(1992) 4 ΑΑΔ 2470
[*2470] 14 Ιουλίου, 1992
[ΠΙΚΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΤΡΑΠΕΖΑ,
Αιτητής,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 875/91)
Συνταγματικό Δίκαιο — Συνταγματικότητα Νόμου — Έλεγχος της συνταγματικότητας νόμου — Δικαιολογείται, μόνο όταν η κρίση του θέματος είναι απαραίτητη για την επίλυση του επίδικου ζητήματος.
Φορολογία — Φορολογία Εισοδήματος — Γέννηση φορολογικής υποχρέωσης κατά το πέρας του έτους κτήσεως του φορολογητέου εισοδήματος — Αντίστοιχο και το ισχύον δίκαιο — Η βεβαίωση φόρου μηχανιστική διεργασία διάφορη από άλλες διοικητικές πράξεις, που αποτελούν οι ίδιες τις γενεσιουργές των υποχρεώσεων αιτίες και καθορίζονται από το σύγχρονο της έκδοσης τους δίκαιο.
Συνταγματικό Δίκαιο — Σύνταγμα — Άρθρο 24.3 — Εξαιρουμένων των προνοιών του, το Σύνταγμα δεν απαγορεύει την απόδοση αναδρομικής ισχύος σε νόμο — Από τις πρόνοιες του άρθρου, όμως, αποκλείεται η αναδρομική φορολογία του πολίτη κάτω από οποιοδήποτε μανδύα — Ratio της απαγόρευσης της αναδρομικής φορολογήσεως.
Σύνταγμα — Συνταγματικότητα Νόμου — Ο Περί Φορολογίας του Εισοδήματος (Τροποποιητικός) Νόμος του 1987 (Ν. 163/87) — Άρθρο 16(3) —Αναδρομική ισχύς στις διατάξεις του Άρθρου 4(ε) — Αναδρομική φορολογία — Το Άρθρο 16(3) έρχεται σε αντίθεση με τις διατάξεις του Άρθρου 24.3 του Συντάγματος. [*2471]
Οι αιτητές αμφισβήτησαν, με την προσφυγή των, μη παραχώρηση σε αυτούς της φορολογικής απαλλαγής για επενδύσεις σε εξαρτημένες εταιρείες, παρόλο που η νομοθεσία, που προέβλεπε την απαλλαγή, βρισκόταν σε ισχύ κατά το χρόνο διενέργειας των συγκεκριμένων επενδύσεων και μόνον εκ των υστέρων, και αναδρομικά, καταργήθηκε.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:
1. Η θεώρηση της συνταγματικότητας νόμου δικαιολογείται μόνο όταν η κρίση του θέματος είναι απαραίτητη για την επίλυση της διαφοράς, η οποία αποτελεί το επίδικο θέμα της υπόθεσης.
2. Με σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου έχει αναγνωριστεί ότι, η υποχρέωση για καταβολή φόρου ανακύπτει κατά το πέρας του έτους στη διάρκεια του οποίου κτήθηκε το εισόδημα, που αποτελεί το αντικείμενο της φορολογίας. Το δίκαιο, το οποίο διέπει τον καθορισμό της υποχρέωσης για την καταβολή φόρου εισοδήματος, είναι εκείνο το οποίο ισχύει κατά τη λήξη του φορολογικού έτους. Η βεβαίωση του φόρου, από τις φορολογικές Αρχές, συνιστά μηχανιστική διεργασία η οποία αποβλέπει στον εκ των υστέρων προσδιορισμό υποχρέωσης, η οποία ανέκυψε σε προηγούμενο χρονικό στάδιο. Διακρίνεται επομένως η πράξη βεβαίωσης της φορολογίας από διοικητικές πράξεις που αποτελούν την αφετηρία για τη γένεση της υποχρέωσης και οι οποίες διέπονται από το δίκαιο, το οποίο ισχύει κατά την έκδοση τους, υπό την αίρεση των περιορισμών που θέτει το Άρθρο 29.
3. Εξαιρουμένων των προνοιών του Άρθρου 24.3, το Σύνταγμα δεν απαγορεύει την απόδοση αναδρομικής ισχύος σε νόμο.
Εφόσον διαπιστώνεται θετικά η νομοθετική βούληση για την απόδοση αναδρομικής ισχύος σε νόμο, το δίκαιο αναπλάθεται από το χρονικό σημείο που ορίζει ο νομοθέτης. Ένα από τα επακόλουθα του επαναπροσδιορισμού του δικαίου είναι η υποχρέωση κάθε διοικητικής αρχής και οργάνου να εφαρμόσει το δίκαιο όπως έχει αναμορφωθεί.
Η πρόσδοση αναδρομικής ισχύος σε νόμο είναι μεν [*2472] παραδεκτή, αλλά, κατά κανόνα, όχι επιθυμητή. Η νομολογία έχει διαμορφώσει αριθμό κανόνων που σκοπούν στον περιορισμό της πρόσδοσης αναδρομικής ισχύος σε νόμο, μόνο στις περιπτώσεις όπου διαπιστώνεται αναντίλεκτα ότι αυτή είναι η βούληση του νομοθέτη.
4. Όπως συνάγεται από το κείμενο του Άρθρου 24.3 του Συντάγματος αποκλείεται η αναδρομική φορολογία του πολίτη κάτω από οποιονδήποτε μανδύα. Απαγορεύεται η αναμόρφωση του δικαίου και κάθε ενέργεια η οποία οδηγεί στην εκ των υστέρων επαύξηση των φορολογικών υποχρεώσεων του πολίτη. Το κύριο αντικείμενο της απαγόρευσης είναι η αύξηση του φόρου, στον οποίο υπόκειται ο πολίτης με τη θέσπιση αναδρομικής νομοθεσίας. Η κατοχύρωση του πολίτη έναντι τέτοιου ενδεχόμενου εξασφαλίζεται ως ένα από τα θεμελιώδη δικαιώματα του ανθρώπου για τη διασφάλιση της οικονομικής του υπόστασης και το βέβαιο προγραμματισμό των οικονομικών του υποθέσεων. Το Άρθρο 16(3) του Ν. 163/87 έρχεται σε αντίθεση με τις διατάξεις του Άρθρου 24.3 του Συντάγματος, επειδή η εφαρμογή του συνεπάγεται την αύξηση του φόρου, στον οποίο υπόκειντο οι επηρεαζόμενοι, και οδηγεί στην επιβολή αναδρομικής φορολογίας. Στην προκείμενη περίπτωση οδήγησε στην εκ των υστέρων επαύξηση των φορολογικών υποχρεώσεων των αιτητών κατά £158.625,00. Το Άρθρο 16(3) του Ν. 163/87 κρίνεται αντισυνταγματικό και για το λόγο αυτό η επίδικη πράξη, η οποία στηρίζεται στις πρόνοιες του, ήταν έκνομη.
Η προσφυγή επιτυγχάνει χωρίς έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Board for Registration of Architects and Civil Engineers v. Kyriakides (1966) 3 C.L.R. 640·
Police v. Ekdotiki Eteria (1982) 2 C.L.R. 63·
Constantinou v. Republic, 4 R.S.C.C. 109·
Christou v. Republic of Cyprus through the Commissioner of Income Tax (1965) 3 C.L.R. 214· [*2473]
Ioannides v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1801·
Panayiotopoulou - Toumazi v. Nicosia Municipality (1985) 3 C.L.R. 2405·
Justice Party v. Republic (1986) 3 C.L.R. 187·
Lemi and Others v. District Administration Nicosia (1986) 3 C.L.R. 2226·
Christoforou v. Municipal Comittee of Ay. Dhometios (1987) 3 C.L.R. 1464·
Stamatiou v. Municipal Comittee of Aglandjia (1987) 3 C.L.R. 1470·
Βρυωνίδης ν. Δήμου Πάφου (1990) 3 Α.Α.Δ. 3158·
Unistores (Bonded & General) Ltd v. Δήμου Λευκωσίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 2268·
Malachtou v. Attorney-General (1981) 1 C.L.R. 543·
Santis and Others v. Republic (1983) 3 C.L.R. 419·
Diagoras Development v. National Bank of Greece (1985) 1 C.L.R. 581·
Papanicopoulos v. Morphou Co-operative (1986) 1 C.L.R. 288·
Panayiotou v. Republic (1986) 3 C.L.R. 2311·
Yew Bon Tew v. Kenteraan Bar Mara [1982] 3 All E.R. 833·
Βανέζης και Άλλοι ν. Δημοκρατίας & Άλλου (1989) 3(Δ) Α.Α.Δ. 2252.
Προσφυγή.
Προσφυγή που προσβάλλει την απόφαση των καθ' ων η αίτηση, με την οποίαν απέρριψαν ενστάσεις των αιτητών σχετικά με το παραδεκτό της αναδρομικής εφαρμογής των προνοιών του Ν. 163/87, στην περίπτωση τους.
Ι. Ιωσηφίδης & Ξ. Κληρίδης, για τον αιτητή.
Α. Ευαγγέλου, Ανώτερος Δικηγόρος της Δημοκρατίας, [*2474] για τους καθ'ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΠΙΚΗΣ, Δ.: Ανάγνωσε την ακόλουθη απόφαση. Η ισχύουσα το 1985 και 1986 νομοθεσία πρόβλεπε την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα του 30% των επενδύσεων για τη κτήση της πρώτης έκδοσης μετοχών δημόσιας εταιρείας ή εταιρείας εξαρτημένης από δημόσια εταιρεία. [Άρθρο 8(κστ) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου, όπως διαμορφώθηκε από τις διατάξεις του άρθρου 3 του Ν. 33/84, και του άρθρου 3 του Ν. 14/85].
Οι αιτητές, η Ελληνική Τράπεζα Λτδ., δημόσια εταιρεία, προέβη τα έτη 1985 και 1986 σε σημαντικές επενδύσεις για την αγορά μετοχών (1η έκδοση) σε δυο εξαρτημένες από αυτή εταιρείες, συγκεκριμένα τη Hellenic Bank Finance Ltd., που συστάθηκε στις 10/12/85, και τη Hellenic Bank Investments Ltd., που συστάθηκε στις 30/12/86. Στις φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλαν, για τα αντίστοιχα φορολογικά έτη, οι αιτητές διεκδίκησαν τις προβλεπόμενες από το άρθρο 8 (κστ) εκπτώσεις από το φορολογητέο εισόδημα τους. Οι δηλώσεις τους υποβλήθηκαν στις 19/10/86 και 24/6/87, αντίστοιχα. Μετά την πάροδο πολλού χρόνου, ο Έφορος προέβη στον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος και τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων των αιτητών. Η απόφαση λήφθηκε το 1991 και γνωστοποιήθηκε στους αιτητές στις 13/5/91. Ο Έφορος απέρριψε το αίτημα για παροχή εκπτώσεων, για τις επενδύσεις των αιτητών στις δύο εξαρτημένες εταιρείες, ενόψει των διατάξεων του άρθρου 4(ε) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος (Τροποποιητικού) Νόμου του 1987 (Ν. 163/87). Με τις πρόνοιες της νομοθετικής αυτής διάταξης, απαλείφθηκε η σχετική φορολογική απαλλαγή για επενδύσεις σε εξαρτημένες εταιρείες. Με το Άρθρο 16(3), του ίδιου νόμου, δόθηκε αναδρομική ισχύς από 1/1/85 στις διατάξεις του άρθρου 4(ε). Ως αποτέλεσμα της αναδρομικής εφαρμογής των σχετικών διατάξεων του Ν. 163/87, η φορολογία των αιτητών αυξήθηκε κατά £90.000,00 το 1985, και £68.625,00 το 1986. Οι ενστάσεις τους στο παραδεκτό της αναδρομικής εφαρμογής των προνοιών του Ν. 163/87, στην περίπτωση τους, απορρίφθηκαν, οπόταν ηγέρθη η παρούσα προσφυγή με αίτημα την ακύρωση της αμφισβητούμενης φορολογίας. [*2475]
Οι αιτητές πρόβαλαν δύο λόγους για την ακύρωση της φορολογίας :
(α) Πλάνη περί το νόμο, που προέκυψε από την υπαγωγή της φορολογίας σε εσφαλμένο νομοθετικό καθεστώς, και
(β) την αντισυνταγματικότητα του νόμου στον οποίο βασίστηκε. Η αντισυνταγματικότητα έγκειται στο ασυμβίβαστο των προνοιών του Άρθρου 146(3), του Ν. 163/87, με τις διατάξεις του Άρθρου 24.3 του Συντάγματος, που απαγορεύει την αναδρομική φορολογία.
Οι καθ' ων η αίτηση συμφώνησαν ότι οι διατάξεις του Ν. 163/87, με τις οποίες προσδίδεται αναδρομική ισχύς στις πρόνοιες του Άρθρου 4(ε), είναι αντισυνταγματικές, διαφώνησαν όμως ως προς την πρώτη εισήγηση των αιτητών, υιοθετώντας τη θέση ότι το νομικό καθεστώς, το οποίο διέπει τη λήψη διοικητικής απόφασης, είναι εκείνο το οποίο ισχύει κατά το χρόνο που λαμβάνεται η απόφαση.
Η θεώρηση της συνταγματικότητας νόμου δικαιολογείται μόνο όταν η κρίση του θέματος είναι απαραίτητη για την επίλυση της διαφοράς, η οποία αποτελεί το επίδικο θέμα της υπόθεσης [βλ. Board for Registration of Architects and Civil Engineers v. Christodoulos Kyriakides (1966) 3 C.L.R. 640, και Police v. Ekdotiki Eteria (1982) 2 C.L.R. 63].
Επομένως, το πρώτο που πρέπει να αποφασίσουμε είναι αν η επίλυση της διαφοράς είναι δυνατή, ανεξάρτητα από τις σχετικές διατάξεις του Ν 163/87.
Με σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου έχει αναγνωριστεί ότι η υποχρέωση για καταβολή φόρου ανακύπτει (accrues) κατά το πέρας του έτους, στη διάρκεια του οποίου κτήθηκε το εισόδημα που αποτελεί το αντικείμενο της φορολογίας [βλ. Vassos Constantinou v. Republic, 4 R.S.C.C. 109, Demetris Petrou Christou v. The Republic of Cyprus through the Commissioner of Income Tax (1965) 3 C.L.R. 214, και Ioannides v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1801]. To δίκαιο, το οποίο διέπει τον καθορισμό της υποχρέωσης για την καταβολή φόρου [*2476] εισοδήματος, είναι εκείνο το οποίο ισχύει κατά τη λήξη του φορολογικού έτους. Η βεβαίωση του φόρου, από τις φορολογικές Αρχές, συνιστά μηχανιστική διεργασία, η οποία αποβλέπει στον εκ των υστέρων προσδιορισμό υποχρέωσης η οποία ανέκυψε σε προηγούμενο χρονικό στάδιο. Διακρίνεται, επομένως, η πράξη βεβαίωσης της φορολογίας από διοικητικές, που αποτελούν την αφετηρία για τη γένεση της υποχρέωσης, και οι οποίες διέπονται από το δίκαιο το οποίο ισχύει κατά την έκδοση τους, υπό την αίρεση των περιορισμών που θέτει το Άρθρο 29 [βλ. Panayiotopoulou - Toumazi v. Nicosia M'ty (1985) 3 C.L.R. 2405. Justice Party v. Republic (1986) 3 C.L.R. 187. Lemi and Others v. District Administration N'sia (1986) 3 C.L.R. 2226. Christoforou v. M'pal C'ttee Ay. Dhometios (1987) 3 C.L.R. 1464. Stamatiou v. M'pal C'ttee of Aglandjia (1987) 3 C.L.R. 1470. Βρυωνίδη ν. Δήμου Πάφου (Υπόθεση Αρ. 742/89, αποφασίστηκε στις 28/9/90 και δημοσιεύτηκε στους τόμους (1990) 3 Α.Α.Δ. 3158). The Unistores (Bonded & General) Ltd. v. Δήμου Λευκωσίας (Υπόθεση Αρ. 506/91, αποφασίστηκε στις 17/6/92 και δημοσιεύτηκε στους τόμους (1992) 3 Α.Α.Δ. 2268].
Προκύπτει ότι το εφαρμοστέο δίκαιο, στη διακρίβωση της υποχρέωσης των αιτητών για την καταβολή φόρου, ήταν το δίκαιο που ίσχυε κατά το πέρας του 1985 και 1986, αντίστοιχα. Το ερώτημα που έπεται είναι κατά πόσο είναι επιτρεπτή, ως θέμα αρχής και κατά τα θέσμια του διοικητικού δικαίου, η προσεπίκληση των προνοιών μεταγενέστερου χρονολογικά νόμου, έστω με αναδρομική ισχύ, στον καθορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων του πολίτη. Η απάντηση είναι ότι, εξαιρουμένων των προνοιών του Άρθρου 24.3, το Σύνταγμα δεν απαγορεύει την απόδοση αναδρομικής ισχύος σε νόμο [βλ. Malachtou v. Attorney-General'(1981) 1 C.L.R. 543. Santis and Others v. Republic (1983) 3 C.L.R. 419. Diagoras Development v. National Bank of Greece (1985) 1 C.L.R. 581. Papanicopoulos v. Morphou Co-Operative (1986) 1 C.L.R. 288. Panayiotou v. Republic (1986) 3 C.L.R. 2311. Yew Bon Tew v. Kenteraan Bar Mara [1982] 3 All E.R. 833].
Εφόσο διαπιστώνεται θετικά η νομοθετική βούληση για την απόδοση αναδρομικής ισχύος σε νόμο, το δίκαιο [*2477] αναπλάθεται από το χρονικό σημείο που ορίζει ο νομοθέτης. Ένα από τα επακόλουθα του επαναπροσδιορισμού του δικαίου είναι η υποχρέωση κάθε διοικητικής αρχής και οργάνου να εφαρμόσει το δίκαιο όπως έχει αναμορφωθεί [βλ. Βανέζης και Άλλοι ν. Δημοκρατίας (Υπόθεση Αρ. 320/87, κ.α., αποφασίστηκε στις 30/10/89 και δημοσιεύτηκε στους τόμους (1989) 3 Α.Α.Δ. 2252].
Συνεπώς, η επίδικη απόφαση στηρίζεται στο δίκαιο που ίσχυε κατά το πέρας των φορολογικών ετών 1985 και 1986. Παρεπόμενο της διαπίστωσης αυτής είναι η αναγκαιότητα της κρίσης της συνταγματικότητας του Άρθρου 16(3) του Ν. 163/87.
Το Σύνταγμα της Κυπριακής Δημοκρατίας δεν απαγορεύει, ούτε αποκλείει, την εκ των υστέρων αναμόρφωση του δικαίου, με επακόλουθο τον επαναπροσδιορισμό αποκρυσταλλωθέντων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων. Η πρόσδοση αναδρομικής ισχύος σε νόμο είναι μεν παραδεκτή, αλλά, κατά κανόνα, όχι επιθυμητή. Η νομολογία έχει διαμορφώσει αριθμό κανόνων που σκοπούν στον περιορισμό της πρόσδοσης αναδρομικής ισχύος σε νόμο, μόνο στις περιπτώσεις όπου διαπιστώνεται αναντίλεκτα ότι αυτή είναι η βούληση του νομοθέτη. Στην προκείμενη περίπτωση, η θέληση του νομοθέτη να δώσει αναδρομική ισχύ στις πρόνοιες του άρθρου 4(3) του Ν. 163/87, όπως εκδηλώνεται στο άρθρο 16(3) του ίδιου νόμου, είναι σαφής και πέραν από κάθε αμφιβολία. Ως αποτέλεσμα, αναμορφώθηκε το νομικό καθεστώς, σε σχέση με επενδύσεις σε εξαρτημένες εταιρείες δημόσιων εταιρειών, από 1/1/85. Στη Βανέζης (ανωτέρω), αποφασίστηκε ότι κατά την επανεξέταση ακυρωθείσας διοικητικής πράξης λαμβάνεται υπόψη το νομικό καθεστώς το οποίο ίσχυε κατά την έκδοση της πρώτης απόφασης, περιλαμβανομένης και οποιασδήποτε αναδρομικής τροποποίησης του δικαίου. Η αρχή αυτή είναι συνάρτηση της αρχής του δικαίου ότι, η τροποποίηση νόμου, με αναδρομική ισχύ, επιφέρει την ανάπλαση του δικαίου από το χρονικό σημείο που ορίζει ο νομοθέτης. Συνεπώς, ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος ήταν υπόχρεος να εφαρμόσει τις διατάξεις του Ν. 163/87 κατά τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων των [*2478] αιτητών. Η απόφαση του κρίνεται ισχυρή, εκτός αν το άρθρο 16(3) του Ν. 163/87 κηρυχθεί αντισυνταγματικό, οπόταν η απόφαση του θα υπόκειται σε παραμερισμό λόγω πλάνης περί το δίκαιο.
Το άρθρο 24.3 του Συντάγματος προβλέπει:
"Ουδείς φόρος, τέλος ή εισφορά οιασδήποτε φύσεως επιβάλλεται αναδρομικώς. Εισαγωγικοί δασμοί δύνανται να επιβάλλωνται από της ημερομηνίας της καταθέσεως της σχετικής προτάσεως νόμου ή νομοσχεδίου."
Όπως συνάγεται από το κείμενο του Άρθρου 24.3, αποκλείεται η αναδρομική φορολογία του πολίτη κάτω από οποιοδήποτε μανδύα. Απαγορεύεται η αναμόρφωση του δικαίου και κάθε ενέργεια η οποία οδηγεί στην εκ των υστέρων επαύξηση των φορολογικών υποχρεώσεων του πολίτη. Το κύριο αντικείμενο της απαγόρευσης είναι η αύξηση του φόρου, στον οποίο υπόκειται ο πολίτης με τη θέσπιση αναδρομικής νομοθεσίας. Η κατοχύρωση του πολίτη, έναντι τέτοιου ενδεχόμενου, εξασφαλίζεται ως ένα από τα θεμελιώδη δικαιώματα του ανθρώπου για τη διασφάλιση της οικονομικής του υπόστασης και το βέβαιο προγραμματισμό των οικονομικών του υποθέσεων. Το Άρθρο 16(3) του Ν. 163/87 έρχεται σε αντίθεση με τις διατάξεις του Άρθρου 24.3 του Συντάγματος, επειδή η εφαρμογή του συνεπάγεται την αύξηση του φόρου, στον οποίο υπόκεινται οι επηρεαζόμενοι, και οδηγεί στην επιβολή αναδρομικής φορολογίας. Στην προκείμενη περίπτωση, οδήγησε στην εκ των υστέρων επαύξηση των φορολογικών υποχρεώσεων των αιτητών κατά £158.625,00. Το άρθρο 16(3) του Ν. 163/87 κρίνεται αντισυνταγματικό, και για το λόγο αυτό η επίδικη πράξη, η οποία στηρίζεται στις πρόνοιες του, ήταν έκνομη.
Η επίδικη απόφαση ακυρώνεται στο σύνολο της, βάσει του Άρθρου 146/4(β) του Συντάγματος.
Δεν εκδίδεται διαταγή για τα έξοδα.
Η προσφυγή επιτυγχάνει χωρίς έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο