(2004) 3 ΑΑΔ 363
[*363]4 Μαΐου, 2004
[ΑΡΤΕΜΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, ΑΡΕΣΤΗΣ, Δ/στές]
ΔΗΜΗΤΡΑ ΜΑΝΩΛΗ ΠΕΤΡΟΥ,
Εφεσείουσα,
v
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ,
Εφεσιβλήτων.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 3283)
Φορολογία Εισοδήματος ― Επιβολή φορολογίας, κατ’ επανεξέταση ― Ισχυρισμός περί παραβίασης της αρχής της ισότητας λόγω παράλειψης εφαρμογής του νόμου στο παρελθόν, απορρίφθηκε ― Αντιβαίνει στην αρχή της νομιμότητας ― Καμία διακριτική εξουσία να μην εφαρμοστεί ο νόμος.
Φορολογία Εισοδήματος ― Επιβολή φορολογίας κατ’ επανεξέταση μετά από ακυρωτική απόφαση ― Εντός 6 μηνών από την απόφαση ― Άρθρο 21(3) του Νόμου ― Εννοείται από την τελευταία ακυρωτική απόφαση.
Φορολογία Εισοδήματος ― Επέκταση χρονικού ορίου φορολόγησης λόγω δόλου και εσκεμμένης παράλειψης ― Στοιχειοθετήθηκε υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης.
Φορολογία Εισοδήματος ― Βάρος προσκόμισης αποδεικτικών στοιχείων στον Έφορο έχει ο φορολογούμενος ― Ελλείψει στοιχείων ο Έφορος προχωρεί στα δικά του συμπεράσματα.
Η εφεσείουσα επεδίωξε, τόσο πρωτόδικα, όσο και κατ’ έφεση, την ακύρωση της απόφασης επιβολής φορολογίας εισοδήματος, έκτακτης εισφοράς και έκτακτης εισφοράς για την άμυνα.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
[*364]1. Το παράπονο της εφεσείουσας για παραβίαση των κανόνων χρηστής διοίκησης και άνιση σε βάρος της μεταχείριση, κρίνεται ως ολωσδιόλου αδικαιολόγητο. Το ότι έγινε σε μερικές περιπτώσεις λάθος, δεν αποτελούσε λόγο για να μη γίνει πια το ορθό. Το επιβάλλει η αρχή της νομιμότητας. Τίποτε δεν θα μπορούσε να αμβλύνει το καθήκον του Εφόρου να ενεργήσει σύμφωνα με το Νόμο. Δεν είχε επί του προκειμένου διακριτική εξουσία.
2. Η άποψη της εφεσείουσας ότι νέα βεβαίωση φορολογίας μπορεί να γίνει μόνο εντός έξι μηνών από την πρώτη ακυρωτική απόφαση και όχι από δεύτερη ή άλλη μεταγενέστερη, φαίνεται να είναι αντίθετη και με το γράμμα και με το πνεύμα της σχετικής διάταξης.
3. Ως προς την επέκταση του χρονικού ορίου φορολόγησης για το έτος 1984, θεωρείται ότι τα στοιχεία στα οποία ο Έφορος αναφέρθηκε, δικαιολογούσαν πλήρως την κατάληξη του περί δόλου ή εσκεμμένης παράλειψης της εφεσείουσας.
4. Αναφορικά τέλος με τα εισοδήματα της εφεσείουσας για τα έτη 1985-1989, θεωρείται αφενός ότι, για τους λόγους που ο Έφορος εξήγησε, ήταν δικαιολογημένη η απόρριψη της κατάστασης εσόδων και εξόδων και αφετέρου ότι η μέθοδος που ο Έφορος χρησιμοποίησε ήταν εύλογη για τον υπολογισμό εισοδημάτων και ορθά εφαρμόστηκε. Στην Τσίκκος ν. Δημοκρατίας (2000) 3 A.A.Δ. 603, επικροτήθηκε η εφαρμογή της ίδιας μεθόδου υπολογισμού. Η επί του θέματος νομολογία συνοψίστηκε εκεί ως εξής (Γαβριηλίδης, Δ):
«Είναι θεμελιώδης αρχή του φορολογικού δικαίου ότι ο φορολογούμενος οφείλει να διατηρεί και παρουσιάζει στις φορολογικές αρχές όλα τα απαραίτητα στοιχεία για τον προσδιορισμό του εισοδήματός του. Δεν αποτελεί ευθύνη των φορολογικών αρχών η αναζήτηση στοιχείων αναφορικά με τα εισοδήματα του φορολογούμενου. Ελλείψει επαρκών αποδεικτικών στοιχείων, οι φορολογικές αρχές έχουν το δικαίωμα να απορρίψουν τους ισχυρισμούς του φορολογούμενου και να καταλήξουν στα δικά τους συμπεράσματα στη βάση των στοιχείων που έχουν ενώπιόν τους, όπως και των αποτελεσμάτων της έρευνας που διεξήγαγαν στη συγκεκριμένη περίπτωση.»
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενη Υπόθεση:
Τσίκκος v. Δημοκρατίας (2000) 3 A.A.Δ. 603.
[*365]Έφεση.
Έφεση από την αιτήτρια εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Υπόθεση Αρ. 1641/99) ημερομηνίας 12/7/2001, με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή την οποία άσκησε κατά της απόφασης ημερομηνίας 15/7/1999, με την οποία της επιβλήθηκε, κατόπιν επανεξέτασης, φορολογία Φόρου Εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1984-1989 και 1991, στην Έκτακτη Εισφορά για τα τρίμηνα 1/84-4/89 και 1/91-4/91, όπως και στην Έκτακτη Εισφορά για την Άμυνα για τα εξάμηνα Α/86-Β/89 και Α/91-Β/91.
Στ. Αμερικάνος, για την Εφεσείουσα.
Γ. Λαζάρου, Ανώτερος Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσιβλήτους.
Cur. adv. vult.
ΑΡΤΕΜΗΣ, Δ.: Την απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει ο Νικολάου, Δ.
ΝΙΚΟΛΑΟΥ, Δ.: Η υπόθεση αφορά στις φορολογίες Φόρου Εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1984-1989 και 1991, στην Έκτακτη Εισφορά για τα τρίμηνα 1/84-4/89 και 1/91-4/91, όπως και στην Έκτακτη Εισφορά για την Άμυνα για τα εξάμηνα Α/86-Β/89 και Α/91-Β/91, που ο Έφορος επέβαλε στην εφεσείουσα. Η πρώτη απόφαση του Εφόρου ακυρώθηκε από το Ανώτατο Δικαστήριο στις 12 Δεκεμβρίου 1996 στην προσφυγή αρ. 488/96, επειδή οι ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας δεν έφεραν ούτε το όνομα ούτε την υπογραφή, έντυπη ή με το χέρι, είτε του Εφόρου είτε εξουσιοδοτημένου αξιωματούχου, όπως ορίζει το άρθρο 46 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 (Ν. 4/78 όπως τροποποιήθηκε). Έγινε επανεξέταση. Αλλά και η δεύτερη επί του θέματος απόφαση του Εφόρου ακυρώθηκε ένεκα παράβασης της ίδιας διάταξης, υπό συνθήκες όμως όχι ταυτόσημες. Αυτό έγινε στις 18 Φεβρουαρίου 1999 στην προσφυγή αρ. 538/98. Ακολούθησε νέα επανεξέταση με αποτέλεσμα την τελευταία απόφαση του Εφόρου, ημερ. 15 Ιουλίου 1999, η οποία επίσης προσβλήθηκε με προσφυγή στο Ανώτατο Δικαστήριο. Αυτή απορρίφθηκε με την εκκαλούμενη πρωτόδικη απόφαση.
Η εφεσείουσα προέβαλε πρωτοδίκως και επανέλαβε με την έφεση ότι ο Έφορος δεν έπρεπε να προχωρούσε σε νέα επανεξέταση. Εισηγήθηκε ότι εν προκειμένω ο Έφορος παραβίασε τους κανόνες χρηστής διοίκησης και ίσης μεταχείρισης αφού σε τρεις άλλες τέτοιες περιπτώσεις δεν προχώρησε περαιτέρω. Ο Έφορος αντέτεινε ότι ως θέ[*366]μα πάγιας τακτικής επιβάλλεται νέα φορολογία εντός της προβλεπόμενης περιόδου των έξι μηνών και ότι μόνο εκ λάθους μπορεί να μην επιβληθεί. Εξήγησε πως η μη επιβολή φορολογίας στις αναφερθείσες περιπτώσεις ήταν αθέλητη και προέκυψε διότι «στις δύο υποθέσεις δεν είχε ενημερωθεί εγκαίρως, δηλαδή εντός των έξι μηνών που προνοεί η σχετική νομοθεσία, για την έκβαση τους ενώ στην τρίτη υπόθεση ενημερώθηκε μεν εγκαίρως αλλά εκ παραδρομής δεν προέβη σε επανεξέταση της σύμφωνα με το άρθρο 21(3) των Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων του 1978-1999». Η εφεσείουσα επίσης εισηγήθηκε ότι η τρίτη απόφαση δεν λήφθηκε εντός της προθεσμίας του άρθρου 21(3) του Νόμου που προβλέπει ότι:
«(3) Εάν, συνεπεία αποφάσεως ληφθείσης επί ασκηθείσης προσφυγής, παρίσταται ανάγκη όπως γίνει νέα βεβαίωσις του φόρου ίνα εφαρμοσθή η απόφασις του Ανωτάτου Δικαστηρίου ή προς συμμόρφωσιν προς τας οδηγίας αυτού, η τοιαύτη νέα βεβαίωσις της φορολογίας δύναται να διενεργηθή εντός εξ μηνών από της ημερομηνίας καθ’ ην εξεδόθη η τοιαύτη απόφασις.»
Υπενθυμίζουμε σχετικά ότι η τελευταία απόφαση του Εφόρου λήφθηκε στις 15 Ιουλίου 1999, ήτοι σε διάστημα μικρότερο των έξι μηνών από την έκδοση της δεύτερης ακυρωτικής απόφασης στις 18 Φεβρουαρίου 1999. Αλλά, κατά την εφεσείουσα, η προβλεπόμενη περίοδος των έξι μηνών πρέπει να θεωρείται ότι αρχίζει από την έκδοση της πρώτης ακυρωτικής απόφασης. Που εδώ ήταν ημερομηνίας 12 Δεκεμβρίου 1996. Η εφεσείουσα επίσης προέβαλε ότι σε σχέση με το έτος 1984 εσφαλμένα θεωρήθηκε ότι ήταν ένοχη εσκεμμένης παράλειψης ή δόλου με αποτέλεσμα να επεκταθεί το όριο φορολόγησης από έξι χρόνια, που προβλέπει το εδάφιο (1) του άρθρου 23, σε δώδεκα που προβλέπει το εδάφιο (2). Ως προς αυτό το ζήτημα ο Έφορος της εξήγησε, με επιστολή ημερ. 11 Απριλίου 1996, τα εξής:
«Η απόφαση μου ότι υπήρχε εκ μέρους σας δόλος ή εσκεμμένη παράλειψη βασίζεται στο γεγονός ότι για το έτος 1984 είχατε εισόδημα από την εκμετάλλευση κρεβατιών/ομπρελών θαλάσσης που παραλείψατε να δηλώσετε.
Δεν έγινε αποδεκτός ο ισχυρισμός σας ότι για το έτος 1984 δεν είχατε κανένα εισόδημα όπως αναφέρεται στην επιστολή των συμβούλων σας ημερ. 12.7.95 για τους πιο κάτω λόγους.
1) Στη γραπτή ένσταση σας για το έτος 1984 που υπεβλήθη από τους συμβούλους σας στις 20.8.92 αναφέρεται ότι εργάζεσθο από το καλοκαίρι του 1984.
[*367]2) Σε ενυπόγραφες επιστολές σας που στάληκαν στις αρμόδιες αρχές για εξασφάλιση άδειας τοποθέτησης αντικειμένων επί της παραλίας με ημερομηνίες 7.1.84 και 16.4.84 παραδέχεσθε ότι εξασκούσατε το επάγγελμα αυτό εδώ και τέσσερα χρόνια.
3) Εξασφαλίσατε άδεια για την εκμετάλλευση κρεβατιών/ ομπρελών επί της παραλίας από την Αρμόδια Αρχή στις 28.6.84 με την οποία σας παραχωρήθηκε το δικαίωμα τοποθέτησης πενήντα (50) κρεβατιών και πενήντα (50) ομπρελών θαλάσσης.
4) Η βεβαίωση της κυρίας Βαρβάρας Περικλέους Δημάρχου Αγίας Νάπας με ημερ. 13.12.95 αναφέρει ότι δεν σας είχε παραχωρηθεί καμιά άδεια για το έτος 1984.»
Τέλος, η εφεσείουσα προέβαλε ότι ο Έφορος θα έπρεπε να αποδεχόταν τα δικά της στοιχεία αναφορικά με τα εισοδήματά της για τα έτη 1985-1989 και δεν θα έπρεπε να τα υπολόγιζε με τη δική του γενική μέθοδο. Ο Έφορος επεσήμανε επ’ αυτού ότι η κατάσταση εσόδων και εξόδων, την οποία η εφεσείουσα επικαλέστηκε, ετοιμάστηκε από τους λογιστές-ελεγκτές της εκ των υστέρων και υποβλήθηκε στις 16 Οκτωβρίου 1995 ενώ «σε ανύποπτο χρόνο και συγκεκριμμένα σε συνάντηση του καθ’ ου η αίτηση με την αιτήτρια και τους λογιστές-ελεγκτές της, ημερομηνίας 28/11/94, ανάφεραν στον καθ’ ου η Αίτηση ότι τα ακάθαρτα και καθαρά εισοδήματα που δήλωσαν από την εκμετάλλευση κρεββατιών/ομπρελών θαλάσσης ήτο καθ’ υπολογισμό επειδή δεν κρατούσαν κανονικά λογιστικά βιβλία και αποδείξεις εισπράξεων και πληρωμών για την ετοιμασία εξελεγμένων λογαριασμών και καταστάσεων». Ζήτησε πάντως από την εφεσείουσα τα στοιχεία με βάση τα οποία η κατάσταση εμφανιζόταν να είχε ετοιμαστεί και αφού τα μελέτησε της κοινοποίησε στις 5 Δεκεμβρίου 1995 γιατί η υποβληθείσα κατάσταση δεν μπορούσε να γίνει δεκτή. Εξήγησε ότι:
«(i) Δεν αναφέρετο στο στέλεχος των εισητηρίων το έτος. Αυτό γράφτηκε εκ των υστέρων από τους λογιστές/ελεγκτές του αιτητή μετά από κατάσταση η οποία ετοιμάστηκε εκ των υστέρων.
(ii) Τα έτη συμπληρώθηκαν στο εξωτερικό περίβλημα του στελέχους των εισητηρίων κατά τους μήνες Ιούλιο και Αύγουστο του 1995.
(iii) Σε διάφορα στελέχη των εισητηρίων παρουσιάζονται αλλοιώσεις στο εξωτερικό περίβλημα τους στα έτη που αναγράφοντο αρχικά.
[*368](iv) Η τιμή που αναγράφεται στα εισητήρια είναι η ίδια από το έτος 1985.
(v) Τα έξοδα δεν τεκμηριώνονται με αποδεικτικά στοιχεία.»
Θεωρούμε το παράπονο της εφεσείουσας για παραβίαση των κανόνων χρηστής διοίκησης και άνιση σε βάρος της μεταχείριση, ολωσδιόλου αδικαιολόγητο. Το ότι έγινε σε μερικές περιπτώσεις λάθος δεν αποτελούσε λόγο για να μη γίνει πια το ορθό. Το επιβάλλει η αρχή της νομιμότητας. Τίποτε δεν θα μπορούσε να αμβλύνει το καθήκον του Εφόρου να ενεργήσει σύμφωνα με το Νόμο. Δεν είχε επί του προκειμένου διακριτική εξουσία. Έπειτα, η άποψη της εφεσείουσας ότι νέα βεβαίωση φορολογίας μπορεί να γίνει μόνο εντός έξι μηνών από την πρώτη ακυρωτική απόφαση και όχι από δεύτερη ή άλλη μεταγενέστερη, μας φαίνεται να είναι αντίθετη και με το γράμμα και με το πνεύμα της σχετικής διάταξης. Ως προς την επέκταση του χρονικού ορίου φορολόγησης για το έτος 1984, θεωρούμε ότι τα στοιχεία στα οποία ο Έφορος αναφέρθηκε – τα παραθέσαμε πιο πάνω – δικαιολογούσαν πλήρως την κατάληξη του περί δόλου ή εσκεμμένης παράλειψης της εφεσείουσας. Αναφορικά τέλος με τα εισοδήματα της εφεσείουσας για τα έτη 1985-1989 θεωρούμε αφενός ότι, για τους λόγους που ο Έφορος εξήγησε, ήταν δικαιολογημένη η απόρριψη της κατάστασης εσόδων και εξόδων και αφετέρου ότι η μέθοδος που ο Έφορος χρησιμοποίησε ήταν εύλογη για τον υπολογισμό εισοδημάτων και ορθά εφαρμόστηκε. Στην Τσίκκος ν. Δημοκρατίας (2000) 3 A.A.Δ. 603, επικροτήθηκε η εφαρμογή της ίδιας μεθόδου υπολογισμού. Η επί του θέματος νομολογία συνοψίστηκε εκεί ως εξής (Γαβριηλίδης, Δ):
«Είναι θεμελιώδης αρχή του φορολογικού δικαίου ότι ο φορολογούμενος οφείλει να διατηρεί και παρουσιάζει στις φορολογικές αρχές όλα τα απαραίτητα στοιχεία για τον προσδιορισμό του εισοδήματός του. Δεν αποτελεί ευθύνη των φορολογικών αρχών η αναζήτηση στοιχείων αναφορικά με τα εισοδήματα του φορολογούμενου. Ελλείψει επαρκών αποδεικτικών στοιχείων, οι φορολογικές αρχές έχουν το δικαίωμα να απορρίψουν τους ισχυρισμούς του φορολογούμενου και να καταλήξουν στα δικά τους συμπεράσματα στη βάση των στοιχείων που έχουν ενώπιόν τους, όπως και των αποτελεσμάτων της έρευνας που διεξήγαγαν στη συγκεκριμένη περίπτωση.»
Η έφεση αποτυγχάνει και απορρίπτεται με έξοδα.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο