(2000) 3 ΑΑΔ 88
[*88]16 Φεβρουαρίου, 2000
[ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, ΑΡΤΕΜΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ΚΑΛΛΗΣ, ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/στές]
ΦΙΛΙΠΠΟΣ ΛΥΣΙΩΤΗΣ,
(Aιτητής στην Yπόθεση Aρ. 1064/94)
ΦΙΛΙΠΠΟΣ ΛΥΣΙΩΤΗΣ, ΩΣ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗΣ ΤΗΣ
ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ ΤΗΣ ΑΠΟΒΙΩΣΑΣΗΣ ΣΤΑΥΡΟΥΛΑΣ ΛΥΣΙΩΤΗ,
(Aιτητής στην Yπόθεση Aρ. 1065/94),
Εφεσείων-Αιτητής,
v.
1. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ,
ΜΕΣΩ ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΔΙΕΥΘΥΝΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ,
Εφεσιβλήτων-Καθ’ ων η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2419)
Ακυρωτική Απόφαση του Ανώτατου Δικαστηρίου ― Επανεξέταση ― Ακύρωση λόγω έλλειψης αιτιολογίας ― Δυνατή η έκδοση ίδιας απόφασης, εφόσον δοθεί αιτιολογία από το διοικητικό όργανο.
Φόρος Κεφαλαιουχικών Κερδών ― Επανεξέταση ― Αιτιολογία ― Επανάληψη της ίδιας απόφασης και επιβολής της ίδιας φορολογίας κατά την επανεξέταση ― Δόθηκε υπό τις περιστάσεις λεπτομερής αιτιολογία, που παράθετε τα στοιχεία που λήφθηκαν υπόψη.
Φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών ― Βεβαίωση φόρου, λόγω επανεξέτασης μετά από ακυρωτική απόφαση ― Προθεσμία ― Δεν έχει σχέση η εξαετής προθεσμία του Άρθρου 23(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεων Φόρων Νόμου του 1978 (Ν.4/78), αλλά το Άρθρο 21(3) του ιδίου νόμου, που προβλέπει εξάμηνη προθεσμία από την ακυρωτική απόφαση.
Διοικητική πράξη ― Εκτελεστή ― Χάνει την εκτελεστότητά της και [*89]συγχωνεύεται στην τελική απόφαση, η πράξη η οποία προσβλήθηκε με ένσταση ή ιεραρχική προσφυγή.
Φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών ― Επιβολή Τόκου ― Επιτακτική η καταβολή του εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του Άρθρου 22 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν.52/80).
Οι εφεσείοντες τόσο πρωτόδικα, όσο και κατ’ έφεση, πρόβαλαν ισχυρισμούς ακυρότητας κατά της απόφασης των εφεσίβλητων να επιβάλουν φόρο κεφαλαιουχικών κερδών επί του κέρδους που προέκυψε από πώληση ακίνητης περιουσίας τους. Επρόκειτο για απόφαση που λήφθηκε μετά από επανεξέταση απόφασης που ακυρώθηκε από το Ανώτατο Δικαστήριο.
Η Ολομέλεια του Ανώτατου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
1. Η απόφαση του Διευθυντή ακυρώθηκε, λόγω διαπιστωθείσας πλημμέλειας στην αιτιολογία της. Η διοίκηση είχε υποχρέωση να επανεξετάσει την υπόθεση με βάση το πραγματικό και νομικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο που λήφθηκε η ακυρωθείσα απόφαση. Ο Διευθυντής, με βάση το δεδικασμένο, είχε υποχρέωση να μεριμνήσει ώστε να δοθεί ορθή αιτιολόγηση της απόφασης, και αυτό έπραξε.
Το ζήτημα της αιτιολογίας εξετάστηκε πρωτόδικα και το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η απόφαση του Διευθυντή είναι αιτιολογημένη. Η διαπίστωση είναι ορθή. Η αιτιολογία της απόφασης του Διευθυντή παρατίθεται με λεπτομέρεια στην επιστολή του προς τους εφεσείοντες ημερομηνίας 17.10.94 (ανωτέρω) στην οποία παρέπεμψε με την επιστολή του ημερομηνίας 12.12.94. Στην επιστολή (17.10.94), καταγράφονται τα στοιχεία και οι παράγοντες που λήφθηκαν υπόψη για σκοπούς εκτίμησης της αγοραίας αξίας της οικίας κατά τις αντίστοιχες ημερομηνίες με βάση την οποία έγινε ο υπολογισμός του υποκείμενου σε φορολογία κέρδους που προέκυψε από την πώληση. Από το σύνολο των στοιχείων που συνθέτουν την αιτιολογία προκύπτει ότι η απόφαση του Διευθυντή είναι επαρκώς αιτιολογημένη και εύλογα επιτρεπτή.
2. Προβάλλεται ισχυρισμός ότι η επίδικη φορολογία είναι παράνομη ως επιβληθείσα μετά την εκπνοή της εξαετούς περιόδου που επιτρέπεται από το Άρθρο 23(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως [*90]Φόρων Νόμου 1978 (Ν. 4/78, όπως τροποποιήθηκε).
Η εισήγηση των εφεσειόντων συναρτάται με το λεκτικό της κατάληξης της ακυρωτικής απόφασης που έχει ως εξής, “Η έφεση επιτρέπεται. Η προσφυγή επιτυγχάνει. Η επίδικη διοικητική απόφαση ακυρώνεται στην ολότητά της βάσει του Άρθρου 146(4)(β)”, και υποβάλλουν ότι ενόψει της πιο πάνω κατάληξης, ο Έφορος δεν διατηρούσε δυνατότητα νέας βεβαίωσης του φόρου, εφόσον η προσβληθείσα διοικητική πράξη ακυρώθηκε στην ολότητά της.
Το Άρθρο 23(1) του νόμου που επικαλούνται οι εφεσείοντες, δεν εφαρμόζεται στα γεγονότα της υπόθεσης. Εφαρμογής τυγχάνει το Άρθρο 21(3) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου 1978 (Ν. 4/78).
Ενόψει της κατάληξης της προσφυγής η διοίκηση όφειλε να επανεξετάσει την υπόθεση με σκοπό να υπάρξει συμμόρφωση προς το δεδικασμένο. Η υπόθεση επανεξετάστηκε και ο Διευθυντής, συμμορφούμενος με το δεδικασμένο, προέβη σε νέα βεβαίωση του φόρου με βάση τα στοιχεία που υπήρχαν ενώπιόν του κατά το χρόνο που λήφθηκε η ακυρωθείσα απόφαση. Η νέα βεβαίωση του φόρου έγινε στις 17.10.94, δηλαδή σε διάστημα μικρότερο των έξι μηνών που ορίζει το Άρθρο 21(3) του Νόμου. Ο ισχυρισμός των εφεσειόντων περί εκπρόθεσμης επιβολής της επίδικης φορολογίας δεν ευσταθεί.
3. Διαζευκτικά οι εφεσείοντες εισηγήθηκαν πως η προσβληθείσα διοικητική απόφαση ημερομηνίας 12.12.94, απώλεσε την εκτελεστότητά της εκ του γεγονότος ότι εναντίον της ειδοποίησης επιβολής φορολογίας ημερομηνίας 17.10.94 υποβλήθηκε ένσταση. Η εισήγηση ερείδεται επί εσφαλμένης αντίληψης της νομολογίας που διέπει το θέμα. Πράξη ή απόφαση εναντίον της οποίας έγινε ένσταση ή ασκήθηκε ιεραρχική προσφυγή με βάση νομοθετική πρόνοια, χάνει την εκτελεστότητά της και συγχωνεύεται με την πράξη ή την απόφαση που λήφθηκε επί της ένστασης ή της ιεραρχικής προσφυγής και η τελευταία είναι η μόνη που μπορεί να προσβληθεί.
Στην προκείμενη περίπτωση οι ενστάσεις έγιναν εναντίον της φορολογίας ημερομηνίας 17.10.94 και όχι εναντίον της απόφασης του Διευθυντή ημερομηνίας 12.12.94 με την οποία ο Διευθυντής, μεταξύ άλλων, απέρριψε τις ενστάσεις και η οποία ως η μόνη εκτελεστή, είναι αυτή που προσβάλλεται. Αν τα πράγματα ήταν έτσι όπως θέλουν να τα παρουσιάσουν οι εφεσείοντες τότε δεν θα έπρεπε να επιδιώκουν με την προσφυγή τους την ακύρωση μη [*91]εκτελεστής διοικητικής πράξης.
4. Τέλος οι εφεσείοντες εισηγούνται πως δεν έπρεπε να είχαν επιβαρυνθεί με τόκο προς 9% ετησίως από το 1984 γιατί η επιβολή της φορολογίας έγινε ύστερα από μεγάλη καθυστέρηση εξ υπαιτιότητας των εφεσιβλήτων και ότι η σχετική απόφαση είναι αντίθετη με τη γενική αρχή του διοικητικού δικαίου ότι “πάσα διοικητική ενέργεια οφείλει να λαμβάνει χώραν εντός ευλόγου χρόνου, πέραν δε του ευλόγου τούτου χρόνου η ενέργεια της διοικήσεως θεωρείται παράνομος”. Το παράπονο των εφεσειόντων δεν ευσταθεί. Η απόφαση για επιβολή τόκου στηρίζεται επί του Άρθρου 22 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν. 52/80) όπου η προβλεπόμενη καταβολή τόκου είναι επιτακτική.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Λυσιώτης κ.ά. ν. Δημοκρατίας, A.E. 1044, ημερ. 25/5/94,
Economides and Others v. Republic (1978) 3 C.L.R. 230,
Strongiliotis v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1085,
Kotsonis v. Republic (1986) 3 C.L.R. 2394.
Έφεση.
Έφεση από τον αιτητή 1 - εφεσείοντα, προσωπικά και ως διαχειριστή της περιουσίας της αποβιώσασας Σταυρούλας Λυσιώτη στην Υπόθεση 1065/94, εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Παπαδόπουλος, Δ.) στις Yποθέσεις Αρ. 1064/94 και 1065/95, ημερ. 10/2/97, με την οποία απορρίφθηκαν οι προσφυγές του εναντίον της απόφασης του Εφόρου, κατόπιν επανεξέτασης, ημερ. 12/12/94, με την οποία απορρίφθηκαν οι ενστάσεις του αιτητή και επιβλήθηκαν τελικές ειδοποιήσεις φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών, σύμφωνα με τις οποίες έκαστος όφειλε το ποσό των £2.085,- πλέον τόκους προς 9% ετησίως από 29/4/84 για την πώληση μίας οικίας του στη Λεμεσό.
Π. Αναστασιάδης, για τον Εφεσείοντα.
Στ. Θεοδούλου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
[*92]ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, Δ.: Την απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Δικαστής Α. Κραμβής.
ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: Ο εφεσείων Φίλιππος Λυσιώτης και η αποθανούσα Σταυρούλα Λυσιώτη ήταν συνιδιοκτήτες μιας οικίας στη Λεμεσό κατά ½ μερίδιο ο καθένας. Όταν αυτοί πώλησαν (28.1.84) τα μερίδιά τους επί της οικίας, γνωστοποίησαν (23.8.84) την πώληση στο Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, (στο εξής "ο Διευθυντής"). Ο Διευθυντής απέστειλε (15.3.87) στους εφεσείοντες ειδοποίηση επιβολής φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών επί του κέρδους που αντιστοίχως προέκυψε από την πώληση. Οι εφεσείοντες υπέβαλαν (9.6.87) ένσταση. Ο Διευθυντής αποφάσισε επί της ενστάσεως και επέβαλε στον κάθε εφεσείοντα φορολογία ΛΚ2085 πλέον τόκο 9% ετησίως από 29.4.84.
Η απόφαση του Διευθυντή προσβλήθηκε ανεπιτυχώς με συνεκδικασθείσες προσφυγές στο Ανώτατο Δικαστήριο. Ασκήθηκε έφεση και το Εφετείο παραμέρισε την πρωτόδικη απόφαση και ακύρωσε την απόφαση του Διευθυντή ως αναιτιολόγητη. Βλ. Φίλιππος Λυσιώτης κ.ά. ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 1044, ημερ. 25.5.94. Κατόπιν τούτου, ο Διευθυντής επανεξέτασε την υπόθεση.
Κατά την επανεξέταση, ο Διευθυντής υιοθέτησε εκτίμηση εκτιμητή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων σύμφωνα με την οποία, η αγοραία αξία της οικίας (όλο) στις 27.6.1978 ήταν £40.000 ενώ κατά την ημερομηνία πώλησης (28.1.84), η αγοραία αξία της υπολογίστηκε στις £73.000. Με βάση την εκτίμηση, προσδιορίστηκε ο πληρωτέος φόρος και στάληκαν (17.10.94) σχετικές γνωστοποιήσεις στον εφεσείοντα και την προαναφερθείσα Σταυρούλα Λυσιώτη. Εναντίον της φορολογίας υποβλήθηκαν ενστάσεις αλλά απορρίφθηκαν. Ο Διευθυντής απέστειλε (12.12.94) στους φορολογούμενους τελικές ειδοποιήσεις φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών σύμφωνα με τις οποίες ο καθένας όφειλε να πληρώσει £2085 πλέον τόκο προς 9% ετησίως από 29.4.84. Με την επιστολή του ημερομηνίας 12.12.1994 που συνόδευε την ειδοποίηση, πληροφορούσε τους ενδιαφερόμενους πως η αιτιολογία της απόφασής του φαινόταν στην επιστολή του ημερομηνίας 17.10.94 που συνόδευε την ειδοποίηση επιβολής φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών εναντίον της οποίας έγιναν οι ενστάσεις.
Εναντίον της τελευταίας απόφασης ημερομηνίας 12.12.94 με την οποία ο Διευθυντής απέρριψε τις ενστάσεις και επέβαλε στους εφεσείοντες τελική φορολογία κεφαλαιουχικών κερδών, οι εφεσείοντες άσκησαν νέες προσφυγές οι οποίες συνεκδικά[*93]στηκαν και απέτυχαν. Με την παρούσα έφεση ο εφεσείων 1 προσωπικά και ως διαχειριστής της περιουσίας της αποθανούσας Σταυρούλας Λυσιώτη ζητά τον παραμερισμό της πρωτόδικης απόφασης και ακύρωση της απόφασης του Διευθυντή.
Διατυπώθηκαν ερωτηματικά ως προς την ύπαρξη αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης. Το πρωτόδικο δικαστήριο ασχολήθηκε με το θέμα και έκρινε ότι το παράπονο για έλλειψη αιτιολογίας ήταν αβάσιμο. Οι εφεσείοντες επανέρχονται επί του θέματος με την έφεση και ισχυρίζονται ότι η διαπίστωση του πρωτόδικου δικαστηρίου είναι εσφαλμένη. Προβάλλουν συναφώς τον ισχυρισμό πως ενώ είχε κριθεί από την Ολομέλεια ως ανεπαρκής η αιτιολογία της τότε προσβληθείσας απόφασης, ο Διευθυντής, καθόρισε κατά την επανεξέταση, το ίδιο ακριβώς ποσό φορολογίας που προηγουμένως είχε επιβάλει στον καθένα από τους εφεσείοντες χωρίς όμως να εξηγεί, ως όφειλε, κατά πόσο έλαβε υπόψη εκείνους τους παράγοντες που είχε υπόψη του κατά την 16.11.1987 ότι επηρέαζαν την αγοραία αξία της ακίνητης ιδιοκτησίας.
Όπως έχει ειπωθεί, ο Διευθυντής παρέπεμψε τους εφεσείοντες για την αιτιολογία της απόφασής του στην επιστολή του ημερομηνίας 17.10.94 την οποία, ενόψει του παραπόνου, θεωρούμε σκόπιμο να παραθέσουμε.
"Αναφέρομαι στην απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Έφεση με αρ. 1044 και ημερομηνία 25 Μαΐου 1994 και σας πληροφορώ ότι, μετά από επανεξέταση της όλης υπόθεσης και μελέτη των εκθέσεων εκτίμησης, τόσον του εκτιμητή σας όσον και του εκτιμητή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, αποφάσισα να εκδόσω νέα αρχική φορολογία η οποία βασίζεται στα πιο κάτω:
1. Με βάση την έκθεση εκτίμησης του εκτιμητή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων η αγοραία αξία του ακινήτου με αρ. εγγραφής 34373 έχει καθοριστεί σε £73.000 (όλο) για την 28.1.84 και σε £40.000 (όλο) για την 27.6.78.
Οι λόγοι για τους οποίους υιοθετήθηκε η εκτίμηση του εκτιμητή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, είναι οι ακόλουθοι:
(α) Στην έκθεση εκτίμησής του έχει χρησιμοποιήσει συγκριτικές πωλήσεις που έγιναν κατά ή γύρω από τον ουσιώδη χρόνο εκτίμησης, σε αντίθεση με τον εκτιμητή σας που δεν το έκανε.
[*94](β) Έχει προβεί σε αναλύσεις για εξεύρεση του ποσοστού χρονικής αύξησης και διαφοράς θέσης.
(γ) Έχει εφαρμόσει αναλυτικά σε κάθε συγκριτικό όπου χρειαζόταν τα ποσοστά χρονικής αύξησης και διαφοράς θέσης πράγμα που δεν φαίνεται στην έκθεση εκτίμησης του εκτιμητή σας.
(δ) Έχει προβεί σε εμπεριστατωμένη και αναλυτική έκθεση εκτίμησης της οποίας όλα τα στοιχεία αποδεικνύονται και το αποτέλεσμα της οποίας είναι πλήρως τεκμηριωμένο.
Οι λόγοι για τους οποίους δεν υιοθετήθηκε η έκθεση εκτίμησης του εκτιμητή σας είναι οι πιο κάτω:
(α) Για τον υπολογισμό της χρονικής αύξησης για το έτος 1978 χρησιμοποιεί πώληση του 1971 το συγκριτικό (1) και πώληση του 1984 το συγκριτικό (2).
Τα τεμάχια αυτά όπως ο ίδιος αναφέρει στην έκθεσή του, είναι ανόμοια μεταξύ τους λόγω έκτασης και θέσης και άρα δε μπορούν να συγκριθούν μεταξύ τους χωρίς τις ανάλογες αναπροσαρμογές γεγονός που δεν έχει κάμει ο εκτιμητής σας. Επίσης η διαφορά των 13 χρόνων που υπάρχει μεταξύ των δύο αυτών χρονικών πωλήσεων είναι μεγάλη και η σύγκρισή τους παρακινδυνευμένη, από την οποία δεν μπορούν να εξαχθούν τα σωστά συμπεράσματα και οι αντιπροσωπευτικές χρονικές αυξήσεις.
(β) Οι οικονομικές συνθήκες που επικρατούσαν στην Λεμεσό κατά το έτος 1971 είναι πολύ διαφορετικές από τις συνθήκες που επικρατούσαν κατά το 1978.
Ως εκ τούτου, οι χρονικές αυξήσεις που επικρατούσαν στην περιοχή από το 1971 μέχρι το 1978, δεν μπορούσαν να είναι οι ίδιες με τις συνθήκες που επικρατούσαν μετά το 1978, διότι έχουν μεσολαβήσει τα γεγονότα του 1974 τα οποία έχουν σταθεροποιήσει τις αξίες λόγω της κατάστασης για αρκετό χρονικό διάστημα.
(γ) Όσον αφορά την εκτίμηση κατά την ημερομηνία διάθεσης, ο εκτιμητής σας συγκρίνει το συγκριτικό (3) με το υπό εκτίμηση κτήμα του οποίου το τίμημα πώλησης είναι αμφισβητούμενο και εξάγει ένα λανθασμένο και αμφισβητούμενο [*95]συμπέρασμα χρονικής αύξησης.
Επίσης, το συγκριτικό (3) είναι μεγαλύτερο σε έκταση από το υπό εκτίμηση τεμάχιο και για να δυνηθεί να συγκριθεί με αυτό πρέπει απαραίτητα να γίνει ο διαχωρισμός του σε δύο ζώνες, ήτοι Ζώνη Α η οποία θα είναι ίση με την έκταση του υπό εκτίμηση τεμαχίου μια και τα φυσικά χαρακτηριστικά είναι τα ίδια και τη Ζώνη Β η οποία θα είναι ίση με την υπόλοιπη έκταση του τεμαχίου.
Αν ο εκτιμητής προέβαινε στην πιο πάνω ζωνοποίηση του συγκριτικού (3), αναμφίβολα θα κατέληγε σε πολύ διαφορετική αξία όσον αφορά την Ζώνη Α που εφάπτεται της οδού Γλάδστωνος και κατ’ επέκταση σε μεγαλύτερες χρονικές αυξήσεις από αυτές που παρουσιάζει στην έκθεσή του.
(δ) Κατά την εκτίμηση ενός τεμαχίου με βάση την συγκριτική μέθοδο, πάντοτε λαμβάνονται υπόψη πωλήσεις που επεσυνέβησαν κατά ή γύρω από τον ουσιώδη χρόνο εκτίμησης και εάν υπάρχει διαφορά θέσης, χρόνου ή σχήματος, τότε γίνονται οι κατάλληλες αναπροσαρμογές για εξεύρεση της αγοραίας αξίας κατά τον ουσιώδη χρόνο εκτίμησης.
Οι συγκριτικές πωλήσεις που χρησιμοποιεί ο εκτιμητής σας στην έκθεσή του, μπορεί να ευρίσκονται επί της οδού Γλάδστωνος, όμως δεν επεσυνέβηκαν κατά ή γύρω από τον ουσιώδη χρόνο εκτίμησης, αλλά απέχουν κατά πολύ από αυτόν. Υπήρχαν πωλήσεις που έγιναν κατά τον ουσιώδη χρόνο εκτίμησης 27.6.78 και ο εκτιμητής σας δεν τις χρησιμοποιεί.
Εάν τις χρησιμοποιούσε και έκανε τις κατάλληλες αναπροσαρμογές λόγω θέσης, θα κατέληγε στα σωστά συμπεράσματα, δηλαδή στην αντιπροσωπευτική αγοραία αξία, του υπό εκτίμηση τεμαχίου.
(ε) Ο εκτιμητής σας στην έκθεσή του έχει καταλήξει στο τελικό συμπέρασμα, λέγοντας ότι "κατόπιν των υπ’ εμού γενομένων εκτιμητικών αναπροσαρμογών και κατατάξεων", χωρίς να παρουσιάζει στην έκθεσή του ανάλυση των αναπροσαρμογών λόγω χρόνου και θέσης και καταλήγει θεωρητικά στο τελικό συμπέρασμά του ούτως ώστε να του προσδίδουν το ποθητό και θεωρητικό αποτέλεσμα το οποίο ήθελε να παρουσιάσει.
2. Σας παραχωρώ έξοδα προμήθειας £1.000 και έξοδα συμ[*96]βούλων και εκτιμητή £75.-.
3. Επί του πληρωτέου φόρου επιβάλλεται τόκος προς 9% ετησίως από 29.4.84 ήτοι 3 (τρεις) μήνες από την ημερομηνία διάθεσης μέχρι την ημερομηνία πληρωμής, σύμφωνα με το άρθρο 22 του Ν. αρ. 52/80.
4. Εσωκλείω ειδοποίηση επιβολής φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών και αν διαφωνείτε έχετε δικαίωμα ένστασης όπως αναφέρεται στη σημείωση 6 στο πίσω μέρος της ειδοποίησης."
Ο ισχυρισμός των εφεσειόντων ότι η απόφαση του Διευθυντή στερείται αιτιολογίας επειδή το ποσό της φορολογίας είναι το ίδιο με το ποσό της φορολογίας που ακυρώθηκε λόγω ανεπαρκούς αιτιολογίας δεν ευσταθεί. Η απόφαση που ακυρώθηκε κρίθηκε ως αναιτιολόγητη λόγω επίκλησης παραγόντων που είχαν ληφθεί υπόψη αορίστως, χωρίς εξειδίκευση ή σαφή προσδιορισμό. Το γεγονός ότι το ποσό της επίδικης φορολογίας είναι το ίδιο με το ποσό της φορολογίας που ακυρώθηκε δεν άπτεται της αιτιολογίας αλλά έχει σχέση μόνο με το αποτέλεσμα. Το ζητούμενο είναι κατά πόσο η επίδικη απόφαση που λήφθηκε ύστερα από επανεξέταση είναι σαφής και επαρκώς αιτιολογημένη ώστε να καθίσταται εφικτός ο δικαστικός έλεγχος.
Η απόφαση του Διευθυντή ακυρώθηκε λόγω διαπιστωθείσας πλημμέλειας στην αιτιολογία της. Η διοίκηση είχε υποχρέωση να επανεξετάσει την υπόθεση με βάση το πραγματικό και νομικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο που λήφθηκε η ακυρωθείσα απόφαση. Ο Διευθυντής, με βάση το δεδικασμένο, είχε υποχρέωση να μεριμνήσει ώστε να δοθεί ορθή αιτιολόγηση της απόφασης, και αυτό έπραξε. Σύμφωνα με τα Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου Επικρατείας, σελ. 281-282: "Εάν διοικητική πράξις ηκυρώθη δι’ έλλειψιν αιτιολογίας ή διά παράβασιν ετέρου ουσιώδους τύπου διατεταγμένου υπό του νόμου περί την ενέργειαν αυτής, αποβάλλει μεν αύτη πάσαν ισχύν, η Διοίκησις όμως δύναται να επανέλθη επί της υποθέσεως προσθέτουσα την προσήκουσαν αιτιολογίαν και εν γένει τηρούσα τους παραλειφθέντας τύπους". Βλ. επίσης Σπηλιωτόπουλος - Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, 2α Έκδοση, σελ. 461, παρα. 511 όπου αναφέρεται: "Επί ακυρώσεως λόγω αναρμοδιότητος ή ελλείψεως ή ελαττωμάτων της αιτιολογίας δύναται επίσης η διοίκησις να εκδώσει νέαν πράξιν του αυτού περιεχομένου αρμοδίως ή με την προσήκουσαν αιτιολογίαν. (Σ.Ε. 1340/1972, 2046/1975)". Βλ. επίσης Κυριακόπουλος - Διοικητικό Δίκαιο, τόμος Γ, σελ. 154.
Το ζήτημα της αιτιολογίας εξετάστηκε πρωτόδικα και το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η απόφαση του Διευθυντή είναι αιτιολογημένη. Η διαπίστωση είναι ορθή. Η αιτιολογία της απόφασης του Διευθυντή παρατίθεται με λεπτομέρεια στην επιστολή του προς τους εφεσείοντες ημερομηνίας 17.10.94 (ανωτέρω) στην οποία παρέπεμψε με την επιστολή του ημερομηνίας 12.12.94. Στην επιστολή (17.10.94), καταγράφονται τα στοιχεία και οι παράγοντες που λήφθηκαν υπόψη για σκοπούς εκτίμησης της αγοραίας αξίας της οικίας κατά τις αντίστοιχες ημερομηνίες με βάση την οποία έγινε ο υπολογισμός του υποκείμενου σε φορολογία κέρδους που προέκυψε από την πώληση. Από το σύνολο των στοιχείων που συνθέτουν την αιτιολογία προκύπτει ότι η απόφαση του Διευθυντή είναι επαρκώς αιτιολογημένη και εύλογα επιτρεπτή.
Προβάλλεται ισχυρισμός ότι η επίδικη φορολογία είναι παράνομη ως επιβληθείσα μετά την εκπνοή της εξαετούς περιόδου που επιτρέπεται από το άρθρο 23(1)* του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου 1978 (Ν. 4/78 όπως τροποποιήθηκε). Συναφώς αναφέρεται πως, η προβλεπόμενη από το άρθρο 23(1) εξαετής προθεσμία ενώ είχε λήξει την 31.12.90 (η πώληση της οικίας πραγματοποιήθηκε στις 28.1.84), ο Έφορος εκπροθέσμως επέβαλε στις 12.12.94 την επίδικη φορολογία.
Η εισήγηση των εφεσειόντων συναρτάται με το λεκτικό της κατάληξης της ακυρωτικής απόφασης που έχει ως εξής, "Η έφεση επιτρέπεται. Η προσφυγή επιτυγχάνει. Η επίδικη διοικητική απόφαση ακυρώνεται στην ολότητά της βάσει του άρθρου [*98]146(4)(β)", και υποβάλλουν ότι ενόψει της πιο πάνω κατάληξης, ο Έφορος δεν διατηρούσε δυνατότητα νέας βεβαίωσης του φόρου εφόσον η προσβληθείσα διοικητική πράξη ακυρώθηκε στην ολότητά της. Η απόφαση, λέγουν οι εφεσείοντες, "έθεσε τέρμα στη ζωή της διοικητικής πράξης" χωρίς να είχε διαπιστωθεί από το Δικαστήριο η ανάγκη για νέα βεβαίωση φόρου οπότε θα ετύγχανε εφαρμογής το άρθρο 21(3) του νόμου.
Το άρθρο 23(1) του νόμου που επικαλούνται οι εφεσείοντες δεν εφαρμόζεται στα γεγονότα της υπόθεσης. Εφαρμογής τυγχάνει το άρθρο 21(3) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου 1978 (Ν. 4/78) που προβλέπει ότι:
**"21.-(3) Εάν, συνεπεία αποφάσεως ληφθείσης επί ασκηθείσης προσφυγής, παρίσταται ανάγκη όπως γίνη νέα βεβαίωσις του φόρου ίνα εφαρμοσθή η απόφασις του Ανωτάτου Δικαστηρίου ή προς συμμόρφωσιν προς τας οδηγίας αυτού, η τοιαύτη νέα βεβαίωσις της φορολογίας δύναται να διενεργηθή εντός έξ μηνών από της ημερομηνίας καθ’ ην εξεδόθη η τοιαύτη απόφασις.
Το Δικαστήριο κατά τον έλεγχο της νομιμότητας της επίδικης διοικητικής απόφασης διαπίστωσε ότι η απόφαση εστερείτο αιτιολογίας. Η διαπίστωση οδήγησε στην ακύρωση της απόφασης στην ολότητά της. Ενόψει της κατάληξης η διοίκηση όφειλε να επανεξετάσει την υπόθεση με σκοπό να υπάρξει συμμόρφωση προς το δεδικασμένο. Η υπόθεση επανεξετάστηκε και ο Διευθυντής συμμορφούμενος με το δεδικασμένο προέβη σε νέα βεβαίωση του φόρου με βάση τα στοιχεία που υπήρχαν ενώπιόν του κατά το χρόνο που λήφθηκε η ακυρωθείσα απόφαση. Η νέα βεβαίωση του φόρου έγινε στις 17.10.94 δηλαδή σε διάστημα μικρότερο των έξι μηνών που ορίζει το άρθρο 21(3) του Νόμου ανωτέρω. Ο ισχυρισμός λοιπόν των εφεσειόντων περί εκπρόθεσμης επιβολής της επίδικης φορολογίας δεν ευσταθεί.
Διαζευκτικά οι εφεσείοντες εισηγούνται πως η προσβληθείσα διοικητική απόφαση ημερομηνίας 12.12.94 απώλεσε την εκτελεστότητά της εκ του γεγονότος ότι εναντίον της ειδοποίησης επιβολής φορολογίας ημερομηνίας 17.10.94 υποβλήθηκε ένσταση. Η εισήγηση ερείδεται επί εσφαλμένης αντίληψης της νομολογίας που διέπει το θέμα. Πράξη ή απόφαση εναντίον της οποίας έγινε ένσταση ή ασκήθηκε ιεραρχική προσφυγή με βάση νομοθετική πρόνοια, χάνει την εκτελεστότητά της και συγχωνεύεται με την πράξη ή την απόφαση που λήφθηκε επί της ένστασης ή της ιεραρχικής προσφυγής και η τελευταία είναι η μόνη που μπορεί να προσβληθεί. Βλ. Economides and Others v. Republic (1978) 3 C.L.R. 230, Strongiliotis v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1085 και Kotsonis v. Republic (1986) 3 C.L.R. 2394.
Στην προκείμενη περίπτωση οι ενστάσεις έγιναν εναντίον της φορολογίας ημερομηνίας 17.10.94 και όχι εναντίον της απόφασης του Διευθυντή ημερομηνίας 12.12.94 με την οποία ο Διευθυντής, μεταξύ άλλων, απέρριψε τις ενστάσεις και η οποία ως η μόνη εκτελεστή, είναι αυτή που προσβάλλεται. Αν τα πράγματα ήταν έτσι όπως θέλουν να τα παρουσιάσουν οι εφεσείοντες τότε δεν θα έπρεπε να επιδιώκουν με την προσφυγή τους την ακύρωση μη εκτελεστής διοικητικής πράξης.
Τέλος οι εφεσείοντες εισηγούνται πως δεν έπρεπε να είχαν επιβαρυνθεί με τόκο προς 9% ετησίως από το 1984 γιατί η επιβολή της φορολογίας έγινε ύστερα από μεγάλη καθυστέρηση εξ υπαιτιότητας των εφεσιβλήτων και ότι η σχετική απόφαση είναι αντίθετη με τη γενική αρχή του διοικητικού δικαίου ότι "πάσα διοικητική ενέργεια οφείλει να λαμβάνει χώραν εντός ευλόγου χρόνου, πέραν δε του ευλόγου τούτου χρόνου η ενέργεια της διοικήσεως θεωρείται παράνομος". Το παράπονο των εφεσειόντων δεν ευσταθεί. Η απόφαση για επιβολή τόκου στηρίζεται επί του άρθρου 22* του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν. 52/80) όπου η προβλεπόμενη καταβολή τόκου είναι επιτακτική.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο