(2000) 3 ΑΑΔ 445
[*445]21 Ιουλίου, 2000
[ΝΙΚΗΤΑΣ, ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, ΚΡΟΝΙΔΗΣ, ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ,
ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, Δ/στές]
ΖΑΧΑΡΙΑΣ ΣΤΑΥΡΟΥ ΖΑΧΑΡΙΑΔΗΣ ΛΤΔ.,
Εφεσείοντες,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Εφεσιβλήτων.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2483)
Φορολογία Εισοδήματος ― Έξοδα προς απόκτηση του εισοδήματος ― Αφαιρούνται από το φορολογητέο εισόδημα, εφόσον γίνονται νόμιμα ― Νόμιμη η απόφαση του εφόρου να μην επιτρέψει ως έξοδα, προμήθειες που δίδονταν παρανόμως σε μη εγγεγραμένους στο Μητρώο Κτηματομεσιτών, κτηματομεσίτες ― Άγνοια του νόμου δεν νοείται ― Ισχυρισμός περί καλόπιστης πληρωμής λόγω πρακτικής που ακολουθείτο, εύλογα απορρίφθηκε.
Αναθεωρητική Δικαιοδοσία ― Δικαστικός έλεγχος ― Εκτείνεται στην ερμηνεία οποιουδήποτε σχετικού με την υπόθεση νόμου.
Συνταγματικό Δίκαιο ― Σύνταγμα ― Άρθρο 26 ― Ελευθερία των συμβάσεων ― Προϋποθέτει νόμιμες συμβάσεις ― Υπόκειται σε όρους, περιορισμούς ή δεσμεύσεις.
Φορολογία Εισοδήματος ― Επίκληση πρακτικής η οποία ανατράπηκε με εγκύκλιο ― Πρακτική μη σύμφωνη με τις νομοθετικές διατάξεις, δεν δημιουργεί έννομη κατάσταση ― Μεταβολή της δυνατή και μετά την παρέλευση μακρού χρόνου, εφόσον βασίζεται σε εσφαλμένη ερμηνεία του νόμου.
Έξοδα ― Ακολουθούν το αποτέλεσμα ― Δεν συνιστά λόγο μεταβολής του κανόνα, ούτε και η καταδίκη σε έξοδα χρειάζεται αιτιολογία, από το γεγονός ότι το ζήτημα της προσφυγής ήταν πρωτοεμφανιζόμενο.
Η εφεσείουσα, όπως και πρωτοδικώς, επεδίωξε κατ’ έφεση ακύρω[*446]ση της απόφασης του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος αναφορικά με την επιβολή φόρου εισοδήματος για τα έτη 1989 και 1990. Το επίδικο ζήτημα ήταν κατά πόσο ορθά ή όχι ο Έφορος δεν επέτρεψε ως έξοδο, προμήθειες που πληρώθηκαν σε μη εγγεγραμμένους Κτηματομεσίτες.
Η Ολομέλεια του Ανώτατου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
1. Από το εισόδημα κάθε φορολογούμενου πρέπει να αφαιρούνται τα έξοδα που αποδεδειγμένα καταβλήθηκαν προς τρίτους για σκοπούς κτήσης του εισοδήματος, αλλά αναμφίβολα τα έξοδα αυτά θα πρέπει να έχουν καταβληθεί νόμιμα. Δεν ευσταθεί ο ισχυρισμός ότι οι εφεσείοντες κατέβαλαν καλόπιστα τα έξοδα αυτά μόνο και μόνο γιατί η διοίκηση, ή ορισμένα τουλάχιστον επαρχιακά γραφεία, αποδεχόταν ως αφαιρετέα ποσά τέτοια έξοδα. Άγνοια του νόμου δεν νοείται και οι εφεσείοντες γνώριζαν ότι η αντιπαροχή τους ήταν παράνομη. Εν πάση περιπτώσει δεν προέβαιναν στην καταβολή προμήθειας γιατί αυτή εξέπιπτε του φορολογητέου εισοδήματός τους. Το έπρατταν για να προωθούν τις πωλήσεις τους. Συνεπώς δεν τίθεται θέμα καλόπιστης πληρωμής.
2. Το Δικαστήριο δεν συμφωνεί ούτε με το επιχείρημα ότι το Δικαστήριο δεν είχε αρμοδιότητα να κρίνει ότι η σύμβαση των εφεσειόντων με τη συγκεκριμένη εταιρεία παραβίαζε τον περί Κτηματομεσιτών Νόμο 66/87. Το Δικαστήριο κατά την άσκηση της ακυρωτικής του δικαιοδοσίας ασφαλώς και μπορεί να ερμηνεύει οιονδήποτε νόμο, που έχει σχέση με την υπόθεση και να καταλήγει σε συγκεκριμένα συμπεράσματα.
3. Προβλήθηκε το επιχείρημα της παραβίασης του δικαιώματος της ελευθερίας των συμβάσεων. Το Άρθρο 26 του Συντάγματος προστατεύει το δικαίωμα του συμβάλλεσθαι, αλλά βέβαια προϋποθέτει ότι η σύμβαση θα είναι νόμιμη. Όπως ρητά εξάλλου ορίζεται από το ίδιο άρθρο, το δικαίωμα του συμβάλλεσθαι ελευθέρως υπόκειται σε όρους, περιορισμούς ή δεσμεύσεις που τίθενται επί τη βάσει των γενικών αρχών του δικαίου των συμβάσεων. Η συγκεκριμένη σύμβαση παραβιάζει το Νόμο 66/87.
4. Μεγάλη σημασία έχει δοθεί από τους εφεσείοντες στην εγκύκλιο της 21.12.1993 και τη μεταβολή της επικρατούσας μέχρι τότε πρακτικής. Κατ’ αρχήν, όπως προκύπτει και από τη διατύπωση της ίδιας της εγκυκλίου, η προηγούμενη πρακτική δεν ήταν καθολική. Περαιτέρω, η εγκύκλιος απλά διευκρινίζει τις σχετικές νομοθετικές διατάξεις και καθορίζει ότι ποσά που πληρώνονται σε μη εγ[*447]γεγραμμένους κτηματομεσίτες ως δικαιώματα προμηθειών, δεν επιτρέπονται για σκοπούς επιβολής φορολογίας.
Έχει λεχθεί ότι διοικητική πρακτική που δεν είναι σύμφωνη με τη σωστή εφαρμογή οποιουδήποτε νόμου δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δημιουργεί έννομη κατάσταση που να επιτρέπει την επιτυχία της προσφυγής.
Εξ’ άλλου, διοικητική πρακτική μπορεί να μεταβληθεί, ακόμα και ύστερα από μακρό χρόνο, αν βασίζεται σε εσφαλμένη ερμηνεία του νόμου.
5. Η καταδίκη σε έξοδα δεν προβλέπεται από το Άρθρο 146 του Συντάγματος που είναι η πηγή της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου και αποτελεί μηχανικό παρακολούθημα βάσει του αποτελέσματος.
Μπορεί η καταδίκη σε έξοδα να μην προβλέπεται από το Άρθρο 146 του Συντάγματος, όμως η διαταγή ως προς τα έξοδα είναι θέμα που προκύπτει από την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου. Το Δικαστήριο δεν συμφωνεί ότι θα έπρεπε να δοθεί ειδική αιτιολογία. Είναι πάγια τακτική, η οποία έχει νομολογηθεί από πολύ παλιά ότι τα έξοδα ακολουθούν το αποτέλεσμα και το γεγονός ότι το συγκεκριμένο σημείο είναι πρωτοεμφανιζόμενο, δεν συνιστά λόγο για μεταβολή του γενικού αυτού κανόνα.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Ayios Andronikos Development Co. Ltd. v. Republic (1984) 3 C.L.R. 1176,
P. M. Tseriotis Ltd and others v. Republic (1970) 3 C.L.R. 135,
Makrides v. Republic (1979) 3 C.L.R. 58.
Έφεση.
Έφεση από τους αιτητές εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Π. Καλλής, Δ.) στην Υπόθεση Αρ. 685/96, ημερ. 27/6/97, με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή τους εναντίον της απόρριψης από τον Έφορο Φόρου Εισοδήματος της ένστασης την οποία υπέβαλαν κατά της φορολογίας, η οποία τους επιβλήθηκε για τα έτη 1989 και 1990.
Α. Σ. Αγγελίδης, για τους Εφεσείοντες.
[*448]Ελ. Κλεόπα, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Tην απόφαση του Δικαστηρίου θα απαγγείλει ο Φρ. Νικολαΐδης, Δ.
ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, Δ.: Οι εφεσείοντες είναι εταιρεία που ασχολείται με την ανέγερση και πώληση διαμερισμάτων. Στις Δηλώσεις Εισοδήματος για τα έτη 1989 και 1990 και τους σχετικούς εξελεγμένους λογαριασμούς που κατάθεσε, συγκεκριμένο ποσό παρουσιάζεται ότι πληρώθηκε σε συγγενική εταιρεία.
Στην ένσταση που καταχώρησαν εναντίον της φορολογίας που τους επιβλήθηκε οι αιτητές προέβαλαν τον ισχυρισμό ότι το ποσό που πληρώθηκε στην πιο πάνω εταιρεία αντιπροσώπευε γενικά διοικητικά έξοδα. Ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος (στο εξής “ο Έφορος”), απορρίπτοντας την ένσταση, ανέφερε ότι ο πιο πάνω ισχυρισμός προβλήθηκε για πρώτη φορά, αφού προηγουμένως οι αιτητές ισχυρίζονταν ότι το ποσό αντιπροσώπευε προμήθειες που προέκυψαν από την πώληση διαμερισμάτων. Ταυτόχρονα πληροφορούσε τους εφεσείοντες ότι η εταιρεία αυτή στους δικούς της λογαριασμούς είχε δηλώσει ότι εισέπραξε από τους αιτητές τα αντίστοιχα ποσά υπό μορφή προμηθειών.
Η αντίρρηση του Εφόρου βασιζόταν στη θέση ότι σύμφωνα με τον περί Κτηματομεσιτών Νόμο του 1987, Ν.66/87, κανένας δεν μπορεί να εισπράττει προμήθεια αν δεν κατέχει άδεια άσκησης επαγγέλματος. Στην επιστολή γίνεται δε και παραπομπή και σε σχετική εγκύκλιό του ημερ. 21.12.1993. Η προσφυγή που καταχωρήθηκε εναντίον της απόφασης του Εφόρου απορρίφθηκε.
Με την παρούσα έφεση προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι εσφαλμένα θεωρήθηκε ότι δεν συντρέχουν λόγοι ακύρωσης της προσβαλλόμενης απόφασης. Συγκεκριμένα, ότι στο παρελθόν ακολουθείτο αντίθετη πάγια τακτική, η οποία μεταβλήθηκε με την εγκύκλιο ημερ. 21.12.1993. Η στάση αυτή της διοίκησης, αποτελούσε αντιφατική ενέργεια που παραβίαζε τη διαμορφωθείσα εκ μέρους των αιτητών πεποίθηση ότι ήταν νόμιμη η αφαίρεση από το φορολογητέο εισόδημα κάθε ποσού που είχε καταβληθεί προς τρίτους που πρόσφεραν υπηρεσίες στους εφεσειόντες. Προβάλλεται επίσης ο ισχυρισμός ότι έχει παραβιαστεί η αρχή της ίσης μεταχείρισης και η αρχή της ελευθερίας των συμβάσεων που προστατεύεται από το Άρθρο 26 του Συντάγματος.
[*449]Περαιτέρω οι εφεσείοντες υποστηρίζουν ότι η υποχρέωση για καταβολή φόρου συναρτάται προς το πραγματικό τους εισόδημα, από το οποίο θα έπρεπε να αφαιρεθούν εξ ολοκλήρου τα έξοδα που αποδεδειγμένα καταβλήθηκαν προς τρίτους για τους σκοπούς προώθησης της εργασίας τους. Ότι εσφαλμένα κρίθηκε ότι η πληρωμή προμήθειας σε μη εγγεγραμμένο κτηματομεσίτη είναι παράνομη. Αντίθετα η καταβολή προμήθειας ήταν η πληρωμή αντιπαροχής για παρασχεθείσες υπηρεσίες.
Τέλος προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι το Δικαστήριο δεν είχε αρμοδιότητα μέσα στα πλαίσια του Άρθρου 146 του Συντάγματος να κρίνει ότι η σύμβαση των εφεσειόντων με την άλλη εταιρεία παραβιάζει το Νόμο Αρ. 66/87.
Σύμφωνα με το άρθρο 8(2) του Νόμου 66/87 αν σε οιανδήποτε κτηματική συναλλαγή το μεσολαβούν πρόσωπο είναι εγγεγραμμένος κτηματομεσίτης, αυτός δικαιούται της καθορισμένης προμήθειας. Κτηματομεσίτης είναι, σύμφωνα με τον ίδιο νόμο, κάθε πρόσωπο που έχει ως κύρια απασχόληση την έναντι αμοιβής μεσολάβηση για κτηματική συναλλαγή και είναι εγγεγραμμένος στο Μητρώο Κτηματομεσιτών που καταρτίζει και διατηρεί το αρμόδιο Συμβούλιο. Για να εγγραφεί κάποιος στο Μητρώο απαιτούνται διάφορα προσόντα. Είναι παραδεκτό ότι η συγκεκριμένη εταιρεία που εισέπραξε την προμήθεια δεν είναι εγγεγραμμένος κτηματομεσίτης.
Σύμφωνα με το άρθρο 9 όποιος ασκεί το επάγγελμα του κτηματομεσίτη ή καθ’ οιονδήποτε τρόπο ενεργεί ως κτηματομεσίτης ή προβάλλει τον εαυτό του ως τέτοιο, χωρίς να είναι εγγεγραμμένος στο σχετικό μητρώο, είναι ένοχος αδικήματος.
Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η συμφωνία παροχής κτηματομεσιτικών υπηρεσιών από πρόσωπο που δεν είναι εγγεγραμμένο στο σχετικό μητρώο είναι παράνομη. Εξ ίσου παράνομη είναι και η αντιπαροχή που δίδεται για τις υπηρεσίες αυτές. Σύμφωνα με το άρθρο 23 του περί Συμβάσεων Νόμου, Κεφ. 149, αντιπαροχή δεν είναι νόμιμη αν είναι απαγορευμένη από νόμο ή είναι τέτοιας φύσης που, αν επιτρεπόταν, θα καταστρατηγούσε τις διατάξεις οποιουδήποτε νόμου. Επίσης αν το Δικαστήριο κρίνει ότι ο σκοπός αντίκειται στα χρηστά ήθη ή τη δημόσια πολιτική. Σε κάθε μια από τις πιο πάνω περιπτώσεις, όπως και σε άλλες που αναφέρονται στο ίδιο άρθρο αλλά δεν αφορούν την παρούσα υπόθεση, η αντιπαροχή θεωρείται παράνομη. Κάθε συμφωνία της οποίας ο σκοπός ή η αντιπαροχή είναι παράνομη, είναι άκυρη.
[*450]Από το εισόδημα κάθε φορολογούμενου πρέπει να αφαιρούνται τα έξοδα που αποδεδειγμένα καταβλήθηκαν προς τρίτους για σκοπούς κτήσης του εισοδήματος, αλλά αναμφίβολα τα έξοδα αυτά θα πρέπει να έχουν καταβληθεί νόμιμα. Δεν ευσταθεί ο ισχυρισμός ότι οι εφεσείοντες κατέβαλαν καλόπιστα τα έξοδα αυτά μόνο και μόνο γιατί η διοίκηση, ή ορισμένα τουλάχιστον επαρχιακά γραφεία, αποδεχόταν ως αφαιρετέα ποσά τέτοια έξοδα. Άγνοια του νόμου δεν νοείται και οι εφεσείοντες γνώριζαν ότι η αντιπαροχή τους ήταν παράνομη. Εν πάση περιπτώσει δεν προέβαιναν στην καταβολή προμήθειας γιατί αυτή εξέπιπτε του φορολογητέου εισοδήματός τους. Το έπρατταν για να προωθούν τις πωλήσεις τους. Συνεπώς δεν τίθεται θέμα καλόπιστης πληρωμής.
Δεν συμφωνούμε ούτε με το επιχείρημα ότι το Δικαστήριο δεν είχε αρμοδιότητα να κρίνει ότι η σύμβαση των εφεσειόντων με τη συγκεκριμένη εταιρεία παραβίαζε το Νόμο 66/87. Το Δικαστήριο κατά την άσκηση της ακυρωτικής του δικαιοδοσίας ασφαλώς και μπορεί να ερμηνεύει οιονδήποτε νόμο που έχει σχέση με την υπόθεση και να καταλήγει σε συγκεκριμένα συμπεράσματα.
Προβλήθηκε το επιχείρημα της παραβίασης του δικαιώματος της ελευθερίας των συμβάσεων. Το Άρθρο 26 του Συντάγματος προστατεύει το δικαίωμα του συμβάλλεσθαι, αλλά βέβαια προϋποθέτει ότι η σύμβαση θα είναι νόμιμη. Όπως ρητά εξάλλου ορίζεται από το ίδιο άρθρο, το δικαίωμα του συμβάλλεσθαι ελευθέρως υπόκειται σε όρους, περιορισμούς ή δεσμεύσεις που τίθενται επί τη βάσει των γενικών αρχών του δικαίου των συμβάσεων. Η συγκεκριμένη σύμβαση παραβιάζει όπως είδαμε το Νόμο 66/87.
Μεγάλη σημασία έχει δοθεί από τους εφεσείοντες στην εγκύκλιο της 21.12.1993 και τη μεταβολή της επικρατούσας μέχρι τότε πρακτικής. Κατ’ αρχήν, όπως προκύπτει και από τη διατύπωση της ίδιας της εγκυκλίου, η προηγούμενη πρακτική δεν ήταν καθολική. Περαιτέρω, η εγκύκλιος απλά διευκρινίζει τις σχετικές νομοθετικές διατάξεις και καθορίζει ότι ποσά που πληρώνονται σε μη εγγεγραμμένους κτηματομεσίτες ως δικαιώματα προμηθειών δεν επιτρέπονται για σκοπούς επιβολής φορολογίας.
Έχει λεχθεί ότι διοικητική πρακτική που δεν είναι σύμφωνη με τη σωστή εφαρμογή οποιουδήποτε νόμου δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δημιουργεί έννομη κατάσταση που να επιτρέπει την επιτυχία της προσφυγής (Αyios Andronikos Development Co. Ltd. v. Republic (1984) 3 C.L.R. 1176, 1181, P. M. Tseriotis Ltd and others v. Republic (1970) 3 C.L.R. 135, 143 και Μakrides [*451]v. Republic (1979) 3 C.L.R. 584, 601).
Eξ άλλου, διοικητική πρακτική μπορεί να μεταβληθεί, ακόμα και ύστερα από μακρό χρόνο, αν βασίζεται σε εσφαλμένη ερμηνεία του νόμου (βλέπε σχετικά Μιχ. Στασινόπουλος, Δίκαιον των Διοικητικών Πράξεων 1951, σελ. 19 και 20).
Ακόμα κι αν θεωρήσουμε ότι το συγκεκριμένο Επαρχιακό Γραφείο Φόρου Εισοδήματος επέτρεπε στο παρελθόν τον υπολογισμό δικαιωμάτων προμηθειών σε μη εγγεγραμμένους κτηματομεσίτες, αφού αυτό βασιζόταν σε εσφαλμένη ερμηνεία του νόμου, η ακολουθουμένη πρακτική νόμιμα μπορούσε να μεταβληθεί.
Με τον τρίτο λόγο έφεσης οι εφεσείοντες προβάλλουν το επιχείρημα ότι επειδή το συγκεκριμένο νομικό θέμα που αντιμετωπίστηκε ήταν πρωτοεμφανιζόμενο και μια και η δικαστική απόφαση έφερε τομή δικαίου στο υπό εξέταση πρόβλημα, το Δικαστήριο δεν θα έπρεπε να τους επιβαρύνει με έξοδα. Σύμφωνα με τους εφεσείοντες καμιά αιτιολογία δεν δόθηκε για την άσκηση με αυτό τον τρόπο της διακριτικής εξουσίας του Δικαστηρίου. Η καταδίκη σε έξοδα δεν προβλέπεται από το Άρθρο 146 του Συντάγματος που είναι η πηγή της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου και αποτελεί μηχανικό παρακολούθημα βάσει του αποτελέσματος. Αφού λοιπόν οι διοικητικές προσφυγές δεν είναι ιδιωτικές διαφορές, συνεχίζουν οι εφεσείοντες, ο έλεγχος της νομιμότητας επιβεβαιώνει το κράτος δικαίου και διαμορφώνει νέο νομικό κανόνα.
Από τη διατύπωση που χρησιμοποιήθηκε θεωρούμε ότι ο ευπαίδευτος συνήγορος των εφεσειόντων δεν θέτει γενικότερο θέμα μη έκδοσης διαταγής ως προς τα έξοδα στις υποθέσεις ακυρωτικού ελέγχου, αλλά περιορίζει το επιχείρημά του στο γεγονός ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση το θέμα που εγείρεται είναι πρωτοεμφανιζόμενο και αφού φέρει τομή δικαίου θα έπρεπε να δοθεί αιτιολογία για την άσκηση της διακριτικής εξουσίας του Δικαστηρίου.
Και ο λόγος αυτός θα πρέπει να απορριφθεί. Μπορεί η καταδίκη σε έξοδα να μην προβλέπεται από το Άρθρο 146 του Συντάγματος, όμως η διαταγή ως προς τα έξοδα είναι θέμα που προκύπτει από την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου. Δεν συμφωνούμε ότι θα έπρεπε να δοθεί ειδική αιτιολογία. Είναι πάγια τακτική, η οποία έχει νομολογηθεί από πολύ παλιά ότι τα έξοδα ακολουθούν το αποτέλεσμα και το γεγονός ότι το συγκεκριμένο σημείο είναι πρωτοεμφανιζόμενο δεν συνιστά λόγο για μεταβολή του γενικού αυτού κανόνα.
[*452]Πριν καταλήξουμε θα θέλαμε να σημειώσουμε ότι δεν συμφωνούμε ότι η διαδικασία αναγνώρισης πληρωμής ως έξοδα για σκοπούς φόρου εισοδήματος αποτελεί παραχώρηση του κράτους προς το φορολογούμενο. Ο υπολογισμός συγκεκριμένης πληρωμής ως εξόδων, εκεί βέβαια που κάτι τέτοιο προνοείται από τη νομοθεσία, δεν αποτελεί παραχώρηση του κράτους, αλλά εφαρμογή της κειμένης νομοθεσίας. Ο Νόμος περί Φόρου Εισοδήματος προβλέπει την επιβολή φόρου πάνω στο καθαρό εισόδημα κάθε φορολογούμενου και η έκπτωση από το ποσό που εισπράττεται των εξόδων που γίνονται προς κτήση του εισοδήματος παρέχεται ακριβώς για να εξακριβωθεί το φορολογητέο εισόδημα.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα εναντίον των εφεσειόντων όπως θα υπολογιστούν από τον Πρωτοκολλητή.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο