(2001) 3 ΑΑΔ 818
[*818]20 Σεπτεμβρίου, 2001
[ΝΙΚΗΤΑΣ, ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ΚΡΑΜΒΗΣ,
ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, Δ/στές]
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΛΑΠΑΛΙΚΚΗΣ ΚΑΙ ΑΛΛΟΙ,
Εφεσείοντες-Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσιβλήτων-Καθ’ ων η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 2803)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Επιβολή τόκων και επιβαρύνσεων ― Δεν αποτελεί εκτελεστή διοικητική πράξη.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Αναδρομική εγγραφή ― Εκτελεστή διοικητική πράξη ― Αιτητές που ζήτησαν οι ίδιοι να εγγραφούν απώλεσαν το έννομο συμφέρον τους για προσβολή της απόφασης.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Εργοδοτούμενοι απαλλάσσονται της υποχρέωσης εγγραφής ― Η ελευθερία ενεργειών των αιτητών καθώς και η έκδοση δικών τους τιμολογίων δεν δημιουργούσε σχέση εξάρτησης ή εργοδότησης.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Αναδρομική εγγραφή ― Εφόσον δεν αμφισβητήθηκε η ημερομηνία εγγραφής, η επιβολή τόκων και επιβαρύνσεων ήταν αναπόφευκτη, έστω και αν δεν προέκυπτε υποχρέωση καταβολής φόρου.
Προσφυγή βάσει του Άρθρου 146 του Συντάγματος ― Λόγοι ακυρώσεως ― Το δικαστήριο δεν έχει υποχρέωση εξέτασης όλων των λόγων ακυρώσεως.
Οι εφεσείοντες είχαν προσβάλει με την προσφυγή τους τόσο την απόφαση αναδρομικής εγγραφής τους όσο και την επιβολή σε αυτούς τόκων, επιβαρύνσεων και πρόσθετων επιβαρύνσεων.
[*819]Κατ’ έφεση επανέλαβαν ουσιαστικά τους πρωτόδικους ισχυρισμούς τους, προσβάλλοντας την ορθότητα της πρωτόδικης απόφασης.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
1. Ο πρωτόδικος δικαστής δεν απέφυγε να ερευνήσει τη φύση των πράξεων, που αποτελούν το αντικείμενο του πρώτου λόγου της έφεσης. Ήταν η άποψη του ότι η επιβολή τόκου και επιβαρύνσεων δεν αποτελούν εκτελεστή πράξη, αλλά προβλέπονται απευθείας από το νόμο χωρίς το θέμα να εξαρτάται από τη βούληση του Εφόρου. Ελλείπει δηλαδή, το στοιχείο άσκησης μονομερούς εξουσίας, που γεννά την υποχρέωση. Παραλλήλισε μάλιστα την περίπτωση με την υπόθεση αρ. 425/97, Χρ. Σ. Χριστοφίδης Λτδ. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, ημερ. 12/5/98, στην οποία ο ίδιος δικαστής έκρινε ότι η επιβολή τόκου σε βεβαιωθέντα φόρο εισοδήματος σύμφωνα με απευθείας πρόβλεψη του Άρθρου 39(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 (Ν. 4/78), όπως τροποποιήθηκε, δε συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη.
Η παραλληλία αυτή των δύο νόμων είναι απόλυτα εύστοχη, εφόσον πρόκειται για όμοια ρύθμιση περί επιβαρύνσεων και τόκων. Πρέπει να λεχθεί ότι η παραπάνω απόφαση Χριστοφίδη, εφεσιβλήθηκε. Η Ολομέλεια, όμως, με την απόφαση της στην Χρ. Σ. Χριστοφίδης Λτδ v. Κυπριακής Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 772, επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση.
Ο πρωτόδικος δικαστής δέχθηκε ωστόσο ότι οι προσφυγές ήταν παραδεκτές γιατί προσβλήθηκε η ίδια η εγγραφή των εφεσειόντων στο Μητρώο, που είναι αναντίρρητα πράξη εκτελεστή.
Οι δυο πρώτοι λόγοι έφεσης είναι, υπό το πρίσμα της απόφασης της Ολομέλειας στην υπόθεση Χριστοφίδης, καθώς επίσης και των περιστάσεων της κρινόμενης υπόθεσης, αβάσιμοι.
2. Στη συνέχεια αμφισβητείται η ορθότητα της κρίσης του πρωτόδικου δικαστηρίου που αποφάνθηκε ότι οι εφεσείοντες δε νομιμοποιούνται να προσβάλουν τη νομιμότητα της εγγραφής τους στο Μητρώο “με αναφορά στη σχέση τους προς την εταιρεία”, εφόσον τη δέχθηκαν ανεπιφύλακτα από την ημερομηνία υπογραφής και αποστολής του σχετικού εντύπου. Το κύριο σημείο της τοποθέτησης των εφεσειόντων είναι ότι ουδέποτε παραιτήθηκαν ρητά και γραπτώς από το δημόσιου χαρακτήρα δικαίωμα τους να στραφούν κατά της αναδρομικής εγγραφής τους. Παρατηρούν δε ότι ο ίδιος ο [*820]δικαστής διαπίστωσε “πως πράγματι οι αιτητές είχαν έντονη ένσταση στην αναδρομικότητα”.
Οι εφεσείοντες, αναγνωρίζοντας προφανώς τις υποχρεώσεις τους, ζήτησαν να εγγραφούν. Κι αυτό συντελέστηκε πανηγυρικά με την υπογραφή του εντύπου εγγραφής. Απώλεσαν έτσι το έννομο συμφέρον τους για την προβολή τέτοιου λόγου ακύρωσης.
3. Ο πρωτόδικος δικαστής, αφού υπέμνησε ότι η εταιρεία αποτελεί χωριστή οντότητα από τα μέλη της ως φυσικά πρόσωπα, εξήγησε ότι στην προκείμενη περίπτωση οι εφεσείοντες δεν μπορεί να θεωρηθούν ως εργοδοτούμενοι της εταιρείας ή οιωνεί εργοδοτούμενοι, κατά την έκφραση του συνηγόρου. Αυτοί, για τις υπηρεσίες τους, έβγαζαν τιμολόγια στο όνομα της εταιρείας και η τελευταία έβγαζε άλλα για τους πελάτες της. Με άλλα λόγια δεν υπήρχε καθοδήγηση και επιτήρηση από την εταιρεία, οπότε η εργασία θεωρείται εξηρτημένη με συνέπεια την εξαίρεση από τη φορολογία. Ο τρόπος συνεργασίας, όπως προκύπτει από το σύνολο των περιστάσεων, έδειχνε ότι οι εφεσείοντες διατηρούσαν ελευθερία ενεργειών, οπότε δεν υπήρχε σχέση εργοδότη-εργοδοτουμένου, όπως ακριβώς βρήκε ο πρωτόδικος δικαστής, αλλά σχέση συμβατική.
4. Είναι επίσης αντικείμενο της έφεσης η απόφαση του πρωτόδικου δικαστή ότι η επιβολή φόρου δεν αποτελούσε προϋπόθεση για την εγγραφή. Οι εφεσείοντες υποστηρίζουν ότι, αφού ο Έφορος δεν προέβη σε βεβαίωση φόρου για τις επίδικες περιόδους, έπεται ότι είτε οι εφεσείοντες δεν είχαν υποχρέωση υποβολής φορολογικών δηλώσεων είτε ότι συμμορφώθηκαν με το νόμο. Γι αυτό και δεν μπορούσε να ενεργοποιηθεί το Άρθρο 21Α για χρηματική επιβάρυνση και το Άρθρο 38(1) για πρόσθετη επιβάρυνση και τόκο.
Κατά τη γνώμη του πρωτόδικου δικαστή:
“........Αυτή η εγγραφή κατ’ ανάγκην ανατρέχει στο χρόνο της γέννησης της υποχρέωσης και παρεμβάλλω πως ούτε και ως προς αυτή την πτυχή υπήρξε αντιγνωμία. Δεν υποστηρίχθηκε δηλαδή πως, νοουμένου ότι εθεωρείτο ότι οι παροχές υπηρεσιών ευλόγως κρίθηκαν ως φορολογητέες, υπήρχε σφάλμα στον προσδιορισμό της ορισμένης ημερομηνίας εγγραφής. Από εκεί και πέρα, το Άρθρο 21Α επιβάλλει χρηματική επιβάρυνση καθορισμένου ύψους σε κάθε πρόσωπο “που αρνείται ή παραλείπει ή καθυστερεί να συμμορφωθεί με τις διατάξεις του Μέρους ΙΙΙ του Νόμου, που περιλαμβάνει τα πιο πάνω άρθρα. Ομοίως, πρέπει να παρατηρήσω, και σε σχέση με τις γρα[*821]πτές φορολογικές δηλώσεις. Υπέχει υποχρέωση υποβολής τους, σύμφωνα με το Άρθρο 25(1), “το κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο” που περιλαμβάνει και μή εγγραφέντες αλλά που οφείλουν να εγγραφούν.”
Το Δικαστήριο συμφωνεί με την παραπάνω προσέγγιση. Δεν μπορούσε να ήταν άλλη. Η αποδοχή των εισηγήσεων του δικηγόρου των εφεσειόντων θα σήμαινε ότι πρόσωπο που, λόγω της αξίας των υπηρεσιών που παρείχε, υπείχε υποχρέωση εγγραφής, και, σκόπιμα ή έστω αθέλητα, δε συμμορφωνόταν με την υποχρέωση αυτή, θα απαλλασσόταν ολότελα από τη φορολογία. Μια τέτοια ερμηνεία δεν δικαιολογείται με οποιαδήποτε ερμηνευτική διεργασία, ιδιαίτερα την τελολογική. Θα διευκόλυνε απλώς τη φοροαποφυγή.
5. Παραπονούνται τέλος οι εφεσείοντες ότι λανθασμένα ο πρωτόδικος δικαστής δεν ασχολήθηκε με τους ισχυρισμούς τους “περί κακόπιστης ή/και αντιφατικής ή/και αντίθετης προς τις αρχές της χρηστής διοίκησης συμπεριφοράς του Εφόρου”. Η εξονυχιστική εξέταση των κύριων θεμάτων της υπόθεσης από τον πρωτόδικο δικαστή και η απόφαση του ότι κάθε ενέργεια του Εφόρου υπήρξε σύννομη καθιστούσε περιττή την περαιτέρω ενασχόληση του με τους παραπάνω ισχυρισμούς, που στην ουσία αποτελούσαν πτυχές των άλλων θεμάτων. Δεν έχει υποχρέωση το δικαστήριο να εξετάζει κάθε λόγο που προβάλλεται.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Χρ. Σ. Χριστοφίδης Λτδ. v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 425/97, ημερ. 12.5.1998,
Χρ. Σ. Χριστοφίδης Λτδ. v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 772,
Δικαστήριο Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων Υπόθ. Αρ. C 262/99, ημερ. 12.7.2001,
Γενικός Εισαγγελέας της Δημοκρατίας v. Δήμου Λευκωσίας (1993) 2 Α.Α.Δ. 456,
Albatros Flight College (Cyprus) v. Διευθυντή Κοινωνικών Ασφαλίσεων κ.ά., Υπόθ. Αρ. 1051/95, ημερ. 19.7.1996.
Έφεση.
[*822]
Έφεση από τους αιτητές εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Αρ. Προσφυγών 704/96, 705/96, 706/96, 707/96, 938/96) ημερομηνίας 5/2/99 με την οποία απορρίφθηκαν οι προσφυγές τους κατά της απόφασης για εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ, τις ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας, επιβαρύνσεων και τόκων, καθώς και την συνοδεύουσα κάθε ειδοποίηση “Περιοδική Κατάσταση Λογαριασμού” στην οποία αναγράφοντο οι σχετικές λεπτομέρειες.
Τ. Παπαδόπουλος, για τους Εφεσείοντες.
Ε. Αντωνίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ: Την απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο δικαστής Σ. Νικήτας.
ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Οι εφεσείοντες είναι μέτοχοι της ιδιωτικής μετοχικής εταιρείας “Ο Σκαπανέας Λτδ”. Η εταιρεία ιδρύθηκε από 22 ιδιοκτήτες φορτηγών αυτοκινήτων, μεταξύ των οποίων ήταν και οι εφεσείοντες. Κύριος σκοπός της είναι η επ’ αμοιβή μεταφορά αγαθών. Φαίνεται ότι η εταιρεία, που δεν είχε ιδιόκτητα αυτοκίνητα, χρησιμοποιούσε εκείνα των μετόχων της για όλες τις μεταφορές που εκτελούσε. Οι πλείστοι μέτοχοι είχαν εγγραφεί στο μητρώο φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως και η εταιρεία, για τους σκοπούς του ομώνυμου νόμου (αρ. 246/90). Όχι όμως και οι εφεσείοντες.
Λειτουργός του επαρχιακού γραφείου φ.π.α., που διενήργησε ύστερα από σχετική καταγγελία έρευνα στα υποστατικά της εταιρείας, διαπίστωσε ότι οι εφεσείοντες δεν είχαν εγγραφεί, παρόλο που η αξία των υπηρεσιών που παρείχαν στην εταιρεία ξεπερνούσε τις £3.000 ανά τριμηνία. Ο Έφορος φ.π.α. έκρινε ότι υπείχαν υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο με βάση τις διατάξεις του άρθρ. 13(1) του νόμου. Και προχώρησε σε αναδρομική εγγραφή, αφού προηγουμένως ο κάθε εφεσείων υπέγραψε και υπέβαλε το νενομισμένο έντυπο εγγραφής.
Η καθυστέρηση εγγραφής δεν ήταν άμοιρη συνεπειών. Επέσυρε αναπόφευκτα και την επιβολή από τον Έφορο επιβαρύνσεων, πρόσθετων επιβαρύνσεων και τόκων (βλ. άρθρ 21Α, 25(14) και 38(1) του νόμου) για την μη έγκαιρη εγγραφή και την καθυστερημένη υποβολή των φορολογικών δηλώσεων. Με χωριστές προσφυγές, [*823]που συνεκδικάστηκαν, οι εφεσείοντες πρόσβαλαν την απόφαση για εγγραφή τους, τις ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας, επιβαρύνσεων και τόκων, καθώς και την συνοδεύουσα κάθε ειδοποίηση “Περιοδική Κατάσταση Λογαριασμού” της αυτής ημερομηνίας, στην οποία αναγράφηκαν οι σχετικές λεπτομέρειες. Τα επιχειρήματα των εφεσειόντων, που στην ουσία μας επανέλαβαν, δεν βρήκαν απήχηση. Οι προσφυγές τους απορρίφθηκαν.
Από τους λόγους της έφεσης, που θα εξετάσουμε στη συνέχεια, φαίνονται με διαύγεια οι αιτιολογικές σκέψεις της εκκαλούμενης απόφασης, καθώς και οι πλημμέλειες που της αποδίδονται. Ο ισχυρισμός τους είναι ότι οι παραπάνω ειδοποιήσεις φορολογίας είναι εκτελεστές πράξεις και γιατί εμπερικλείουν την απόφαση για καταλογισμό των επιβαρύνσεων και τόκων. Η απόφαση αυτή έχει τα γνωρίσματα εκτελεστότητας, δηλαδή, την παραγωγή εννόμων, δυσμενών για τους εφεσείοντες αποτελεσμάτων, εφόσον απαιτείται η άμεση καταβολή χρημάτων. Η φύση τους αυτή δεν επηρεάζεται, όπως το έθεσαν, “από το γεγονός πως η έκδοση τους προοιονιζόταν από τις προγενέστερες, επίσης εκτελεστές μονομερείς διοικητικές αποφάσεις της εγγραφής των Εφεσειόντων στο Μητρώο.........”
Με το δεύτερο λόγο προσβάλλεται η κρίση του πρωτόδικου δικαστή ότι οι “Περιοδικές Καταστάσεις Λογαριασμών” που στάληκαν στον καθένα από τους εφεσείοντες και έδειχνε τις λεπτομέρειες της φορολογικής οφειλής, των διάφορων επιβαρύνσεων και των τόκων, δεν είναι πράξεις εκτελεστές, αλλά έγγραφα πληροφοριακού περιεχομένου.
Ο πρωτόδικος δικαστής δεν απέφυγε να ερευνήσει τη φύση των πράξεων, που αποτελούν το αντικείμενο του πρώτου λόγου της έφεσης. Ήταν η άποψη του ότι η επιβολή τόκου και επιβαρύνσεων δεν αποτελούν εκτελεστή πράξη, αλλά προβλέπονται απευθείας από το νόμο χωρίς το θέμα να εξαρτάται από τη βούληση του Εφόρου. Ελλείπει δηλαδή, το στοιχείο άσκησης μονομερούς εξουσίας, που γεννά την υποχρέωση. Παραλλήλισε μάλιστα την περίπτωση με την υπόθεση αρ. 425/97 Χρ. Σ. Χριστοφίδης Λτδ. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, ημερ. 12/5/98, στην οποία ο ίδιος δικαστής έκρινε ότι η επιβολή τόκου σε βεβαιωθέντα φόρο εισοδήματος σύμφωνα με απευθείας πρόβλεψη του άρθρ. 39(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 (Ν. 4/78), όπως τροποποιήθηκε, δε συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη.
Η παραλληλία αυτή των δύο νόμων είναι απόλυτα εύστοχη, εφόσον πρόκειται για όμοια ρύθμιση περί επιβαρύνσεων και τόκων. [*824]Πρέπει να λεχθεί ότι η παραπάνω απόφαση Χριστοφίδη, εφεσιβλήθηκε. Η Ολομέλεια, όμως, με την απόφαση της στην Χρ. Σ. Χριστοφίδης v. Κυπριακής Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 772, επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση τονίζοντας ότι:
“.........Πράξη είναι εκτελεστή εφ’ όσον επιβάλλει υποχρεώσεις στο διοικούμενο, που δεν υφίστανται πριν την έκδοση της, η μη εκπλήρωση των οποίων παρέχει το δικαίωμα στη διοίκηση να επικαλεστεί τα μέσα του δικαίου για την εκτέλεση τους. Ο τόκος και η πρόσθετη επιβάρυνση προβλέπονται άμεσα από το Νόμο 4/78 και δεν συνιστούν άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου (βλέπε Παξιόλας ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 988/96, ημερ. 21.4.99 και Καλαπαλίκκης κ.α. ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 704/96 κ.α., ημερ. 5.2.1999. Βλέπε επίσης Κώστας Γαβριηλίδης και Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 767/95, ημερ. 20.6.1996, όπου υποστηρίχθηκε ότι η σχετική επιβολή επιβάρυνσης ήταν πληροφοριακού περιεχομένου και όχι εκτελεστή πράξη).”
Ο πρωτόδικος δικαστής δέχθηκε ωστόσο ότι οι προσφυγές ήταν παραδεκτές γιατί προσβλήθηκε η ίδια η εγγραφή των εφεσειόντων στο Μητρώο, που είναι αναντίρρητα πράξη εκτελεστή. Παρατηρεί σχετικά:
“Δεν έχουν προβληθεί ισχυρισμοί για ιδιαίτερους λόγους ακυρότητας σε σχέση με τις επιβαρύνσεις και τους τόκους, προσβάλλεται η ίδια η εγγραφή των αιτητών για λόγους όμοιους, οι προσφυγές αυτές είναι παραδεκτές και αν ευσταθούν οι ισχυρισμοί των αιτητών θα εξαφανιστεί το υπόβαθρο για κάθε οφειλή.”
Με την ευκαιρία αυτή θα θέλαμε να επισύρουμε την προσοχή στην πρόσφατη σημαντική απόφαση του Δικαστηρίου Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σε αίτηση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου Κρήτης για έκδοση προδικαστικής απόφασης. Η υπόθεση, υπό στοιχεία C 262/99, ημερ. 12/7/01, που αφορά τα πρόστιμα, προσαυξήσεις, επιβαρύνσεις για μη καταβολή φόρων κατά το χρόνο που έπρεπε, θέτει ως γενικό γνώμονα για τη νομιμότητα της την αρχή της αναλογικότητας. Όμως εδώ, όπως επισημάνθηκε, δεν έχει συζητηθεί η υπόθεση από τη σκοπιά του μεγέθους τέτοιων επιβαρύνσεων.
Οι δυο πρώτοι λόγοι έφεσης είναι, υπό το πρίσμα της απόφασης της Ολομέλειας στην υπόθεση Χριστοφίδης, καθώς επίσης και των [*825]περιστάσεων της κρινόμενης υπόθεσης, αβάσιμοι.
Στη συνέχεια αμφισβητείται η ορθότητα της κρίσης του πρωτόδικου δικαστηρίου που αποφάνθηκε ότι οι εφεσείοντες δε νομιμοπούνται να προσβάλουν τη νομιμότητα της εγγραφής τους στο Μητρώο “με αναφορά στη σχέση τους προς την εταιρεία”, εφόσον τη δέχθηκαν ανεπιφύλακτα από την ημερομηνια υπογραφής και αποστολής του σχετικού εντύπου. Το κύριο σημείο της τοποθέτησης των εφεσειόντων είναι ότι ουδέποτε παραιτήθηκαν ρητά και γραπτώς από το δημόσιου χαρακτήρα δικαίωμα τους να στραφούν κατά της αναδρομικής εγγραφής τους. Παρατηρούν δε ότι ο ίδιος ο δικαστής διαπίστωσε “πως πράγματι οι αιτητές είχαν έντονη ένσταση στην αναδρομικότητα”.
Από τη μαρτυρία που ακούστηκε, ο πρωτόδικος δικαστής συμπέρανε - και το εύρημα του έμεινε ακλόνητο - ότι οι εφεσείοντες δέχθηκαν ανεπιφύλακτα την εγγραφή τους από τότε που υπέβαλαν την αίτηση για αναδρομική εγγραφή, δηλαδή, μετά τη διενέργεια ελέγχου από το φορολογικό γραφείο. Μάλιστα έκτοτε πληρώνουν το φόρο για τις υπηρεσίες τους προς την εταιρεία. Οι εναντιώσεις τους αφορούσαν την προγενέστερη περίοδο, που οι δραστηριότητες τους όμως ήταν πάλιν οι ίδιες. Για την περίοδο αυτή ήθελαν να απαλλαγούν των φορολογικών υποχρεώσεων τους επικαλούμενοι ότι μεταξύ τους και της εταιρείας υφίστατο σχέση εργοδότη και εργοδοτούμενου, που δεν φορολογείται. Τέτοιος διαχωρισμός φυσικά θα ήταν παράλογος. Γεγονός παραμένει ότι οι εφεσείοντες, αναγνωρίζοντας προφανώς τις υποχρεώσεις τους, ζήτησαν να εγγραφούν. Κι αυτό συντελέστηκε πανηγυρικά με την υπογραφή του εντύπου εγγραφής. Απώλεσαν έτσι το έννομο συμφέρον τους για την προβολή τέτοιου λόγου ακύρωσης.
Βασική κατάληξη της επίδικης απόφασης, παρά την αντίθετη εισήγηση των εφεσειόντων, ήταν ότι δεν υφίσταται σχέση εξηρτημένης εργασίας μεταξύ της εταιρείας και των εφεσειόντων. Με αποτέλεσμα να μην τους καλύπτει η εξαίρεση από τη φορολογία του άρθρ. 2(2)(β) του νόμου, που δημιουργεί προς όφελος των μισθωτών ή των εργαζομένων. Το εύρημα προσβάλλεται ως λανθασμένο (τέταρτος λόγος).
Ο πρωτόδικος δικαστής, αφού υπέμνησε ότι η εταιρεία αποτελεί χωριστή οντότητα από τα μέλη της ως φυσικά πρόσωπα, εξήγησε ότι στην προκείμενη περίπτωση οι εφεσείοντες δεν μπορεί να θεωρηθούν ως εργοδοτούμενοι της εταιρείας ή οιωνεί εργοδοτούμενοι, κατά την έκφραση του συνηγόρου. Αυτοί, για τις υπηρεσίες τους, [*826]έβγαζαν τιμολόγια στο όνομα της εταιρείας και η τελευταία έβγαζε άλλα για τους πελάτες της. Με άλλα λόγια δεν υπήρχε καθοδήγηση και επιτήρηση από την εταιρεία, οπότε η εργασία θεωρείται εξηρτημένη με συνέπεια την εξαίρεση από τη φορολογία. Ο τρόπος συνεργασίας, όπως προκύπτει από το σύνολο των περιστάσεων, έδειχνε ότι οι εφεσείοντες διατηρούσαν ελευθερία ενεργειών, οπότε δεν υπήρχε σχέση εργοδότη-εργοδοτουμένου, όπως ακριβώς βρήκε ο πρωτόδικος δικαστής, αλλά σχέση συμβατική. Για τα σχετικά κριτήρια, βλέπε, μεταξύ άλλων, Γενικός Εισαγγελέας της Δημοκρατίας ν. Δήμου Λευκωσίας (1993) 2 Α.Α.Δ. 456, 461, προσφ. αρ. 1051/95 Albatros Flight College (Cyprus) Limited ν. Διευθυντή Κοινωνικών Ασφαλίσεων κ.ά. ημερ. 19/7/96. Όπως σημειώνει ο πρωτόδικος δικαστής:
“...... είναι παράξενοι αυτοί οι ισχυρισμοί όταν γνωρίζουμε ότι οι άλλοι μέτοχοι ήταν εξ αρχής εγγεγραμμένοι ως ασκούντες δική τους επιχείρηση. Πολύ περισσότερο στην περίπτωση του αιτητή Γ. Καλαπαλίκκη που ήταν και ο πρόεδρος της εταιρείας.”
Είναι επίσης αντικείμενο της έφεσης (5ος λόγος) η απόφαση του πρωτόδικου δικαστή ότι η επιβολή φόρου δεν αποτελούσε προϋπόθεση για την εγγραφή. Οι εφεσείοντες υποστηρίζουν ότι, αφού ο Έφορος δεν προέβη σε βεβαίωση φόρου για τις επίδικες περιόδους, έπεται ότι είτε οι εφεσείοντες δεν είχαν υποχρέωση υποβολής φορολογικών δηλώσεων είτε ότι συμμορφώθηκαν με το νόμο. Γιαυτό και δεν μπορούσε να ενεργοποιηθεί το άρθρ. 21Α για χρηματική επιβάρυνση και το άρθρ. 38(1) για πρόσθετη επιβάρυνση και τόκο. Αυτό το αποτέλεσμα, κατά την ίδια εισήγηση, είναι σύμφωνο με την τελολογική ερμηνεία αριθμού διατάξεων, που αναφέρονται συλλήβδην, και οδηγεί στο αντίθετο συμπέρασμα: ότι η αναδρομική εγγραφή έχει λογικά ως προϋπόθεση την ύπαρξη φορολογικής οφειλής για την περίοδο που αφορά η αναδρομικότητα. Αντιπαρατέθηκε ότι δεν συγκαταλέγεται ως προϋπόθεση εγγραφής στο άρθρ. 13(1)(α) (1) η ύπαρξη φορολογικής οφειλής. και ότι η θέση των εφεσειόντων δεν υποστηρίζεται εφόσον δεν είναι δυνατό να οφείλεται φόρος αν δεν προηγηθεί η εγγραφή.
Κατά τη γνώμη του πρωτόδικου δικαστή:
“........Αυτή η εγγραφή κατ’ ανάγκην ανατρέχει στο χρόνο της γέννησης της υποχρέωσης και παρεμβάλλω πως ούτε και ως προς αυτή την πτυχή υπήρξε αντιγνωμία. Δεν υποστηρίχθηκε δηλαδή πως, νοουμένου ότι εθεωρείτο ότι οι παροχές υπηρε[*827]σιών ευλόγως κρίθηκαν ως φορολογητέες, υπήρχε σφάλμα στον προσδιορισμό της ορισμένης ημερομηνίας εγγραφής. Από εκεί και πέρα, το άρθρο 21Α επιβάλλει χρηματική επιβάρυνση καθορισμένου ύψους σε κάθε πρόσωπο “που αρνείται ή παραλείπει ή καθυστερεί να συμμορφωθεί με τις διατάξεις του Μέρους ΙΙΙ του Νόμου, που περιλαμβάνει τα πιο πάνω άρθρα. Ομοίως, πρέπει να παρατηρήσω, και σε σχέση με τις γραπτές φορολογικές δηλώσεις. Υπέχει υποχρέωση υποβολής τους, σύμφωνα με το άρθρο 25(1), “το κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο” που περιλαμβάνει και μή εγγραφέντες αλλά που οφείλουν να εγγραφούν.”
Συμφωνούμε με την παραπάνω προσέγγιση. Δεν μπορούσε να ήταν άλλη. Η αποδοχή των εισηγήσεων του δικηγόρου των εφεσειόντων θα σήμαινε ότι πρόσωπο που, λόγω της αξίας των υπηρεσιών που παρείχε, υπείχε υποχρέωση εγγραφής, και, σκόπιμα ή έστω αθέλητα, δε συμμορφωνόταν με την υποχρέωση αυτή, θα απαλλασσόταν ολότελα από τη φορολογία. Μια τέτοια ερμηνεία δεν δικαιολογείται με οποιαδήποτε ερμηνευτική διεργασία, ιδιαίτερα την τελολογική. Θα διευκόλυνε απλώς τη φοροαποφυγή.
Παραπονούνται τέλος οι εφεσείοντες ότι λανθασμένα ο πρωτόδικος δικαστής δεν ασχολήθηκε με τους ισχυρισμούς τους “περί κακόπιστης ή/και αντιφατικής ή/και αντίθετης προς τις αρχές της χρηστής διοίκησης συμπεριφοράς του Εφόρου”. Η εξονυχιστική εξέταση των κύριων θεμάτων της υπόθεσης από τον πρωτόδικο δικαστή και η απόφαση του ότι κάθε ενέργεια του Εφόρου υπήρξε σύννομη καθιστούσε περιττή την περαιτέρω ενασχόληση του με τους παραπάνω ισχυρισμούς, που στην ουσία αποτελούσαν πτυχές των άλλων θεμάτων. Δεν έχει υποχρέωση το δικαστήριο να εξετάζει κάθε λόγο που προβάλλεται.
Για τους παραπάνω λόγους η έφεση απορρίπτεται. Με έξοδα σε βάρος των εφεσειόντων.
Η�έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο