(2001) 3 ΑΑΔ 185
[*185]1 Μαρτίου, 2001
[ΝΙΚΗΤΑΣ, ΑΡΤΕΜΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ΚΡΑΜΒΗΣ,
ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, Δ/στές]
ΔΗΜΗΤΡΑΚΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΥ, ΑΛΛΩΣ ΤΑΚΗΣ ΑΖΑ,
Εφεσείων,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
Εφεσιβλήτων.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2657)
Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Αντικείμενο φόρου ― «Εμπορική Εύνοια» ― Εφόσον δεν αποτελεί «παράδοση αγαθών», βάσει του Άρθρου 6(13) του Νόμου, αποτελεί «παράδοση υπηρεσιών» και φορολογείται ― Η εφαρμογή του Άρθρου 6(11)(α) για εξαίρεση από τη φορολογία του πωλητή επιχείρησης, προϋποθέτει την εγγραφή του αγοραστή στο Μητρώο Φ.Π.Α. ― Η εξαίρεση δεν τύγχανε εφαρμογής εν προκειμένω.
Ο εφεσείων, προσέβαλε με την έφεσή του, την ορθότητα της πρωτόδικης απόφασης, με την οποία η προσφυγή του κατά της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας να του επιβάλει τον σχετικό φόρο για το προϊόν πώλησης της επιχείρησής του, είχε απορριφθεί.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
Φαίνονται σαφείς οι ρητές πρόνοιες του Άρθρου 6(13). Δοθέντος ότι η εμπορική εύνοια δεν είναι “αγαθό”, εμπίπτει στις πρόνοιες του Άρθρου 6(13) ως “υπηρεσίες” αφού το Άρθρο 6(13) ορίζει ως παροχή υπηρεσιών “Οτιδήποτε δεν αποτελεί παράδοση αγαθών”. Ο νομοθέτης όρισε, με σαφέστατο τρόπο, ότι κάθε τι που δεν αποτελεί παράδοση αγαθών συνιστά παροχή υπηρεσιών εφ’ όσον πραγματοποιείται με αντιπαροχή. Κατ’ απόλυτη λογική συνέπεια, εφ’ όσον η πώληση εμπορικής εύνοιας δεν αποτελεί παράδοση αγαθών, αποτελεί παροχή υπηρεσιών και είναι ανάλογα φορολογήσιμη, μη υπο[*186]κείμενη στην ενδεχόμενη εξαίρεση του Άρθρου 6(11)(α) που αφορά μόνο παράδοση αγαθών.
Εφαρμοζομένου του Άρθρου 6(13), δεν παρέχεται πεδίο αναφοράς στο Άρθρο 6(11). Πέραν τούτου βέβαια, δεν δικαιολογείται η αποδιδόμενη στο Άρθρο 6(11).
Το γεγονός ότι ο Εφεσείων ήταν εγγεγραμμένος στο Μητρώο του ΦΠΑ, δεν σήμαινε αναγκαία ότι ο νέος ιδιοκτήτης έπρεπε να είναι και αυτός υποκείμενος στο ΦΠΑ, με την υπόθεση ότι ο κύκλος εργασιών θα συνέχιζε να είναι ο ίδιος. Είναι αυτοτελής και ανεξάρτητη η εγγραφή κάθε υποκείμενου στο φόρο προσώπου. Ο νέος ιδιοκτήτης παρείχε συγκεκριμένο λόγο, για τον οποίο δεν είχε υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο του ΦΠΑ, ο δε Έφορος, όπως προκύπτει από τα περιεχόμενα στο φάκελο, διενήργησε πλήρη έρευνα και διαπίστωσε ότι όντως ο υπολογισθείς κύκλος εργασιών του νέου ιδιοκτήτη, δεν δημιουργούσε υποχρέωση εγγραφής του. Δεν ήταν, λοιπόν, “υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο” κατά τη μεταβίβαση της επιχείρησης.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Έφεση.
Έφεση από τον αιτητή εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Αρτεμίδης, Δ.) (Αρ. Προσφυγής 394/96), ημερομηνίας 19/5/98 με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή του κατά της φορολόγησης της αξίας της εμπορικής εύνοιας της πωληθείσας επιχείρησής του.
Κ. Μελάς, για τον Εφεσείοντα.
Ε. Αντωνίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΝΙΚHΤΑΣ, Δ.: Την απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Δικαστής Δ. Χατζηχαμπής.
ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, Δ.: Το ουσιαστικό θέμα που εγείρεται στην έφεση είναι κατά πόσο η εμπορική εύνοια πωλουμένης επιχείρησης είναι φορολογήσιμη δυνάμει του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990, Ν.246/90. Με την εφεσιβαλλόμενη απόφαση εκρί[*187]θη ότι είναι, οι δε λόγοι έφεσης αφορούν νομική επιχειρηματολογία περί του αντιθέτου. Κατά δεύτερο λόγο εγείρεται το θέμα της καθόλου υποχρέωσης του Εφεσείοντα για πληρωμή φόρου ΦΠΑ για πωλούμενη επιχείρηση.
Τα γεγονότα είναι απλά. Ο Εφεσείων πώλησε επιχείρηση πλυντηρίου αυτοκινήτων για το ποσό των £4.000 ως αξία του εξοπλισμού και £33.000 ως αξία της εμπορικής εύνοιας της επιχείρησης (άλλο ποσό £25.000 αντιπροσώπευε την αξία του οικοπέδου και των υποστατικών). Αν και η έγγραφη συμφωνία έφερε ημερομηνία 14.5.1994, ο Εφεσείων, ο οποίος ήταν εγγεγραμμένος στο Μητρώο του Φ.Π.Α., στις 3.3.1994 ειδοποίησε τον Έφορο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ότι είχε πωλήσει την επιχείρηση του από την 1.3.1994. Ο αγοραστής δεν ενεγράφη στο μητρώο του ΦΠΑ ισχυριζόμενος ότι οι εισπράξεις του για ένα έτος δεν θα υπερέβαιναν τις £12,000. Ο Έφορος επέβαλε φορολογία τόσο πάνω στο ποσό των £4.000 όσο και πάνω στο ποσό των £33.000 (το άλλο ποσό των £25.000 εξαιρείτο δυνάμει του παραρτήματος ΙΙΙ του Νόμου). Σχετική ένσταση του Εφεσείοντα, βασιζόμενη στο ότι δεν είχε υποχρέωση πληρωμής φόρου καθ΄όσον η επιχείρηση του μεταβιβάσθηκε ως λειτουργούσα επιχείρηση, απερρίφθη από τον Υπουργό Οικονομικών.
Η θέση του Εφεσείοντα εδράζετο πάντοτε στην εισήγηση ότι τυγχάνει εφαρμογής το άρθρο 6(11)(α) του Νόμου το οποίο προνοεί:
6(11) “Εάν η ιδιότητα οποιουδήποτε προσώπου ως υποκείμενου στο φόρο τερματιστεί, τότε οποιαδήποτε αγαθά τα οποία κατά το χρόνο του τερματισμού αποτελούσαν το όλο ή μέρος των περιουσιακών στοιχείων επιχείρησης την οποία το πρόσωπο αυτό ασκούσε θεωρούνται ότι παραδίδονται από το ίδιο, αμέσως πριν από τον τερματισμό της ιδιότητάς του αυτής, μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση των δραστηριοτήτων της επιχείρήσής του, εκτός εάν-
(α) Η επιχείρηση μεταβιβαστεί σε άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο ως λειτουργούσα επιχείρηση (going concern),
....................................................................................................”
Συγκεκριμένα, λέγει ο Εφεσείων, ισχύουν οι πρόνοιες του άρθρου 6(11)(α) καθ΄όσον η επιχείρηση του μεταβιβάσθηκε σε άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο ως λειτουργούσα επιχείρηση. Ο Έφορος, απορρίπτοντας την ένσταση του Εφεσείοντα, έκρινε ότι το [*188]άρθρο 6(11)(α) δεν είχε εφαρμογή καθ΄όσον ο αγοραστής δεν ήταν υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.
Πρωτοδίκως εθεωρήθη ότι, όπως ήταν και η αναθεωρημένη τώρα άποψη της διοίκησης κατόπιν συμβουλής δικηγόρου της Δημοκρατίας, το θέμα της εμπορικής εύνοιας δεν μπορούσε να κριθεί με αναφορά στο άρθρο 6(11)(α) αφού αυτό αφορούσε μόνο “αγαθά” και η εμπορική εύνοια δεν είναι “αγαθό”. Εκρίνετο όμως το θέμα με αναφορά στο άρθρο 6(13) το οποίο προνοεί:
“Οτιδήποτε δεν αποτελεί παράδοση αγαθών σύμφωνα με τις προηγούμενες διατάξεις του παρόντος άρθρου, πραγματοποιείται όμως με αντιπαροχή, αποτελεί παροχή υπηρεσιών έστω και αν είναι παραχώρηση ή εκχώρηση οποιουδήποτε δικαιώματος.”
Ο αδελφός μας Δικαστής, ορθά θεωρώντας περαιτέρω ότι η προσβαλλόμενη απόφαση θα ήταν εν τούτοις έγκυρη αν μπορούσε να στηριχθεί σε άλλη νομική βάση εκείνης που αποτέλεσε το νομικό έρεισμα της, απεφάνθη ότι όντως το άρθρο 6(13) είχε εφαρμογή και ότι η εμπορική εύνοια είναι φορολογήσιμη δυνάμει τούτου ως “υπηρεσίες”. Δεν εξετάσθηκε περαιτέρω κατά πόσο, αναφορικά με το άλλο ποσό των £4.000 που αφορούσε τον εξοπλισμό και που εκρίνετο στα πλαίσια του άρθρου 6(11)(α) ως “αγαθά”, ή και αναφορικά με την εμπορική εύνοια αν και αυτή ήθελε θεωρηθεί “αγαθό”, ήταν τρωτή η απόφαση ότι δεν είχε εφαρμογή το άρθρο 6(11)(α).
Όσον αφορά το άρθρο 6(13), συμφωνούμε με τον αδελφό μας Δικαστή ότι η ερμηνεία του καλύπτει την εμπορική εύνοια και δεν συμμεριζόμεθα την άποψη που προτείνει ο ευπαίδευτος συνήγορος για τον Εφεσείοντα ως προς την ερμηνεία του. Και εμάς μας φαίνονται σαφείς οι ρητές πρόνοιες του άρθρου 6(13). Δοθέντος ότι η εμπορική εύνοια δεν είναι “αγαθό”, εμπίπτει στις πρόνοιες του άρθρου 6(13) ως “υπηρεσίες” αφού το άρθρο 6(13) ορίζει ως παροχή υπηρεσιών “Οτιδήποτε δεν αποτελεί παράδοση αγαθών”. Προς τούτο συνηγορούν και οι αυθεντίες στις οποίες αναφέρεται ο αδελφός μας Δικαστής. Ο κ. Μελάς λέγει ότι δεν μπορεί να δοθεί τέτοια ευρεία ερμηνεία στον όρο “υπηρεσίες” ώστε να καλύπτει μια τόσο sui generis και ακαθόριστη έννοια όπως είναι η εμπορική φήμη. Εδώ όμως ο νομοθέτης όρισε, με σαφέστατο τρόπο, ότι κάθε τι που δεν αποτελεί παράδοση αγαθών συνιστά παροχή υπηρεσιών εφ΄όσον πραγματοποιείται με αντιπαροχή. Κατ΄απόλυτη λογική συνέπεια, εφ΄όσον η πώληση εμπορικής εύνοιας δεν αποτελεί παράδοση αγαθών αποτελεί παροχή υπηρεσιών και είναι ανάλογα φορολογήσιμη, [*189]μη υποκείμενη στην ενδεχόμενη εξαίρεση του άρθρου 6(11)(α) που αφορά μόνο παράδοση αγαθών.
Ο κ. Μελάς εισηγείται ακόμα ότι, και αν ετύγχανε εφαρμογής το άρθρο 6(13), ο Εφεσείων δεν έπρεπε να φορολογηθεί καθ΄όσον η παράδοση της επιχείρησης δεν μπορούσε να θεωρηθεί ότι έγινε σύμφωνα με το άρθρο 6(11), αμέσως πριν τον τερματισμό της λειτουργίας της από τον ίδιο, δεδομένου ότι ο ίδιος έπαυσε να τη λειτουργεί με την έλευση της 1.3.1994 - πριν δηλαδή από την παράδοση της την ίδια μέρα. Το επιχείρημα αυτό όμως στερείται παντελώς βάσης καθ’ όσον, εφαρμοζομένου του άρθρου 6(13), δεν παρέχεται πεδίο αναφοράς στο άρθρο 6(11). Πέραν τούτου βέβαια, δεν δικαιολογείται η αποδιδόμενη στο άρθρο 6(11) ερμηνεία, αφού αυτό ρητά καθιστά την παράδοση ως θεωρούμενη γενόμενη αμέσως πριν από τον τερματισμό της λειτουργίας της επιχείρησης από τον ίδιο.
Η τελευταία εισήγηση του κ. Μελά μπορεί να αφορά, ως εκ των ανωτέρω, μόνο το θέμα του ποσού των £4.000 για τον εξοπλισμό, αφού αναφέρεται στο κατά πόσο ετύγχανε εφαρμογής το άρθρο 6(11)(α) επί των δικών του όρων. Συγκεκριμένα, λέγεται ότι η απόφαση ότι ο νέος ιδιοκτήτης δεν ήταν “άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο” είναι πεπλανημένη, βασισθείσα σε ελλιπή έρευνα. Ο Έφορος, σύμφωνα με την εισήγηση αυτή, δεν έπρεπε να δεχθεί τη μη εγγραφή του νέου ιδιοκτήτη στο Μητρώο του ΦΠΑ αλλά όφειλε να τον εγγράψει ο ίδιος αφού τα στοιχεία έδειχναν ότι τα έσοδα του θα υπερέβαιναν τις £12.000 ετησίως. Ο αδελφός μας Δικαστής όντως δεν ασχολήθηκε με το θέμα αυτό, προφανώς εφ΄όσον το ουσιαστικό επίδικο θέμα κατέστη η εμπορική εύνοια, δηλαδή κατά πόσο εφαρμόζετο το άρθρο 6(13) και όχι το άρθρο 6(11)(α), και όχι η εφαρμογή του άρθρου 6(11)(α) με τους δικούς του όρους. Εν πάση περιπτώσει, δεν συμφωνούμε με την εισήγηση. Το γεγονός ότι ο Εφεσείων ήταν εγγεγραμμένος στο Μητρώο του ΦΠΑ δεν σήμαινε αναγκαία ότι ο νέος ιδιοκτήτης έπρεπε να είναι και αυτός υποκείμενος στο ΦΠΑ, με την υπόθεση ότι ο κύκλος εργασιών θα συνέχιζε να είναι ο ίδιος. Είναι αυτοτελής και ανεξάρτητη η εγγραφή κάθε υποκείμενου στο φόρο προσώπου. Ο νέος ιδιοκτήτης παρείχε συγκεκριμένο λόγο για τον οποίο δεν είχε υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο του ΦΠΑ, ο δε Έφορος, όπως προκύπτει από τα περιεχόμενα στο φάκελο, διενήργησε πλήρη έρευνα και διαπίστωσε ότι όντως ο υπολογισθείς κύκλος εργασιών του νέου ιδιοκτήτη δεν δημιουργούσε υποχρέωση εγγραφής του. Δεν ήταν, λοιπόν, “υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο” κατά τη μεταβίβαση της επιχείρησης. Δεν βλέπουμε πώς η επ’ αυτού τοποθέτηση του Εφόρου ήταν είτε πεπλανημένη είτε βασισθείσα σε ελλιπή έρευνα είτε μη εύλογα επιτρεπτή.
[*190]
Η έφεση αποτυγχάνει στο σύνολο της και απορρίπτεται με έξοδα.
Η�έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο