ECLI:CY:AD:2021:C186
ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 141/2014
10 Μαΐου, 2021
[Α. ΛΙΑΤΣΟΣ, Γ.Ν. ΓΙΑΣΕΜΗΣ, Α. ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ, Δ. ΣΩΚΡΑΤΟΥΣ, Ν. ΣΑΝΤΗΣ, ΔΔ]
ΧΡΥΣΑΡΗΣ ΛΤΔ
Εφεσείοντες/Αιτητές
ΚΑΙ
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΠΑ
Εφεσίβλητοι/Καθ’ ων η αίτηση
…………………..
A. Σ. Αγγελίδης, για την εφεσείουσα
Θ. Πιπερή (κα) για Γενικό Εισαγγελέα, για τους εφεσίβλητους:
…………………….
ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.: Την ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσει η Δικαστής Α. Πούγιουρου.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Α. ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ: Η εφεσείουσα/αιτήτρια από την 1/2/2006 μέχρι τις 13/1/2007 ήταν εγγεγραμμένη στο μητρώο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) και ασκούσε την εμπορική δραστηριότητα της διατήρησης χώρου στάθμευσης στο κέντρο της Λευκωσίας.
Σύμφωνα με το ιστορικό της υπόθεσης η εφεσείουσα κλήθηκε από την εφεσίβλητη, με την επιστολή της ημερομηνίας 13/5/2010, στην πληρωμή επιπρόσθετου ΦΠΑ ύψους €8.751,30 σεντ πλέον 10% επιβάρυνση πλέον τόκο 9% για το έτος 2006 και 8% για τα έτη 2007 μέχρι 2009 και 5.35% για το 2010, για την περίοδο από 1/2/2006 μέχρι 28/2/2007, στη βάση βεβαίωσης φόρου, ημερομηνίας 14/10/2010 («η βεβαίωση») που εκδόθηκε σύμφωνα με το άρθρο 49(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000-2010 (Ν.95(Ι)/2000) («ο Νόμος»).
Η εφεσείουσα με την επιστολή της ημερομηνίας 28/6/2010 υπέβαλε ένσταση στη βεβαίωση αυτή η οποία απορρίφθηκε, γεγονός που κοινοποιήθηκε στην εφεσείουσα στις 14/10/2010 με την επιστολή του Εφόρου ΦΠΑ ημερομηνίας 31/8/2010. Κατά της απορριπτικής αυτής απόφασης καταχωρήθηκε από πλευράς εφεσείουσας η προσφυγή υπ. αριθμό 1645/2010.
Για σκοπούς απόφασης του, το πρωτόδικο Δικαστήριο προέβη κατ’ αρχάς σε αριθμό διαπιστώσεων που προέκυπταν από τα ενώπιον του στοιχεία, που κρίνουμε σκόπιμο να παραθέσουμε αυτούσιες για σκοπούς καλύτερης κατανόησης του σκεπτικού του Δικαστηρίου που οδήγησε στην τελική του κατάληξη:
«Καταρχάς, προκύπτει από τα ενώπιον μου στοιχεία, ότι οι αιτητές δεν τηρούσαν τα απαραίτητα βιβλία, αρχεία και στοιχεία, κατά τον ουσιώδη χρόνο, εκτός από ένα ημερολόγιο εισπράξεων. Αυτό φαίνεται από το τεκμήριο 2 στην αγόρευση των καθ΄ ων η αίτηση, που είναι επιστολή των λογιστών των αιτητών προς τον Έφορο Φ.Π.Α., ημερ. 23.10.2009, στην οποία γίνεται αναφορά σε «ημερολόγιο» όπου αναγράφονται οι ημερήσιες εισπράξεις της εταιρείας. Επίσης στο τεκμήριο 1 επί της αγορεύσεως των καθ΄ ων η αίτηση, που είναι έκθεση εξέτασης αιτήματος ακύρωσης της εγγραφής των αιτητών στην Υπηρεσία Φ.Π.Α., αναγράφεται ότι, από πληροφορίες που έδωσε ο κ. Πρωτοπαπάς, λογιστής της αιτήτριας εταιρείας, αυτή τερμάτισε τις δραστηριότητες της στις 13.1.2007 και όχι τον Δεκέμβριο του 2006, όπως ήταν η θέση των αιτητών.
Από τα ενώπιον μου στοιχεία, τα οποία επισυνάφθηκαν στην ένσταση, προκύπτει επίσης ότι ο Έφορος Φ.Π.Α., μη έχοντας ενώπιον του ορθά βιβλία και αρχεία, των αιτητών, προχώρησε σε εκτεταμένη και ενδελεχή έρευνα με σκοπό τον καθορισμό του οφειλόμενου φόρου. Από το Παράρτημα Β στην ένσταση προκύπτει ότι έγιναν αρκετοί έλεγχοι στον επίδικο χώρο στάθμευσης των αιτητών κατά το τέλος του 2009, τόσο την περίοδο πριν τα Χριστούγεννα όσο και σε άλλες περιόδους. Επίσης έγιναν έλεγχοι για τα έτη 2005, 2006-2007 και 2007-2009.
Από το Παράρτημα Γ στην ένσταση, που είναι η επίδικη βεβαίωση φόρου, φαίνεται ότι έγιναν αποδεκτοί οι ισχυρισμοί των αιτητών αναφορικά με το ωράριο λειτουργίας του χώρου στάθμευσης, όμως δεν έγιναν δεκτές οι τιμές χρέωσης που αναφέρονταν στο ημερολόγιο των αιτητών. Οι τιμές χρέωσης για το έτος 2009 και για τα έτη 2006 και 2007 υπολογίστηκαν, σύμφωνα με τις έρευνες και πληροφορίες που έλαβαν οι καθ΄ ων η αίτηση από τους, κατά καιρούς, διαχειριστές του χώρου στάθμευσης. Προσαρμόζοντας τα στοιχεία που έλαβαν οι καθ΄ ων η αίτηση στην περίοδο 1.2.2006 - 28.2.2007, κατέληξαν στο προαναφερόμενο ποσό των €8.751,30.- σύμφωνα με τον Πίνακα ΙΙ που επισυνάπτεται στο Παράρτημα Γ επί της ενστάσεως. Η αιτιολογία απόρριψης της έντασης φαίνεται στο Παράρτημα Στ επί της ένστασης. Εξηγείται, σ΄ αυτό, γιατί δεν μπορούσε να γίνει δεκτή η τιμή του εισιτηρίου των £0.70.- και £1.-, όπως ήταν ο ισχυρισμός των αιτητών.»
Μετά τις πιο πάνω διαπιστώσεις του το πρωτόδικο Δικαστήριο με αναφορά σε νομολογία (βλ. Δήμος Καλλένος & Υιός Λτδ ν. Δημοκρατίας (2003) 4 Α.Α.Δ. 524, Van Boeckel v. Customs and Excise Commissioners (1981) 2 All E. R. 505 κ.ά.) έκρινε ότι ο Έφορος, ελλείψει βιβλίων και στοιχείων επαρκών για τον υπολογισμό του ΦΠΑ, εκδίδοντας τη βεβαίωση σύμφωνα με το Νόμο, ενήργησε καλόπιστα και κατόπιν δέουσας έρευνας με τη συλλογή στοιχείων ως προς τον αριθμό των αυτοκινήτων που χρησιμοποιούσαν το χώρο στάθμευσης και τη τιμή του εισιτηρίου.
Διαπίστωσε περαιτέρω ότι η έρευνα του Εφόρου που διεξήχθηκε στις 8/1/2007 ήταν σχετική εφόσον προηγήθηκε του τερματισμού των εργασιών της εφεσείουσας στις 13/1/2007.
Ενόψει των διαπιστώσεων του αυτών το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε όλους τους λόγους ακύρωσης που προώθησε η εφεσείουσα στους οποίους κυρίαρχο ρόλο κατείχε η θέση ότι η επιβληθείσα φορολογία ήταν αποτέλεσμα εσφαλμένης εφαρμογής του Νόμου και πλάνης περί τα πράγματα και το Νόμο και λήφθηκε άνευ της δέουσας έρευνας και χωρίς επαρκή αιτιολογία.
Η εφεσείουσα θεώρησε εσφαλμένη την πρωτόδικη απορριπτική απόφαση, την ακύρωση της οποίας επιδιώκει με την υπό κρίση έφεση προβάλλοντας μόνο ένα λόγο έφεσης, που βάλλει ουσιαστικά κατά των διαπιστώσεων του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι η εφεσείουσα δεν τηρούσε τα απαραίτητα βιβλία για σκοπούς φορολογίας και ότι ο Έφορος ενήργησε καλόπιστα και κατόπιν δέουσας έρευνας. Προτάσσει ότι δεν τηρούσε μόνο ημερολόγιο εισπράξεων, ως λανθασμένα θεώρησε το πρωτόδικο Δικαστήριο, αλλά τηρούσε επιπρόσθετα και αρχεία τα οποία όμως οι λειτουργοί του Εφόρου δεν ζήτησαν να ελέγξουν. Προβάλλει επίσης ότι ο Έφορος αγνόησε σημαντικά στοιχεία, όπως ότι η τιμή εισόδου στο χώρο στάθμευσης ανέρχετο σε 0.70 σεντ για το 2006 και Λ.Κ. 1 το 2007, γεγονός που επιβεβαιώνετο από την πινακίδα στην είσοδο του χώρου στάθμευσης και ότι οι συνθήκες λειτουργίας του χώρου στάθμευσης το 2006 ήταν εντελώς διαφορετικές απ’ εκείνες του 2009 που έγινε η έρευνα. Αγνόησε επιπρόσθετα ότι ο Κυριάκου, από τον οποίο άντλησαν πληροφορίες οι λειτουργοί του ΦΠΑ, δεν ήταν υπάλληλος της εφεσείουσας αλλά του νέου ιδιοκτήτη του χώρου στάθμευσης δηλ. της εταιρείας CHLOITA PARKING LTD.
Η εφεσίβλητη από την άλλη υποστήριξε την ορθότητα της πρωτόδικης απόφασης σε όλες τις πτυχές της.
Εξετάσαμε τις εκατέρωθεν εισηγήσεις υπό το φως της νομοθεσίας και νομολογίας σε συνάρτηση με τα γεγονότα της υπόθεσης, όπως διαγράφοντο από τα στοιχεία ενώπιον του πρωτόδικου Δικαστηρίου και του περιεχομένου του Διοικητικού Φακέλου.
Ήταν η θέση της εφεσείουσας πρωτόδικα και κατ’ έφεση ότι δεν υπήρξε η δέουσα έρευνα από πλευράς Εφόρου, εισήγηση στην οποίαν έδωσε έμφαση ο δικηγόρος της εφεσείουσας στο περίγραμμα αγόρευσης του, τόσο σ’ όσον αφορά την τήρηση των βιβλίων της εφεσείουσας για σκοπούς φορολογίας όσο και ως προς τον τρόπο καθορισμού του αριθμού αυτοκινήτων και της τιμής του εισιτηρίου για το κάθε ένα εξ αυτών, προς το σκοπό υπολογισμού του καταβλητέου Φ.Π.Α. Αποτέλεσμα, η επιβολή της προσβαλλόμενης φορολογίας να καθίσταται αυθαίρετη και αναιτιολόγητη.
Όπως εντοπίζει και το πρωτόδικο Δικαστήριο, από την έρευνα και τον έλεγχο των βιβλίων και αρχείων της εφεσείουσας καθώς και τις πληροφορίες που δόθηκαν από την ίδια, διαπιστώθηκε ότι η εφεσείουσα δεν τηρούσε πλήρη στοιχεία, βιβλία και αρχεία για την περίοδο από 1/2/2006 μέχρι 28/2/2007 και συγκεκριμένα α) Λογαριασμό ΦΠΑ και τα β) τα μπλοκ με τα στελέχη των εισιτηρίων. O Έφορος προχώρησε τότε στη διαδικασία βεβαίωσης του ποσού του ΦΠΑ στη βάση της εξουσίας που του παρείχε το άρθρο 49(1) του Νόμου που προνοεί τα εξής:
«49.—(1) Όταν οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείψει να υποβάλει οποιεσδήποτε φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται δυνάμει του παρόντος Νόμου (ή δυνάμει οποιασδήποτε διάταξης που καταργήθηκε με τον παρόντα Νόμο) ή να τηρήσει οποιαδήποτε έγγραφα και να παράσχει τις διευκολύνσεις τις απαραίτητες για να επαληθευτούν τέτοιες δηλώσεις ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι τέτοιες δηλώσεις είναι ελλιπείς ή ανακριβείς, ο Έφορος δύναται να βεβαιώσει κατά την καλύτερη κρίση του το ποσό του Φ.Π.Α. που είναι οφειλόμενο από αυτό το πρόσωπο και να γνωστοποιήσει το ποσό στο πρόσωπο αυτό.
Στην υπόθεση LSE LIFESTYLE ENTERPRISES LTD v. Κυπριακής Δημοκρατίας (2013) 3 ΑΑΔ 193, καθορίστηκαν οι προϋποθέσεις άσκησης της εξουσίας του Εφόρου βεβαίωσης του ποσού του ΦΠΑ, στη βάση της πιο πάνω νομοθεσίας. Παραθέτουμε το σχετικό απόσπασμα από τις σελ. 198 και 199 της απόφασης:
"...θεωρούμε σκόπιμο να αναφερθούμε στην αγγλική καθοδηγητική απόφαση Van Boeckel v. Customs and Excise Commissioners [1981] 2 All E.R. 505. Στην υπόθεση εκείνη απασχόλησε το δικαστήριο η ερμηνεία του Άρθρου 31(1) της Αγγλικής Finance Act του 1952 που είναι παρόμοιο στα ουσιώδη σημεία με το Άρθρο 34(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν. 246/90, όπως τροποποιήθηκε). Παρατηρήθηκε στην υπόθεση εκείνη ότι ο Νόμος παρέχει δραστική εξουσία στον Έφορο, βεβαίωσης του ποσού του οφειλόμενου φόρου, χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του. Όμως η εξουσία αυτή τίθεται υπό προϋποθέσεις. Και οι προϋποθέσεις αυτές είναι: (α) ότι ο φορολογούμενος παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με το νόμο, (β) ότι ο φορολογούμενος δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών του δηλώσεων και (γ) ότι ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπείς ή ότι περιέχουν σφάλματα. Όπως επεξήγησε το αγγλικό δικαστήριο στην υπόθεση εκείνη, οι φορολογικές αρχές έχουν, ως ελάχιστη υποχρέωση, να επιδείξουν εντιμότητα, καλοπιστία και να ενεργήσουν με βάση τα στοιχεία που έχουν ενώπιον τους."
H πιο πάνω αρχή υιοθετήθηκε στη μεταγενέστερη υπόθεση George & Costas Tourist Enterprises Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Α/Ε Αρ. 6/2012 ημερομηνίας 15/1/2018.
Η υποχρέωση των φορολογουμένων τήρησης λεπτομερών στοιχείων των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων τους, υπήρξε αντικείμενο εξέτασης σε σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου. Στην υπόθεση Βιομηχανία Υποδημάτων Αφροδίτη Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας κ.α. (2005) 3 Α.Α.Δ. 47, το Ανώτατο Δικαστήριο με αναφορά σε προηγούμενη νομολογία του τονίζει ότι η τήρηση στοιχείων από τους φορολογούμενους είναι επιτακτική υποχρέωση που προκύπτει από τον ίδιο το Νόμο.
Όπως αναφέρθηκε στην υπόθεση Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21 και στην Κυπριακή Δημοκρατία ν. Νicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd. (2000) 3 ΑΑΔ 679, «ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος, η δε καταγραφή ή λήψη όλων των απαραίτητων πληροφοριών που καθιστούν δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία»....
Είναι φανερό από την πιο πάνω νομολογία ότι η ίδια η εφεσείουσα είχε την ευθύνη τήρησης όλων των στοιχείων για να καταστεί δυνατός ο φορολογικός έλεγχος, την οποίαν στην υπό κρίση περίπτωση παρέλειψε να εκπληρώσει. Συνεπώς οι ισχυρισμοί της εφεσείουσας ότι οι λειτουργοί του ΦΠΑ δεν ζήτησαν αποκόμματα εισιτηρίων αν και βρίσκονταν στη διάθεση του Έφορου ή ότι δεν έγινε ορθή αξιολόγηση των στοιχείων, όπως της πινακίδας στην είσοδο του χώρου στάθμευσης που ανέγραφε ως τιμή εισιτηρίου το ποσό των Λ.Κ. 0.70 ή Λ.Κ.1 δεν ενέχουν τη σημασία που τους αποδίδεται αλλ’ ούτε και απαλλάσσουν την εφεσείουσα από την νομική υποχρέωση της διατήρησης στοιχείων Λογαριασμού ΦΠΑ και τα στελέχη των αποδείξεων των εισιτηρίων.
Ενόψει των πιο πάνω, σε συμφωνία με το πρωτόδικο Δικαστήριο, δεν εντοπίζουμε οτιδήποτε το μεμπτόν ως προς την πορεία που ακολούθησε ο Έφορος προς βεβαίωση του ποσού του ΦΠΑ, που προέκυψε από τη διαπίστωση του ότι η εφεσείουσα δεν τηρούσε τα αναγκαία αρχεία, που ήταν σύμφωνη με τις πρόνοιες του άρθρου 49(1) του Νόμου και των στοιχείων ενώπιον του.
Η εφεσείουσα παραπονείται επίσης για τις διαπιστώσεις του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι δεν υπήρξε παραβίαση από πλευράς του Εφόρου της αρχής της καλής πίστης ή ότι ο Έφορος άσκησε τη διακριτική του ευχέρεια κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο.
Προς εξέταση αυτής της πτυχής της έφεσης έχουμε ανατρέξει στο Φάκελο της πρωτόδικης διαδικασίας, όπου μέσω των τεκμηρίων και ειδικότερα των σημειωμάτων και παρατηρήσεων των αρμόδιων λειτουργών του ΦΠΑ που ετοιμάστηκαν μετά την διενέργεια των ελέγχων, διαφαίνεται η όλη διαδικασία που ακολούθησε η εφεσίβλητη προς το σκοπό βεβαίωσης του πληρωτέου ΦΠΑ.
Στο Φάκελο εντοπίζεται κατ’ αρχάς το Παράρτημα Α που είναι το έντυπο παρακολούθησης κατά την 8/1/2007 της επιχείρησης της εφεσείουσας από δύο λειτουργούς του ΦΠΑ, στο οποίο καταγράφονται τα αποτελέσματα της έρευνας τους. Σύμφωνα με το έντυπο, κατά την επίσκεψη τους υπήρχαν σταθμευμένα 51 αυτοκίνητα εκ των οποίων τα 10 ανήκαν σε υπαλλήλους της εταιρείας KPMG που σύμφωνα με τον γραμματέα της εφεσείουσας, με τον οποίο συνομίλησαν, πλήρωναν Λ.Κ.1.50 για το κάθε αυτοκίνητο την ημέρα ενώ για τα υπόλοιπα χρεώνετο Λ.Κ.1 που είναι η κανονική τιμή. Μέχρι δε της στιγμής του ελέγχου είχαν κοπεί 92 εισιτήρια των Λ.Κ.1 και 13 των Λ.Κ.1.50 στη βάση των μπλοκ αποδείξεων.
Διενεργήθηκαν στη συνέχεια φορολογικοί έλεγχοι, στη βάση των προνοιών του Νόμου, που άρχισαν στις 28/9/2009 για τις χρονικές περίοδους από 1/2/2006 μέχρι 28/2/2007 καθώς και επιτόπιες εξετάσεις καταμέτρησης των αυτοκινήτων που χρησιμοποιούσαν το χώρο, για 4 εβδομάδες. Από τους ελέγχους αυτούς διαφάνηκαν τα εξής:
Για τη βδομάδα από 29/9/2009 μέχρι 4/10/2009 στάθμευαν ημερησίως κατά μέσο όρο 152 αυτοκίνητα, από 12/10/2019 μέχρι 18/10/2019, 168, από 16/11/2009 μέχρι 22/11/2009, 168 και από 7/12/2009 μέχρι 13/12/2009, 203. Λήφθηκαν όμως υπόψη για σκοπούς φορολογίας 121 για την πρώτη βδομάδα, 132 για τη δεύτερη, 132 για την τρίτη και 141 για την τέταρτη, εφόσον έγιναν δεκτοί οι ισχυρισμοί της εφεσείουσας ότι κατά την ουσιώδη περίοδο η επιχείρηση δεν λειτουργούσε καθημερινά. Τα πιο πάνω δεδομένα εμφαίνονται στο Παράρτημα Β της ένστασης που είναι Σημείωμα Λειτουργού ΦΠΑ προς τον Προϊστάμενο του Τμήματος Διερεύνησης της υπηρεσίας ΦΠΑ, στο οποίο επισυνάπτονται οι Πίνακες στη βάση των οποίων υπολογίστηκε η φορολογία και εκδόθηκε η βεβαίωση. Τα στοιχεία αυτά επιβεβαιώνονται από τον Διοικητικό Φάκελο και λήφθηκαν υπόψη από το πρωτόδικο Δικαστήριο για σκοπούς απόφασης του, περιλαμβάνοντο δε στη βεβαίωση Φόρου που είναι το Παράρτημα Γ στην ένσταση.
Στην πρόσφατη υπόθεση Κεντρική Τράπεζα της Κύπρου ν. Γιάννας Τσικουρή κ.α., Αναθεωρητική Έφεση αρ. 19/11, ημερ. 22/12/16, ένα από τα θέματα που εξετάστηκαν ήταν και οι αρχές που πρέπει να διέπουν την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας των διοικητικών οργάνων. Αναφέρονται τα εξής στην απόφαση για το θέμα:
«Το Ανώτατο Δικαστήριο κατά την άσκηση της αναθεωρητικής του εξουσίας εφαρμόζει τις βασικές νομικές αρχές που διέπουν τον έλεγχο των διοικητικών πράξεων. Τα διοικητικά όργανα κατά την ενάσκηση της διακριτικής τους ευχέρειας οφείλουν να κατευθύνονται από τις αρχές της εύρυθμης, της αγαθής ή της χρηστής διοίκησης, όπως ορίζεται από την αρχή της αμεροληψίας, την αρχή της ισότητας, την αρχή της καλής πίστης και την αρχή της αναλογικότητας: άρθρα 50 και 51 των περί Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου:
«50. Οι αρχές της χρηστής διοίκησης επιβάλλουν στα διοικητικά όργανα, κατά την άσκηση της διακριτικής τους εξουσίας, να ενεργούν σύμφωνα με το περί δικαίου αίσθημα, ώστε την εφαρμογή των σχετικών νομοθετικών διατάξεων σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση να αποφεύγονται ανεπιεικείς και άδικες λύσεις.
51.-(1) Η διοίκηση δεν επιτρέπεται να ενεργεί με τρόπο ασυνεπή, αντιφατικό ή κακόπιστο, ώστε να εξαπατά ή να ταλαιπωρεί χωρίς λόγο το διοικούμενο.»
Προκύπτει από την νομολογία των Κυπριακών Δικαστηρίων και του ΣτΕ, ότι η αρχή της καλής πίστης οριοθετείται αρνητικά παρά θετικά: τι δεν πρέπει να πράττει η διοίκηση η οποία οφείλει να μην εξαπατά, να μην αιφνιδιάζει, να μην διαταράσσει και να μην καταταλαιπωρεί χωρίς λόγο τον διοικούμενο, ο οποίος ενεργεί καλή τη πίστει. Η δε διοίκηση κατά την εφαρμογή των σχετικών νομοθετικών διατάξεων θα πρέπει να μην οδηγείται σε άδικες και ανεπιεικείς λύσεις (Γενικό Διοικητικό Δίκαιο, σ.211-212, Π. Δαγτόγλου, Αθήνα-Κομοτηνή, 2004, και Α.Ν. Λοϊζου, Το Σύνταγμα της Κυπριακής Δημοκρατίας, σ.355, Λευκωσία, 2001).
Προκύπτει ότι για να απαντηθεί αν παραβιάστηκε η αρχή της καλής πίστης θα πρέπει να εξεταστεί, αν η διοίκηση έχει εκμεταλλευτεί μια κατάσταση από την οποία προκύπτει πλάνη, απάτη ή απειλή, ζήτημα που ανάγεται ιδιαιτέρως στο κώλυμα που δημιουργείται στη διοίκηση να επικαλεστεί τις ίδιες τις παραλείψεις για τις οποίες δεν είναι υπαίτιος ο ιδιώτης ή να αρνείται στον ιδιώτη την υπέρ του συναγωγή των ωφελημάτων και νομίμων συνεπειών που προκύπτουν από την εν λόγω κατάσταση (Τamassos Tobacco Suppliers & Co v. Δημοκρατίας (1992) 3 ΑΑΔ 60. Συνδέεται όμως η ανωτέρω πρόταση με το ότι η αρχή της καλής πίστης δεν υπερφαλαγγίζει την αρχή της σύννομης λειτουργίας της διοίκησης που είναι συνυφασμένη, όπως και κάθε κρατική λειτουργία με την αρχή του κράτους δικαίου, τις οποίες ουδόλως δύναται να μεταβάλει (Δημοκρατία ν. Παπαφώτη (1997)3 ΑΑΔ 191). Ως δε γενική αρχή ή ρήτρα του διοικητικού δικαίου έχει συμπληρωματικό χαρακτήρα και ισχύει εκεί όπου δεν υφίσταται σχετική νομοθετική πρόνοια ουσιαστικού δικαίου (ΣΕ 2786/89, 17/1997) ή κανόνας ανώτερης τυπικής ισχύος. Συνεπώς υπερισχύει από τους κανόνες που θεσπίζονται με Κανονιστικές Πράξεις που εκδίδονται δυνάμει νομοθετικής εξουσιοδότησης, εκτός αν στον εξουσιοδοτικό Νόμο προβλέπεται άλλως πως (ΣΕ 1596, 1987). Διασφαλίζεται κατ΄ αυτό τον τρόπο η αρχή της χρηστής διοίκησης, η οποία επιβάλλει στα διοικητικά όργανα να ασκούν τις αρμοδιότητες τους σύμφωνα με το αίσθημα δικαίου που επικρατεί, ώστε κατά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων να αποφεύγονται οι ανεπιεικείς λύσεις και οι δογματικές ερμηνευτικές εκδοχές και να επιδιώκεται η προσαρμογή των κανόνων δικαίου προς τις επικρατούσες κοινωνικές και οικονομικές συνθήκες και απαιτήσεις. Οδηγεί δε το διοικητικό όργανο στην αποφυγή κακόπιστων και ανεπιεικών επιλογών βλαπτικών για το διοικούμενο (Σπηλιωτόπουλος, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, Τόμος 1, σ.87-88, 96)."
Η εφεσείουσα δεν παρουσίασε κανένα ικανό στοιχείο ότι ο Έφορος ενήργησε σε οποιοδήποτε στάδιο κακόπιστα ή υπό καθεστώς πλάνης ή δεν άσκησε ορθά τη διακριτική του ευχέρεια, ως η εισήγηση της εφεσείουσας. Αντίθετα, είναι και δική μας διαπίστωση ότι, ο Φάκελος της υπόθεσης και η προσβαλλόμενη απόφαση παρέχουν πλήρεις εξηγήσεις ως προς τον τρόπο υπολογισμού της τιμής του εισιτηρίου, του αριθμού των αυτοκινήτων και των άλλων δεδομένων που οδήγησαν στον καθορισμό της επιπρόσθετης φορολογίας. Κρίνουμε ότι ο Έφορος με το να προβεί στην προσβαλλόμενη βεβαίωση ενήργησε σύμφωνα με το Νόμο και τα στοιχεία που είχε ενώπιον του και εντός των πλαισίων της διακριτικής του εξουσίας.
Ως προς την εισήγηση περί ελλειπούς αιτιολογίας, από τα στοιχεία του Φακέλου είναι φανερή η επάρκεια της αιτιολογίας, με έμφαση στα σημειώματα και παρατηρήσεις των λειτουργών του ΦΠΑ το περιεχόμενο των οποίων ενσωματώθηκε συνοπτικά στην προσβαλλόμενη απόφαση. Όπως αναφέρθηκε στην υπόθεση Συμεωνίδου κ.ά. ν. Κυπριακή Δημοκρατία (1997) 3 Α.Α.Δ. 145, αναφορικά με την συμπλήρωση της αιτιολογίας από τα στοιχεία του Φακέλου:
«Υπάρχει αυτή η δυνατότητα όταν τα στοιχεία αυτά είναι σαφώς και αρρήκτως συνδεδεμένα με τη ληφθείσα απόφαση έτσι που να μπορεί να λεχθεί ότι βρίσκονται αναπόφευκτα πίσω της. Αν δηλαδή καταδεικνύουν αναμφίβολα και αναντίλεκτα τους λόγους που οδήγησαν στην απόφαση. (Βλ. Vassiliou v. Republic (1982) 3 C.L.R. 220, Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατίας 1929-1959, σελ. 185). Επίσης δεν είναι έργο του Δικαστηρίου η πρωτογενής αξιολόγηση των στοιχείων του φακέλου "για να κρίνει αν η απόφαση του διοικητικού οργάνου ήταν, παρά την αόριστη ή ελλιπή αιτιολογία λογικά εφικτή". (Βλ. την απόφαση της Ολομέλειας Ι.Γ. Μακρή Κτηματική Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1994) 3 Α.Α.Δ. 56)"
Συνεπώς η πρωτόδικη κρίση σε όλες τις παραμέτρους της υπήρξε ορθή.
Η έφεση απορρίπτεται με €2.500 έξοδα υπέρ της εφεσίβλητης και εναντίον της εφεσείουσας.
Α. ΛΙΑΤΣΟΣ, Δ.
Γ. Ν. ΓΙΑΣΕΜΗΣ, Δ.
Α. ΠΟΥΓΙΟΥΡΟΥ, Δ.
Δ. ΣΩΚΡΑΤΟΥΣ, Δ.
Ν. ΣΑΝΤΗΣ, Δ.
Α.Λ.Ο.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο