέμα των ενστάσεων διέπεται από το άρθρο 15 του Νόμου 52/80 το οποίο έχει εισαχθεί με το Νόμο 135/90. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό σε σχέση με τις ενστάσεις και προσφυγές ισχύουν οι διατάξεις του Νόμου 4/78. Το σχετικό με τις ενστάσεις άρθρο του Νόμου 4/78 είναι το άρθρο 20. Η επιφύλαξη στο εδάφιο (5) του άρθρου 20 λέγει: "Νοείται ότι ουδέν των εν τω παρόντι Νόμω διαλαμβανομένων λογίζεται ως κωλύον τον Διευθυντήν να καθορίση το ποσόν του αντικειμένου φόρου του ενισταμένου προσώπου εις ποσόν μεγαλύτερον της υπό ένστασιν φορολογίας εάν κατόπιν εξετάσεως της ενστάσεως φανή ότι δικαιολογείται τοιαύτη αύξησις".

[*54]Η πιο πάνω επιφύλαξη έχει ερμηνευθεί από αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου με μονομελή σύνθεση. Στην Ioannides v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1801, 1818 ο Στυλιανίδης, Δ., όπως ήταν τότε, δεν δέχθηκε τη θέση των αιτητών ότι οι εξουσίες του Διευθυντή, σε περίπτωση ένστασης, περιορίζονται στην αποδοχή ή στην απόρριψη της ένστασης. Έκρινε ότι η πιο πάνω επιφύλαξη όταν αναγιγνώσκεται στα πλαίσια του περιεχομένου του Νόμου στο σύνολό του δίνει εξουσία στο Διευθυντή να αυξήσει το ποσό του αντικείμενου φόρου του ενισταμένου προσώπου χωρίς να καταφεύγει στο άρθρο 23 του Νόμου 4/78 το οποίο προβλέπει για πρόσθετη φορολογία. Έκρινε περαιτέρω ότι πρέπει να υπάρχει ένα τέλος στη διαδικασία Βεβαιώσεως του Φόρου και η απόφαση επί της ενστάσεως πρέπει να αποτελεί το τελικό στάδιο της διαδικασίας Βεβαιώσεως και Εισπράξεως του Φόρου (Βλ. και Ιωνίδης ν. Δημοκρατίας (1994) 4 A.A.Δ. 426 - απόφαση Αρτεμίδη, Δ.). Υιοθετούμε την πιο πάνω θέση της νομολογίας. Κρίνουμε ότι τυγχάνει εφαρμογής η πιο πάνω επιφύλαξη η οποία, όπως έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία, παρέχει στο Διευθυντή εξουσία να καθορίσει το ποσό του φόρου σε ποσό μεγαλύτερο της υπό ένσταση φορολογίας ανεξάρτητα από τους λόγους ένστασης. Έπεται πως ο σχετικός λόγος της έφεσης δεν ευσταθεί.

Με την έφεση έχει αμφισβητηθεί και η ορθότητα της πρωτόδικης κατάληξης και συνακόλουθα της απόφασης του Διευθυντή που σχετίζεται με το κόστος του κτιρίου, των μηχανημάτων και τον υπολογισμό του πληθωρισμού. Το θέμα αυτό πρέπει να εξεταστεί με βάση τις αρχές που διέπουν το δικαστικό έλεγχο φορολογικών αποφάσεων της Διοίκησης. Σύμφωνα με αυτές τις αρχές το διοικητικό δικαστήριο δεν έχει δικαιοδοσία να εξετάσει την ουσία της φορολογίας και να την υποκαταστήσει, όπου αυτό είναι αναγκαίο με δική του απόφαση. Η εξουσία του δικαστηρίου περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας της πράξης και στη διακρίβωση του κατά πόσο η διοίκηση έχει υπερβεί τα ακραία όρια των εξουσιών της. Νοουμένου ότι περιορίζει την δράση του εντός των ορίων της εξουσίας του το διοικητικό όργανο παραμένει ο κριτής της απόφασης που είναι αναγκαία για να εφαρμοστεί ο Νόμος. Εφόσον η διοίκηση προβαίνει στην ορθή αξιολόγηση του πραγματικού υπόβαθρου και ενεργεί σύμφωνα με τις αρχές της χρηστής διοίκησης η απόφασή της δεν θα κριθεί ως εσφαλμένη. Στο τέλος τα δικαστήρια πρέπει να επικυρώνουν την απόφαση εάν ήταν εύλογα επιτρεπτή στη διοίκηση (Βλ. Georghiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659 - απόφαση Πική, Δ., όπως ήταν τότε- η οποία έχει υιοθετηθεί στις υποθέσεις Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376, Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346, 355, Δημοκρατία ν. [*55]Ακίνητα Στ. Ιωαννίδη Λτδ (1991) 3 Α.Α.Δ. 398, 403 και G. & L. Galibers Ltd v. Δημοκρατίας (1999) 3 A.A.Δ. 533.)

Αφού ελάβαμε υπόψη το πραγματικό υπόβαθρο που είχε ενώπιόν της η Διοίκηση σε συνάρτηση με τις σχετικές νομοθετικές διατάξεις θεωρούμε ότι η απόφαση του Διευθυντή ήταν εύλογα επιτρεπτή και δεν παρέχεται περιθώριο επέμβασής μας.

Αναφορικά με τον ισχυρισμό για παραβίαση των αρχών της φυσικής δικαιοσύνης αυτός δεν ευσταθεί. Καθώς φαίνεται από το φάκελο της υπόθεσης είχε δοθεί στους εφεσείοντες η ευκαιρία να ακουστούν. Στις 2.12.1992 η υπόθεσή τους συζητήθηκε μεταξύ των ελεγκτών των εφεσειόντων και λειτουργού του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων αλλά δεν επήλθε συμφωνία.

Για τους πιο πάνω λόγους η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.

ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, Δ.: Επειδή έχουν εκφραστεί διϊστάμενες απόψεις, θέλω να προσθέσω λίγες γραμμές στη συμφωνία μου με την απόφαση της πλειοψηφίας, που έδωσε ο δικαστής Καλλής.

Θα επικεντρωθώ μόνο στο σημείο που αφορά τις εξουσίες του Διευθυντή, μετά την υποβολή ενστάσεως από φορολογούμενο βάσει των διατάξεων του άρθρου 20 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978, Ν.4/78, όπως έχει τροποποιηθεί.

Η υποχρέωση πληρωμής φόρων για την κάλυψη των δημοσίων δαπανών επιβάλλεται με ειδική συνταγματική πρόνοια. Το άρθρο 24.1 λέει: «έκαστος υποχρεούται να συνεισφέρει στα δημόσια βάρη αναλόγως των δυνάμεων αυτού.»

Η φορολογική νομοθεσία ρυθμίζει τον καθορισμό, σε χρηματικό ποσό, αυτής της υποχρέωσης και του τρόπου είσπραξης της προς όφελος του δημοσίου. Η μέθοδος υπολογισμού του φόρου ορίζεται από το νόμο, επιβεβαιώνεται τελικά και εισπράττεται με τη διαδικασία που προβλέπεται στο Ν.4/78. Ο Έφορος και Διευθυντής είναι επιφορτισμένοι και υποχρεωμένοι να εφαρμόζουν τις διατάξεις της φορολογικης νομοθεσίας.

Τα στοιχεία στα οποία βασίζεται η υποχρέωση φορολογίας, όταν επιβάλλεται με κριτήριο το ύψος του εισοδήματος ή κέρδους, είναι στην αποκλειστική γνώση του φορολογουμένου. Γι’ αυτό και η νομοθεσία επιβάλλει στον ίδιο την υποχρέωση να προβαίνει σε [*56]αληθή δήλωσή τους. Το άρθρο 20 του Ν.4/78 παρέχει δικαίωμα στο φορολογούμενο, όταν δεν συμφωνεί με τη φορολόγησή του, να υποβάλει ένσταση. Η νομολογία μας καθιέρωσε πως η υποβολή ενστάσεως είναι επιτακτική, πριν από την καταχώριση προσφυγής. Και τούτο για να βρίσκονται ενώπιον του Ανωτάτου Δικαστηρίου οι λόγοι που προβάλλει ο φορολογούμενος για την ένστασή του, και η αιτιολογία της τελικής απόφασης του Διευθυντή πάνω σ’ αυτή. Στο ίδιο άρθρο καθορίζεται το περιεχόμενο της ένστασης, αλλα και οι εξουσίες του Εφόρου όταν αποφασίζει πάνω σ’ αυτή. Οι πρόνοιες του σχετικού άρθρου είναι ρητές και συνάδουν, πάντοτε κατά την ταπεινή μου γνώμη, με το γράμμα και το πνεύμα της φορολογικής νομοθεσίας. Το άρθρο αναφέρεται στην «επιβληθείσα φορολογία», ως το αντικείμενο της ενστάσεως. Αυτή δυνατό να αφορά σε όλα τα έτη, που επιτρέπει ο νόμος, και βεβαίως σε πολλές αμφισβητήσεις των φορολογικών αντικειμένων που τη συναποτελούν. Επομένως, ο Διευθυντής, εξετάζοντας την ένσταση, έχει ενώπιόν του για αναθεώρηση όλο το αντικείμενο της φορολογίας του ενδιαφερόμενου μέρους. Για την χωρίς αμφισβήτηση εκδήλωση της πρόθεσης του νομοθέτη πάνω στο σημείο αυτό έχει προστεθεί και η σχετική επιφύλαξη στο άρθρο 20, η οποία υπογραμμίζεται στην απόφασή μας και δεν χρειάζεται να την επαναλάβω.

Στην παρούσα υπόθεση, κατά την άποψη μου, ο Διευθυντής, λειτούργησε όχι μόνο μέσα στα πλαίσια της διακριτικής του ευχέρειας, αλλά και σύμφωνα με την υποχρέωση του εφαρμογής του νόμου, για την είσπραξη του πραγματικά οφειλόμενου κατά το νόμο φόρου.

ΝΙΚΟΛΑΟΥ, Δ.: Με γραπτή σύμβαση ημερ. 31 Αυγούστου 1990 η εφεσείουσα πώλησε το ξενοδοχείο της, το “Imperial”, στην Πάφο για συνολικό ποσό £7.510.000. Καθώς αναφερόταν στο συμβόλαιο, ποσό £6.200.000 αντιπροσώπευε την αξία της γης και των κτιρίων σε αυτήν, ενώ ποσό £1.310.000 αντιπροσώπευε την αξία σκευών και επίπλων. Κατ’ ακολουθίαν, στις 17 Σεπτεμβρίου 1990, η εφεσείουσα υπέβαλε προς το Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, Δήλωση Διάθεσης Ακίνητης Ιδιοκτησίας. Δηλωνόταν τίμημα πώλησης £6.200.000, κόστος κτήσης £5.938.108, ενώ ποσό ύψους £205.875 διεκδικείτο για πληθωρισμό. Με βάση τη Δήλωση ο φόρος κεφαλαιουχικών κερδών ανερχόταν σε £11.203.

Ο Διευθυντής προέβη, κατά την ίδια ημερομηνία της Δήλωσης, σε βεβαίωση φόρου ύψους £11.203, όπως η υποβληθείσα Δήλωση. Και εξέδωσε Ειδοποίηση Φορολογίας με Κώδικα 1, που σήμαινε αρχική φορολογία με βάση τη Δήλωση αλλά με δυνατό[*57]τητα αναθεώρησης κατόπιν δικής του εκτίμησης.

Επρόκειτο για νομικό σφάλμα. Είναι προφανές ότι ο Διευθυντής παραγνώρισε την τροποποίηση που είχε επέλθει στον περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο του 1980 (Ν. 52/80) με το Ν. 135/90 στις 13 Ιουλίου 1990. Προβλεπόταν αρχικά στο Νόμο, με τα άρθρα 12 και 13 ότι:

“12. - (1) Ο διαθέτης ιδιοκτησίας οφείλει δι’ εκάστην διάθεσιν ιδιοκτησίας να δίδη εις τον Διευθυντήν, εντός ενός μηνός από της τοιαύτης διαθέσεως, δήλωσιν περί ταύτης και τοιαύτα έτερα στοιχεία οία δυνατόν να απαιτηθώσι διά τους σκοπούς του παρόντος Νόμου.

13. Ο Διευθυντής δύναται καθ’ οιονδήποτε χρόνον, είτε η δήλωσις διαθέσεως ιδιοκτησίας επεδόθη είτε όχι, να προβή εις βεβαίωσιν του φόρου του πληρωτέου αναφορικώς προς την διάθεσιν ιδιοκτησίας και θα αποστέλλη εις τον διαθέτην της ιδιοκτησίας ειδοποίησιν περί της τοιαύτης βεβαιώσεως.”

Με το Ν. 135/90 το άρθρο 12(1) τροποποιήθηκε ώστε η δήλωση να υποβάλλεται εν πάση περιπτώσει πριν από τη μεταβίβαση της ιδιοκτησίας και να καταβάλλεται το υπολογιζόμενο από το διαθέτη ποσό του φόρου. Διαμορφώθηκε δηλαδή το άρθρο 12(1) ως εξής:

“12. - (1) Ο διαθέτης ιδιοκτησίας οφείλει δι’ εκάστην διάθεσιν ιδιοκτησίας να δίδη εις τον Διευθυντήν, εντός ενός μηνός από της τοιαύτης διαθέσεως αλλά εν πάση περιπτώσει προ της μεταβιβάσεως της ιδιοκτησίας, δήλωσιν περί ταύτης και τοιαύτα έτερα στοιχεία οία δυνατόν να απαιτηθώσι διά τους σκοπούς του παρόντος Νόμου και να καταβάλλει το υπ’ αυτού υπολογιζόμενο ποσό φόρου.”

Ας σημειωθεί ότι στην προκείμενη περίπτωση δεν υπήρξε παράλειψη πληρωμής του φόρου εντός του ταχθέντος χρόνου. Επιπλέον τροποποιήθηκε και το άρθρο 13 του βασικού Νόμου ώστε ο Διευθυντής να προβαίνει σε βεβαίωση, βάσει αυτού, μόνο σε περίπτωση όπου δεν είχε υποβληθεί Δήλωση. Που σήμαινε ότι με τη συμμόρφωση με την πρόνοια για την υποβολή Δήλωσης επερχόταν αυτοφορολογία. Προβλεπόταν πλέον στο άρθρο 13 ότι:

[*58]“13. Ο Διευθυντής δύναται καθ’ οιονδήποτε χρόνον, αν η δήλωσις διαθέσεως δεν επεδόθη, να προβή εις βεβαίωσιν του φόρου του πληρωτέου αναφορικώς προς την διάθεσιν ιδιοκτησίας και θα αποστέλλη εις τον διαθέτην της ιδιοκτησίας ειδοποίησιν περί της τοιαύτης βεβαιώσεως.”

Εφόσον λοιπόν υπήρξε στην προκείμενη περίπτωση συμμόρφωση με το άρθρο 12, ο Διευθυντής δεν είχε εξουσία να προβεί σε βεβαίωση βάσει του άρθρου 13, όπως έπραξε. Το εν λόγω νομικό σφάλμα του Διευθυντή δεν είχε σε εκείνο το στάδιο επιπτώσεις. Προστέθηκαν ωστόσο και άλλα που είχαν.

Το ότι ο Διευθυντής δεν είχε εξουσία να προβεί σε βεβαίωση βάσει του άρθρου 13 ενόψει αυτοφορολογίας, δεν σήμαινε ότι δεν είχε δυνατότητα να αμφισβητήσει την αυτοφορολογία και να προβεί σε βεβαίωση βάσει του άρθρου 14. Το οποίο επίσης, πρέπει να σημειωθεί, είχε υποστεί τροποποίηση. Προηγουμένως, το άρθρο 14 παρείχε στο Διευθυντή εξουσία να προβαίνει σε συμπληρωματική βεβαίωση εντός έξι ετών από την αρχική βεβαίωση οσάκις έκρινε ότι ο φόρος όπως είχε εκτιμηθεί ήταν μικρότερος από ό,τι έπρεπε, ενώ σε περιπτώσεις δόλου ή εσκεμμένης φοροδιαφυγής δεν υπήρχε χρονικός περιορισμός. Διαλαμβανόταν ότι:

“14. Οσάκις ο Διεθυντής κρίνη ότι το ποσόν το οποίον πρόσωπόν τι υποχρεούται να καταβάλη ως φόρον έχει εκτιμηθή ως έλασσον του δέοντος, ούτος δύναται, καθ’ οιονδήποτε χρόνον εντός έξ ετών από της ημερομηνίας της αρχικής βεβαιώσεως, να προβή εις συμπληρωματικήν βεβαίωσιν του ποσού το οποίον το τοιούτο πρόσωπον, κατά την γνώμην του, οφείλει να καταβάλη:

Νοείται ότι εις περιπτώσεις καθ’ ας η χαμηλή φορολογία οφείλεται εις δόλον ή εσκεμμένην φοροδιαφυγήν, η τοιαύτη συμπληρωματική βεβαίωσις δύναται να γίνη καθ’ οιονδήποτε χρόνον.”

Με την τροποποίηση του βασικού Νόμου, τα έξι χρόνια έγιναν τρεις μήνες· και η αναφορά σε “αρχική βεβαίωση” έγινε αναφορά σε “αυτοφορολογία και καταβολή του φόρου”. Προβλέπεται στο άρθρο 10 του τροποποιητικού νόμου (Ν. 135/90) ότι:

“10. Το άρθρο 14 του βασικού νόμου τροποποιείται με την αντικατάσταση των λέξεων “έξ ετών” (3η γραμμή) και “αρχικής βεβαιώσεως” (τέταρτη γραμμή) με τις λέξεις “τριών μηνών” και [*59]“αυτοφορολογίας και καταβολής του φόρου”, αντίστοιχα.”

Παραθέτουμε λοιπόν το άρθρο 14 όπως διαμορφώθηκε:

“14. Οσάκις ο Διευθυντής κρίνη ότι το ποσόν το οποίον πρόσωπόν τι υποχρεούται να καταβάλη ως φόρον έχει εκτιμηθή ως έλασσον του δέοντος, ούτος δύναται, καθ’ οιονδήποτε χρόνον εντός τριών μηνών από της ημερομηνίας της αυτοφορολογίας και καταβολής του φόρου, να προβή εις συμπληρωματικήν βεβαίωσιν του ποσού το οποίον το τοιούτο πρόσωπον, κατά την γνώμην του, οφείλει να καταβάλη:

Αυτή είναι η διάταξη που ο νομοθέτης επέλεξε να δώσει. Παρατηρούμε κατ’ αρχάς ότι η περιγραφή της βεβαίωσης που διενεργείται βάσει αυτής της διάταξης, ως συμπληρωματικής, είναι αντινομική προς την αυτοφορολογία. Λογικά δεν μπορεί να υπάρξει συμπληρωματική βεβαίωση αν δεν υπήρξε άλλη προηγουμένως. Δεν χωρεί ωστόσο αμφιβολία, ενόψει της στοχευμένης αντικατάστασης της φράσης “αρχικής βεβαιώσεως” με τη φράση “αυτοφορολογίας και καταβολής του φόρου” ότι η διάταξη απέβλεπε πια στην έλευση βεβαίωσης κατόπιν της εν λόγω δεύτερης περίπτωσης, ήτοι της αυτοφορολογίας. Η μη κάλυψη και της περίπτωσης όπου έγινε από το Διευθυντή αρχική βεβαίωση φόρου κατόπιν παράλειψης υποβολής Δήλωσης και μεταγενέστερα προέκυψε ότι θα έπρεπε ο φόρος να ήταν ψηλότερος, δεν παρίσταται εδώ ανάγκη να μας απασχολήσει.

Πρέπει όμως να αναφερθούμε και στο άρθρο 15 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου το οποίο παραπέμπει στις διατάξεις των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων “που αφορούν ενστάσεις και προσφυγές”. Υπήρξε και σε αυτό τον τομέα τροποποίηση του βασικού Νόμου. Ενώ αρχικά ο περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμος περιείχε δικές του λεπτομερείς πρόνοιες (στα πρώην άρθρα 15 έως 19), οι οποίες συνέθεταν αυτοτελή μηχανισμό για την υποβολή ενστάσεων και για τα επακόλουθά τους, με απόληξη την προσφυγή στο Ανώτατο Δικαστήριο, με την τροποποίηση εκείνες οι πρόνοιες απαλήφθηκαν και υιοθετήθηκε στη θέση τους, με το νέο άρθρο 15, ο αντίστοιχος μηχανισμός του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 (Ν. 4/78 όπως τροποποιήθηκε). Παραθέτουμε το νέο άρθρο 15:

[*60]“15. Οι διατάξεις των εκάστοτε σε ισχύ περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων που αφορούν ενστάσεις και προσφυγές εφαρμόζονται, τηρουμένων των αναλογιών:

Νοείται ότι ο Διευθυντής αποφασίζει πάνω στις ενστάσεις που του υποβάλλονται εντός δύο ετών από την ημερομηνία της υποβολής τους.”

Οι σχετικές διατάξεις του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου βρίσκονται στα άρθρα 20 και 21, με τους πλαγιότιτλους “Ενστάσεις κατά της φορολογίας” και “Προσφυγή κατά της φορολογίας” αντίστοιχα, όπως ήταν κατά τον ουσιώδη χρόνο γιατί, ας σημειωθεί, έκτοτε επήλθε τροποποίηση με το Ν.80(Ι)/99.

Ας σημειωθεί εξ άλλου πως προβλέπεται γενικότερα στο άρθρο 3(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου ότι:

“3(1) Εξαιρέσει των περιπτώσεων δι’ ας γίνεται διάφορος πρόνοια εν τινι ετέρω νόμω, το ποσόν παντός φόρου επιβληθέντος προ ή μετά την έναρξιν της ισχύος του παρόντος Νόμου καθορίζεται και εισπράττεται δυνάμει των διατάξεων του παρόντος Νόμου.”

Ενδιαφέρει για τους σκοπούς της παρούσας περίπτωσης το ότι δεν μπορούσε να έχει εφαρμογή το άρθρο 23 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου,το οποίο αφορά στη διόρθωση παράλειψης επιβολής φόρου ή επιβολής φόρου ελάσσονος του κανονικού, αφού σε σχέση με αυτό το ζήτημα γίνεται ρητή πρόνοια στο άρθρο 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου.

Η θέση της Δημοκρατίας ότι υπερίσχυε “η ειδική διάταξη του άρθρου 3(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου έναντι του άρθρου 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου”, θέση για την οποία δόθηκε ως μόνη εξήγηση ότι η περίπτωση δεν αφορούσε αυτοφορολογία ενώ, καθώς εξηγήσαμε, προδήλως αφορούσε αυτοφορολογία, είναι κι αυτή προδήλως εσφαλμένη τόσο στη βάση της δοθείσας εξήγησης όσο και ενόψει του ότι στον περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο υπάρχει, όπως επεσημάναμε, ειδική ρητή πρόνοια.

Προχωρούμε τώρα στις εξελίξεις. Στις 7 Δεκεμβρίου 1990, εντός της προθεσμίας των τριών μηνών που προβλέπεται στο άρθρο 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου, ο Διευθυντής προέβη σε νέα αναθεωρημένη βεβαίωση με Κώδικα 7, που σήμαινε αναθεωρη[*61]μένη (πρόσθετη) φορολογία με βάση την κρίση του Διευθυντή. Αυτή η εξέλιξη φαίνεται να οφειλόταν στην από μέρους του αντίκρυση ενός εγγράφου το οποίο του απέστειλαν οι ελεγκτές της εφεσείουσας στις 7 Νοεμβρίου 1990 και στο οποίο εκτίθετο η αξία της γης κατά τον Απρίλιο του 1988, ύψους £447.743· η δαπάνη ανέγερσης των κτιριακών εγκαταστάσεων κατά μήνα από το Νοέμβριο του 1988 μέχρι τον Αύγουστο του 1990 η οποία ανερχόταν σε £4.639.798· οι κατά μήνα τόκοι από τον Οκτώβριο του 1988 μέχρι τον Αύγουστο του 1990, συνολικού ύψους £850.567 - να υπενθυμίσουμε ότι τον Αύγουστο του 1990 έγινε και η πώληση του ξενοδοχείου - και, τέλος, πάλι κατά μήνα, η διεκδικούμενη προσαρμογή λόγω πληθωρισμού, με πρόσθεση στην αξία της γης και δαπάνης για τα κτίρια, συνολικού ποσού ύψους £205.875. Με την αναθεωρημένη φορολογία ο Διευθυντής αποδεχόταν την ήδη δηλωθείσα αξία της γης όπως το ίδιο αποδεχόταν και το δηλωθέν ύψος της δαπάνης· αλλά επέτρεψε αναπροσαρμογή ύψους μόνο £37.108.

Η σχετική ειδοποίηση, ημερ. 7 Δεκεμβρίου 1990, για την επιβολή αναθεωρημένης φορολογίας - συμπληρωματικής φορολογίας αν ακολουθήσει κανείς το λεκτικό του άρθρου 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου - στάληκε στην εφεσείουσα με τις ακόλουθες δύο επιστολές της ίδιας ημερομηνίας:

Η μια επιστολή:

“Κύριοι,

Αναφέρομαι στην διάθεση του ξενοδοχείου σας με την ονομασία “Imperial” και σας αποστέλλω φορολογία Κεφ. Κερδών με αναφορά 900001.

2. Όπως θα προσέξατε δε σας έχουν παραχωρηθεί οι τόκοι και άλλα δικαιώματα τραπεζών που έχετε επιβαρυνθεί σύμφωνα με την κατάσταση που αποστείλατε, εφόσον αυτά διεκδικήθησαν για σκοπούς Φόρου Εισοδήματος.

Επίσης δεν σας έχει παραχωρηθεί ο πληθωρισμός αφού η αποπεράτωση του ξενοδοχείου έγινε τον ίδιο μήνα που έγινε και η πώλησή του.

3. Η φορολογία που σας αποστέλλεται δεν θεωρείται τελική ούτε δεσμεύει το Γραφείο σε περίπτωση που κατά την εξέταση της υπόθεσής σας αποφασισθεί ότι η διάθεση υπόκειται στον Περί Φόρου Εισοδήματος Νόμο. Σε τέτοια περίπτωση [*62]οιονδήποτε ποσό Φόρου Κεφ. Κερδών που θα πληρωθεί θα μεταφερθεί ως πίστωση στον Φόρο Εισοδήματος.”

Η άλλη επιστολή:

“Κύριοι,

Αναφέρομαι στην συμφωνία πώλησης του ξενοδοχείου σας με την ονομασία “Imperial” και παρακαλώ όπως υποβάλετε σε 30 μέρες από σήμερα τα πιο κάτω επιπρόσθετα στοιχεία τα οποία θεωρώ απαραίτητα για τη διευθέτηση των φορολογικών σας υποχρεώσεων:

α) Συμφωνία μίσθωσης του ξενοδοχείου που έχει γίνει στις 31.8.90 όπως αναφέρεται στην παράγραφο 3(β) της πώλησης του ξενοδοχείου.

β) Συμφωνίες με ημερομηνίες 6.4.87 και 28.7.89 και 2.9.89 βάσει των οποίων η εταιρεία σας όφειλε στην Ι. Αρχιεπισκοπή το ποσό του £1,340,664 όπως αναφέρεται στην παράγραφο 3(α) του εγγράφου της πώλησης.”

Είναι προφανές ότι όταν στις 7 Δεκεμβρίου 1990 ο Διευθυντής προέβη στην αναθεωρημένη φορολογία, δεν είχε διερευνήσει πλήρως την περίπτωση και δεν κατείχε όλα τα απαιτούμενα στοιχεία. Προχώρησε ωστόσο γιατί πλησίαζε να λήξει η προθεσμία των τριών μηνών που του παρείχε το άρθρο 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου. Αναφορικά με αυτό, ενώ η Δημοκρατία αφενός επιχείρησε να υποστηρίξει ότι δεν ίσχυε εκείνη η διάταξη αλλά το άρθρο 23 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου - όπως ήδη αναφέραμε - αφετέρου παρέσχε, πρωτόδικα, και την εξήγηση ότι ο νομοθετικά προβλεπόμενος χρόνος δεν αρκούσε. Μεταφέρουμε αυτούσια τη δήλωση της τότε συνηγόρου της Δημοκρατίας:

“Τα άλλα σημεία όπως η αξία της γης που ανεγέρθηκε το ξενοδοχείο των αιτητών κατά τον χρόνο της ανταλλαγής της στις 3.9.1988 καθώς και το κόστος του ξενοδοχείου ήταν αδύνατο μέσα στο πιο πάνω περιορισμένο χρονικό διάστημα να εξεταστούν.”

Υπενθυμίζουμε ότι η προθεσμία ήταν αρχικά έξι χρόνια που επαρκούσε αλλά ότι ο Νομοθέτης, με την τροποποίηση του 1990, την περιόρισε σε μόνο τρεις μήνες που, σύμφωνα με τη συνήγορο της Δημοκρατίας, δεν αρκούσαν το Διευθυντή. Το τι θα έπρεπε να είχε γίνει δεν χρειάζεται να το συζητήσουμε. Δεν μπορεί πάντως [*63]να υπάρξει παρά μόνο μια απάντηση: αφού ο Νομοθέτης δεν παρείχε πλέον έξι χρόνια αλλά μόνο τρεις μήνες, ο Διευθυντής όφειλε να είχε ενεργήσει εντός αυτής της προθεσμίας με σπουδή για συμπλήρωση του έργου του. Προς χάριν του δημοσίου. Και όχι να προβεί σε βεβαίωση χωρίς να έχει συγκεντρώσει τα αναγκαία στοιχεία, είτε παλαιά είτε νέα· πάντως είτε το ένα ή το άλλο δεν έχει σημασία σε ό,τι εδώ συζητούμε. Εν προκειμένω ο Διευθυντής ενήργησε με επίγνωση ότι η αναθεωρημένη βεβαίωση ενδεχομένως να μην είχε επαρκές πραγματικό έρεισμα. Δεν επρόκειτο για περίπτωση στην οποία ο Διευθυντής προέβαινε σε βεβαίωση με βάση τα ήδη υπάρχοντα πραγματικά στοιχεία αλλά με διαφορετική νομική θεώρησή τους. Που θα ήταν καθόλα επιτρεπτό, όπως άλλωστε υποδεικνύεται στη νομολογία, Κυπριακή και Αγγλική. Δεν παρίσταται όμως ανάγκη να επεκταθούμε σε αυτό γιατί δεν έχει σχέση με τις ανάγκες της παρούσας περίπτωσης.

Οι δύο επιστολές του Διευθυντή, ημερ. 7 Δεκεμβρίου 1990, δείχνουν αφενός ότι δεν κατείχε τα αναγκαία στοιχεία και τα ζητούσε και αφετέρου ότι δεν θα άφηνε το θέμα εκεί. Καθώς ανέφερε, δεν θεωρούσε τελική την αναθεωρημένη φορολογία και θα επανερχόταν. Όμως πάνω σε ποια νομική βάση; Ασφαλώς όχι στη βάση του άρθρου 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου το οποίο και ο ίδιος θεωρούσε ότι κάλυπτε την περίπτωση αφού έσπευσε να προβεί σε αναθεωρημένη βεβαίωση. Και βέβαια, εφόσον εν προκειμένω ίσχυε η εν λόγω διάταξη δεν θα μπορούσε να είχε εφαρμογή το άρθρο 23 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου. Εξ άλλου, ο Διευθυντής ποτέ δεν προέβαλε ότι υπήρξε δόλος ή εσκεμμένη φοροδιαφυγή από μέρους της εφεσείσουσας, ώστε να επεκταθεί το περιορισμένο χρονικό όριο.

Ωστόσο, στο τέλος ο Έφορος έλαβε ως αφορμή την ένσταση της εφεσείουσας σε ορισμένα εξειδικευθέντα σημεία για να επανέλθει, με την άνεση του χρόνου που θεώρησε ότι πλέον του παρεχόταν, σε άλλα αυτοτελή σημεία τα οποία δεν είχε αμφισβητήσει μέσα στην προβλεπόμενη προθεσμία των τριών μηνών.

Η εφεσείουσα υπέβαλε την ένστασή της μέσω των ελεγκτών της στις 17 Δεκεμβρίου 1990. Εξειδικεύονταν τέσσερα σημεία. Επισημαίνετο ότι ο Διευθυντής είχε παραγνωρίσει ότι όπου υποβάλλεται Δήλωση βάσει του άρθρου 12 του Νόμου, αυτός, εφόσον την αποδέχεται, δεν προβαίνει σε βεβαίωση όπως είχε πράξει στις 17 Σεπτεμβρίου 1990. Επίσης επισημαίνετο ότι η εξουσία του Διευθυντή να προβαίνει σε βεβαίωση βάσει του άρθρου 14 του Νόμου δεν έπρεπε να είχε ασκηθεί, όπως ασκήθηκε στις 7 Δεκεμβρίου [*64]1990, χωρίς αυτός να κατέχει όλα τα απαιτούμενα στοιχεία.

Πέραν αυτών των δύο σημείων που αφορούσαν το νομικό καθεστώς, διατυπώνονταν και δύο επί της ουσίας. Το ένα ήταν ότι η απόφαση του Διευθυντή σχετικά με την αναπροσαρμογή λόγω πληθωρισμού εσφαλμένα δεν λάμβανε υπόψη ότι η δαπάνη για την ανέγερση προέκυψε σταδιακά κατά την περίοδο μεταξύ της έναρξης της ανέγερσης και της συμπλήρωσής της και όχι στατικά, σε μια δεδομένη στιγμή, όπως υπέθεσε με τον υπολογισμό του ο Διευθυντής. Παρεμβάλλουμε ότι η θέση αυτή της εφεσείουσας υποστηριζόταν από τις πρωτόδικες αποφάσεις στις υποθέσεις Χρίστου ν. Δημοκρατίας (1995) 4 A.A.Δ. 153 (Νικήτα, Δ.) και Lavinia Investments Ltd, Υπόθ. Αρ. 169/93 ημερ. 23 Φεβρουαρίου 1996 (Αρτεμίδης, Δ.). Σε σχέση με αυτό το σημείο η εφεσείουσα υποδείκνυε ότι εσφαλμένα ήταν που θεωρήθηκε πως το ξενοδοχείο αποπερατώθηκε τον Αύγουστο του 1990, που πωλήθηκε, ενώ στην πραγματικότητα είχε αποπερατωθεί το Μάρτιο του 1990 και είχε αρχίσει από τότε να λειτουργεί. Σημειώνουμε ότι αυτό έγινε εν τέλει δεκτό από το Διευθυντή. Το άλλο σημείο επί της ουσίας ήταν ότι εσφαλμένα ανέφερε ο Διευθυντής, σε μια από τις δύο επιστολές του της 7ης Δεκεμβρίου 1990, πως οι τόκοι για δάνεια που συνήφθησαν για χρηματοδότηση της ανέγερσης είχαν διεκδικηθεί για σκοπούς φόρου εισοδήματος. Διατυπωνόταν ως προς αυτό το ζήτημα απορία γιατί έτσι να νόμιζε ο Διευθυντής όταν δεν κατείχε κανένα τέτοιο στοιχείο δεδομένου ότι οι λογαριασμοί της εφεσείουσας δεν είχαν ακόμα υποβληθεί. Κι αυτό, σημειώνουμε, δεν αμφισβητήθηκε. Όπως ανέφερε η συνήγορος της Δημοκρατίας “όταν επεβλήθη η φορολογία στις 7.12.90 ούτε οι λογαριασμοί του 1989 ούτε του 1990 ήταν ενώπιον του εφεσιβλήτου”. Σχετικά με το σημείο αυτό, υποδεικνύετο στην ένσταση της Δημοκρατίας ότι στην πραγματικότητα οι τόκοι είχαν ήδη κεφαλαιοποιηθεί.

Κατόπιν της ένστασης της εφεσείουσας και αφού παρήλθαν σχεδόν δύο χρόνια, ο Διευθυντής ζήτησε με επιστολή ημερ. 16 Οκτωβρίου 1992 και του δόθηκαν από την εφεσείουσα στοιχεία τα οποία κάλυπταν την περίπτωση σε όλο της το φάσμα. Ο Διευθυντής προέβη τότε σε εξέταση εξ υπαρχής αναφορικά με το κάθε τι και, στις 14 Δεκεμβρίου 1992, προέβη σε βεβαίωση - την τρίτη στη σειρά - με την οποία επέβαλε φορολογία με Κώδ. 4 ο οποίος αφορά σε “τελική φορολογία για διευθέτηση ένστασης χωρίς συμφωνία”.

Αυτή τη φορά ανέτρεψε ό,τι είχε αποδεχθεί με τη δεύτερη βεβαίωσή του, ημερ. 7 Δεκεμβρίου 1990, για την αξία της γης και το κόστος των κτιρίων. Απασχόλησε τον Έφορο ανάμεσα σε άλλα [*65]και το κατά πόσο κάποια μηχανήματα και εγκαταστάσεις αποτελούσαν, αντίθετα από ό,τι θεωρούσε η εφεσείουσα, μέρος της ακίνητης ιδιοκτησίας. Για την αξία της γης αύξησε το ποσό από £447.743 σε £850.000 - που, ας σημειωθεί, επενεργούσε προς όφελος της εφεσείουσας. Ενώ για το κόστος των κτιρίων μείωσε το ποσό - και αυτό επενεργούσε εναντίον της εφεσείουσας - από £4.639.798 σε £3.973.303. Χωρίς να αφορά η ένσταση στις εν λόγω πτυχές. Το ποσό των £37.108 για αναπροσαρμογή, το οποίο η εφεσείουσα θεώρησε χαμηλό και για το οποίο υπήρξε ένσταση, αυξήθηκε σε £37.280 πρόσθεσε όμως, ενόψει της ένστασης, και ποσό £70.447 για αναπροσαρμογή στην αξία του ακινήτου λόγω πληθωρισμού, όπως και “ποσό £850.567 για τόκους/τραπεζικές επιβαρύνσεις, φόρους”. Η σχετική ειδοποίηση, ημερ. 15 Δεκεμβρίου 1992, στάληκε στην εφεσείουσα με συνοδευτική επεξηγηματική επιστολή της ίδιας ημερομηνίας.

Η υποβολή ενστάσεων ρυθμίζεται, όπως ορίζει το άρθρο 15 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου, από το άρθρο 20 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου. Παραθέτουμε το μέρος που θεωρούμε πιο άμεσα σχετικό:

“20.(1) Πάν πρόσωπον το οποίον αμφισβητεί την εις αυτό επιβληθείσαν φορολογίαν, δύναται, δι’ εγγράφου ειδοποιήσεως ενστάσεως, να αποταθή εις τον Διευθυντήν προς επανεξέτασιν και αναθεώρησιν αυτής αλλά οφείλει όπως ταυτοχρόνως αποστείλη εις τον Διευθυντήν δήλωσιν του αντικειμένου του φόρου εάν δεν έχη υποβάλη τοιαύτην, και καταβάλλει τον οφειλόμενον φόρον βάσει ιδικού του υπολογισμού. Η ειδοποίησις αύτη δέον όπως εκθέτη επακριβώς τους λόγους της ενστάσεώς του εις την φορολογίαν ...........................................

(2) .................................................................................................

(3) .................................................................................................

(4) .................................................................................................

(5) .................................................................................................

Νοείται ότι ουδέν των εν τω παρόντι Νόμω διαλαμβανομένων λογίζεται ως κωλύον τον Διευθυντήν να καθορίση το ποσόν του αντικειμένου φόρου του ενισταμένου προσώπου εις ποσόν μεγαλύτερον της υπό ένστασιν φορολογίας εάν κατόπιν εξετάσεως της ενστάσεως φανή ότι δικαιολογείται τοιαύτη αύξησις.”

[*66]Η νομοθετική απαίτηση για εξειδίκευση των λόγων ένστασης έχει βέβαια το σκοπό της. Αποβλέπει στον προσδιορισμό των εξετασθεισομένων ζητημάτων και οριοθετεί το εύρος της εξέτασης. Είναι έπειτα αξιοσημείωτο το ότι, βάσει της εν λόγω διάταξης δεν επέρχεται, ως απόληξη εξέτασης της ένστασης, νέα βεβαίωση φόρου αλλά τροποποίηση της φορολογίας σε περίπτωση συμβιβασμού και, σε άλλες περιπτώσεις καθορισμός του ποσού του αντικειμένου φόρου. Η δυνατότητα για νέα βεβαίωση παρέχεται μόνο όπου ο νόμος συγκεκριμένα παρέχει εξουσία. Αυτό καθρεφτίζεται και στην απόφαση της Ολομέλειας στη Vepro Co. Ltd v. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 666. Στην περίπτωση του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου η εξουσία εξαντλείται με το άρθρο 14. Ενώ σε περιπτώσεις άλλων φόρων, για τους οποίους δεν γίνεται συγκεκριμένη πρόνοια, ισχύει το άρθρο 23 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου. Στην πρωτόδικη Αντωνιάδη ν. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 923/95, ημερ. 23 Ιουλίου, 1997, στην οποία εξετάστηκε η εμβέλεια του άρθρου 20 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου, λέχθηκαν συναφώς τα ακόλουθα:

“Η προσοχή επικεντρώνεται λοιπόν στο άρθρο 20 του Νόμου. Η συνήγορος των καθ’ ων εισηγήθηκε ότι η φράση “επιβληθείσα φορολογία” σε σχέση με την οποία υποβάλλεται η ένσταση, αναφέρεται στο σύνολο των στοιχείων που τη συνθέτουν και όχι στα επί μέρους. Επομένως, συνεχίζει η εισήγηση, εφόσον η ένσταση στρέφεται κατ’ ανάγκη προς το σύνολο χωρίς δυνατότητα περιορισμού της σε μόνο ένα μέρος, παρέχεται στον Έφορο η εξουσία να αναθεωρήσει τα πάντα εξ υπαρχής. Δεν συμφωνώ.

Με την πρόνοια στο άρθρο 20 του Νόμου για την υποβολή ένστασης κατά της φορολογίας, παρέχεται στον φορολογούμενο ένα δικαίωμα. Αυτό δεν πρέπει να παραγνωρίζεται στην ερμηνεία της πρόνοιας. Για να μην καταστρατηγείται το δικαίωμα. Ο φορολογούμενος μπορεί να αντιταχθεί στο σύνολο ή σε μέρος της φορολογίας. Η εισήγηση ότι επειδή στο λεκτικό της πρόνοιας η αμφισβήτηση αναφέρεται στην επιβληθείσα φορολογία αυτό πρέπει να σημαίνει αμφισβήτηση του συνόλου ανεξάρτητα από το ότι ο φορολογούμενος αντιτάσσεται σε μόνο μέρος, δεν συνάδει με τον σκοπό της πρόνοιας. Αλλά ούτε και επιβάλλεται μια τέτοια ερμηνεία από το λεκτικό διότι η αναφορά στο γενικό δεν εκτοπίζει και τη δυνατότητα αποκλειστικής ενασχόλησης με το επί μέρους. Εάν με την ένσταση επανανοιγόταν αυτόματα ό,τι είχε ήδη επισφραγιστεί με απόφαση του Εφόρου και αποδοχή της από τον φορολογούμενο, θα εδημιουργείτο το ενδεχόμενο αντικινήτρου στη διεκδίκηση δικαιωμάτων σε ορισμένα επί μέρους [*67]στοιχεία. Διότι η άσκηση του δικαιώματος θα ετίθετο υπό επαχθή αίρεση. Εάν βέβαια η ένσταση σε επί μέρους στοιχείο εμπλέκει άμεσα ή έμμεσα - αλλά πάντοτε λειτουργικά - και άλλο στοιχείο, είναι αυτονόητο ότι καθίσταται και εκείνο αναθεωρήσιμο. Διαφορετικά όχι. Το κριτήριο στην κάθε περίπτωση για την έκταση της αναθεώρησης είναι το τι λογικά καλύπτει η ένσταση. Όχι το σύνολο της φορολογίας χωρίς αναφορά προς το περιεχόμενο της ένστασης. Το δικαίωμα του Εφόρου για αναθεώρηση στοιχείων άλλων από εκείνα για τα οποία υποβλήθηκε ένσταση προδιαγράφεται στο άρθρο 23 του Νόμου και σε αυτό είναι που πρέπει να ανατρέξει όπου τίθεται ζήτημα.”

Με την αναφορά, προς το τέλος του ανωτέρω αποσπάσματος, στο άρθρο 23 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου, επισημαίνεται η δυνατότητα νέας βεβαίωσης φορολογίας και μετά την ένσταση - ή ακόμα και ανεξάρτητα από οποιαδήποτε ένσταση - όπου έρχονται σε φως στοιχεία που να τη δικαιολογούν εφόσον ο νόμος το προβλέπει: διαφορετική όμως είναι η προθεσμία βάσει της εν λόγω διάταξης και διαφορετική βάσει του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου που είχε εδώ εφαρμογή.

Στην προκείμενη περίπτωση δεν χωρούσε νέα βεβαίωση. Ο Διευθυντής δεν διατηρούσε δικαίωμα να επανέλθει για εξ υπαρχής εξέταση της φορολογίας ώστε να πράξει εκ των υστέρων, με αφορμή την ένσταση, ό,τι δεν είχε το χρόνο να πράξει στην ώρα του. Εξέβη των ορίων του άρθρου 14 του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου, βάσει του οποίου η εξουσία του Διευθυντή να προβαίνει σε βεβαίωση περιοριζόταν σε διάστημα μόνο τριών μηνών. Υπήρξε πλάνη νόμου.

Θα επιτρέπαμε λοιπόν την έφεση με έξοδα, θα παραμερίζαμε την πρωτόδικη απόφαση και θα ακυρώναμε την προσβληθείσα απόφαση του Διευθυντή.

Η έφεση απορρίπτεται κατά πλειοψηφία με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο