(1995) 4 ΑΑΔ 153
[*153] 30 Ιανουαρίου, 1995
[ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΝΙΚΟΣ ΧΡΙΣΤΟΥ,
Αιτητής,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Συνεκδικαζόμενες Υποθέσεις Αρ. 153/93, 154/93, 155/93)
Φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών — Ο περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμος (Ν 52/80) — Άρθρο 15 (όπως τροποποιήθηκε από το Άρθρο 11 του Ν. 135/90) — Ερμηνεία — Προθεσμία των δύο ετών — Υπέρβαση της συνιστά καθαρή περίπτωση παράλειψης οφειλόμενης ενέργειας που αντιμετωπίζεται με προσφυγή — Οι εξουσίες του Διευθυντή δεν επηρεάζονται από την υπέρβαση της προθεσμίας.
Φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών — Ο περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμος (Ν. 52/80) — Άρθρο 9(1) (όπως τροποποιήθηκε από το Άρθρο 5 του Ν. 135/90) — Ερμηνεία — Η δεύτερη επιφύλαξη του άρθρου με καθαρότητα καθιερώνει εξαίρεση στην περίπτωση διάθεσης μετοχών εταιρείας — Η πρώτη επιφύλαξη εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που δεν περιλαμβάνουν τις μετοχές εταιρειών.
Φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών — Ο περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμος (Ν. 52/80) — Άρθρο 6(a) III — Ερμηνεία — Επί διαθέσεως μετοχών, οι αποσβέσεις είναι συστατικό στοιχείο του κόστους τους — Ορθά αφαιρέθηκαν στην κριθείσα περίπτωση.
Φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών — Ο περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμος (Ν. 52/80) — Άρθρο 6(a) — Ερμηνεία — Διαφορά της ρύθμισης από την αντίστοιχη της αγγλικής νομοθεσίας — Ιδιαίτερα στο φορολογικό νόμο τίποτε δεν μπορεί να προστεθεί — Κάθε κτίσμα ιδιοκτησίας εταιρείας για τους σκοπούς [*154] υπολογισμού τον πληθωρισμού θεωρείται ότι αποκτήθηκε κατά το χρόνο που συντελέστηκε η δαπάνη ανέγερσης.
Διοικητικό Δίκαιο — Αρχές — Η αρχή ότι ο διοικούμενος έχει καθήκον να θέτει κάθε τι το σχετικό με την υπόθεση του ενώπιον του αποφασίζοντος οργάνου προτού ληφθεί απόφαση — Στοιχεία που δεν υποβλήθηκαν δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη εκ των υστέρων.
Με τις τρεις συνεκδικασθείσες προσφυγές ο αιτητής προσέβαλε τις σε βάρος του φορολογίες κεφαλαιουχικών κερδών αναφορικά με τη διάθεση μετοχών του σε τρεις διαφορετικές εταιρείες.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας τις προσφυγές, αποφάσισε ότι:
1. Δεν υπάρχει οτιδήποτε στο Άρθρο 15 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμων (Ν. 52/80) που να δικαιολογεί συμπέρασμα ότι η υπέρβαση της προθεσμίας που ορίζει εξυπακούει συμφωνία με τη φορολογική δήλωση ή αφαιρεί το δικαίωμα του Διευθυντή να απορρίψει την ένσταση και να επιβάλει τελική φορολογία. Το Δικαστήριο βρίσκεται σε καθαρή περίπτωση παράλειψης οφειλόμενης νόμιμης ενέργειας που αντιμετωπίζεται με το ένδικο μέσο της προσφυγής.
Παρόλο που η καθυστέρηση είναι πάντοτε καταδικαστέα, η άπρακτη παρέλευση προθεσμίας δεν εξουδετερώνει τις εξουσίες του Διευθυντή.
2. Η δεύτερη επιφύλαξη του Άρθρου 9(1) του Ν. 52/80 με καθαρότητα καθιερώνει εξαίρεση στην περίπτωση διάθεσης μετοχών εταιρείας. Διαφορετικά δεν θα είχε θέση ή νόημα η χρήση του επιρρήματος "αποκλειστικά" που προηγείται του διαφορετικού κριτηρίου που προβλέπεται για την περίπτωση των μετοχών. Είναι εξίσου καθαρό ότι η πρώτη επιφύλαξη έχει εφαρμογή στις περιπτώσεις που δεν περιλαμβάνουν τις μετοχές εταιρειών.
3. Η επίδικη απόφαση αναφέρει ρητά πως η τιμή κτήσης κάθε οικοδομής καθορίστηκε αφού είχαν αφαιρεθεί οι κεφαλαιουχικές εκπτώσεις που παραχωρήθηκαν στην ιδιοκτήτρια εταιρεία, όπως επιτάσσει το Άρθρο 6(α) III του νόμου.
Η αξία των μετοχών είναι άρρηκτα συνυφασμένη με την ακίνητη ιδιοκτησία (2η επιφύλαξη του Άρθρου 9(1). Και συνεπώς αυξομειώνεται ανάλογα με την αυξομείωση της τιμής των ακινήτων. Οι [*155] αποσβέσεις, όπως και ο πληθωρισμός, είναι παράγοντες που συσχετίζονται άμεσα με την αξία του ακινήτου και κατ' επέκταση εκείνης των μετοχών της εταιρείας στην οποία ανήκει. Η διάκριση που επιχειρεί ο αιτητής και η προϋπόθεση που θέτει δεν δικαιολογούνται από τη γλώσσα του νόμου. Άλλωστε δεν βλέπω πως είναι δυνατό να υπάρχει περίπτωση παραχώρησης αποσβέσεων εταιρικής περιουσίας σε μετόχους προσωπικά. Οι αποσβέσεις είναι συστατικό στοιχείο του κόστους των μετοχών και ορθά αφαιρέθηκαν.
4. Έχει συζητηθεί και ένα άλλο ακόμη θέμα που σχετίζεται με την αξία κτήσης των μετοχών. Αφορά τον πληθωρισμό που προστίθεται στην αξία των ακινήτων σύμφωνα με το Άρθρο 6(α). Η λύση αυτή εγκαινιάστηκε το 1990 με το Ν. 135/90 για να αποφεύγεται η πληρωμή φόρου πάνω σε κέρδη που είναι αποτέλεσμα του πληθωρισμού.
Είναι καινοτοπία αλλά πρέπει να λεχθεί ότι στο νόμο ιδιαίτερα το φορολογικό τίποτε δεν μπορεί να προστεθεί. Κατά τη γνώμη του Δικαστηρίου κάθε κτίσμα ή τμήμα του που ανήκει σε εταιρεία θεωρείται, για τους σκοπούς υπολογισμού του πληθωρισμού, ότι αποκτήθηκε κατά το χρόνο κατά τον οποίο συντελέστηκε η δαπάνη ανέγερσης.
5. Είναι καθιερωμένη από τη νομολογία αρχή ότι ο διοικούμενος έχει καθήκον να θέτει κάθε τι σχετικό με την υπόθεση του ενώπιον του αποφασίζοντος οργάνου προτού ληφθεί απόφαση. Το Δικαστήριο παραπέμπει στην απόφαση Χέλεια Λτδ ν. Δημοκρατίας (Εφόρου Φόρου Εισοδήματος) και τις αποφάσεις που αναφέρονται σε αυτήν. Εφόσον τα κρίσιμα εδώ στοιχεία δεν ήταν ενώπιον του Εφόρου όταν έπαιρνε την επίδικη απόφαση, αυτά δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη εκ των υστέρων.
Οι προσφυγές απορρίπτονται χωρίς έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Δημοτική Επιτροπή Αγ. Δομετίου ν. Χριστόφορου κ.ά. (1994) 3 Α.Α.Δ. 434,
Χέλεια Λτδ ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 923.
Προσφυγές.
Προσφυγές με τις οποίες ο αιτητής αμφισβητεί το κύρος της [*156] φορολογίας που οι καθ' ων η αίτηση επέβαλαν σ' αυτόν σχετικά με τη διάθεση μετοχών του σε τρεις διαφορετικές εταιρείες.
Γ. Τριανταφυλλίδης, για τον Αιτητή.
Λ. Δημητριάδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ών η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Η φορολογική διαφορά στις τρεις αυτές προσφυγές, που συνεκδικάστηκαν, έχει προκύψει από τη διάθεση μετοχών του αιτητή σε τρεις διαφορετικές εταιρείες. Τις είχε πωλήσει με χωριστή συμφωνία, που υπέγραψε με τους αγοραστές στις 15/6/90, αντί του συνολικού ποσού των £3.416.000. Τον επόμενο μήνα - στις 14/7/90 - συμπλήρωσε και απέστειλε φορολογικές δηλώσεις σχετικά με τη μεταβίβαση των μετοχών του. Με βάση τα στοιχεία που περιείχαν του επιβλήθηκε φόρος κεφαλαιουχικών κερδών. Συγκεκριμένα φορολογήθηκε με £887,60 για τις 50.000 μετοχές του στην εταιρεία Kanika Tourist Enterprises Ltd και £11.358 για 85.000 μετοχές της Kanika Hotels Ltd. Για την τρίτη περίπτωση, που αφορούσε τις 34.000 μετοχές στη Kanika Constructions Ltd η φορολογία ήταν μηδέν.
Ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων προέβη στις 6/10/90 σε αναθεωρημένη φορολογία. Ο λόγος γιαυτό ήταν ότι ο αιτητής δεν έθεσε στη διάθεση του στοιχεία που δικαιολογούσαν το προϊόν διάθεσης των μετοχών που δήλωσε. Συγκεκριμένα - και σύμφωνα με επιστολή ημερ. 6/10/90 - που ο διευθυντής είχε στείλει στον αιτητή, δεν τον προμήθευσε με αναλυτικές καταστάσεις της ακίνητης ιδιοκτησίας των εν λόγω εταιρειών κατά την 15/6/90. Περαιτέρω ο αιτητής δεν υπέβαλε ισολογισμούς των εταιρειών κατά την ίδια περίοδο για να ελεχθεί η ορθότητα των υπολογισμών του. Και επίσης έκθεση προσοντούχου ελεγκτή που να δείχνει "τη βάση εκτίμησης", όπως αναφέρει η επιστολή, της ακίνητης ιδιοκτησίας των εταιρειών.
Ελλείψει των πιο πάνω στοιχείων ο Διευθυντής προσδιόρισε το προϊόν διάθεσης των μετοχών στηριζόμενος στην αγοραία αξία της ακίνητης ιδιοκτησίας της κάθε εταιρείας. Στο δικογράφημα των καθών αναφέρεται ότι ο αιτητής ενέστη στην αναθεωρημένη φορολογία (παράγραφος 5). Την ένσταση υπέβαλαν γραπτώς στις 23/11/90 οι λογιστές - ελεγκτές του. Η επιστολή αυτή, όπως αναγνωρίζουν και οι δύο πλευρές, λήφθηκε την 26/11/90. Στη γραπτή αγόρευση της η δικηγόρος της Δημοκρατίας, στο μέ[*157]ρος που αφιερώνεται στο ιστορικό των υποθέσεων, δέχεται ότι ο αιτητής, προηγουμένως, στις 24/10/90, υπέβαλε την ένσταση του "και ακολούθως υπέβαλε συμπληρωματικούς λόγους ένστασης με επιστολή ημερ. 23/11/90". Ο λόγος που προβάλλει η επιστολή της 24/10/90 είναι ότι η αγοραία αξία των ακινήτων δεν ήταν η δηλωθείσα από τον αιτητή - η τιμή πώλησης των μετοχών σύμφωνα με τις γραπτές συμφωνίες - και επομένως οι αγοραίες αξίες των ακινήτων, όπως τις προσδιόρισε ο Διευθυντής, ήταν υποθετικές. Περαιτέρω παραπονέθηκε πως ο Διευθυντής δεν εξήγησε τη μέθοδο που χρησιμοποίησε για την εξεύρεση της αγοραίας αξίας.
Είναι αξιοσημείωτο ότι η επιστολή της 24/10/90, που κατά κοινή ομολογία δόθηκε στο Διευθυντή στις 30/10/90, σφραγίστηκε από τον τελευταίο με την ένδειξη "Objection". Και οι δύο αυτές επιστολές αποτελούν μέρος του φακέλου. Η μέχρι τώρα και η μετέπειτα αναφορά μας στις χρονολογίες, που συνήθως είναι αχρείαστες, έχει εδώ ιδιαίτερη σημασία, γιατί, όπως θα δούμε, αποτελεί το υπόστρωμα και συνδέεται άμεσα με την πρώτη εισήγηση του αιτητή.
Πρέπει, για να συμπληρώσουμε, να πούμε πως ο Διευθυντής επέμεινε στην απόφαση του. Οι ενστάσεις απορρίφθηκαν. Η απόφαση λήφθηκε την 25/11/92. Με επιστολή του της ίδιας ημερομηνίας απέστειλε τελικές φορολογίες στον αιτητή (παράρτημα Ζ). Στην επιστολή (παράρτημα Η) παρέχονται και οι λόγοι που οδήγησαν στις συμπληρωματικές φορολογίες. Αποτέλεσμα ήταν η επιβολή πρόσθετου φόρου που συνολικά ανέρχεται στις £372.660,40. Ο αιτητής με τις προσφυγές του αμφισβητεί το κύρος της φορολογίας που ο Διευθυντής επέβαλε για την κάθε περίπτωση.
Το άρθρ. 15 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου αρ. 52/80, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρ. 11 του τροποποιητικού νόμου αρ. 135/90, προβλέπει (με την επιφύλαξη του) ότι ο Διευθυντής "αποφασίζει πάνω στις ενστάσεις που του υποβάλλονται εντός 2 ετών από την ημερομηνία της υποβολής τους". Επικαλούμενος τη διάταξη αυτή ο δικηγόρος του αιτητή υπέβαλε ότι η επίδικη απόφαση ημερ. 25/11/92 λήφθηκε μετά την παρέλευση της προθεσμίας που τάσσει ο νόμος, δεδομένου ότι η ένσταση έγινε στις 24/10/90 και παραδόθηκε στις 30/10/90. Επομένως ο Διευθυντής δεν είχε δικαίωμα να απορρίψει την ένσταση και να επιβάλει τελικές φορολογίες. Περαιτέρω πρέπει να θεωρηθεί ότι η αρχική δήλωση του φορολογουμένου είναι δεσμευτική για το Διευθυντή.
Υποστηρίχθηκε επίσης ότι και στην περίπτωση που θεωρηθεί [*158] ότι μόνο η δεύτερη επιστολή ημερ. 23/11/90 αποτελεί ένσταση, πάλιν, έχοντας υπόψη τα παραπάνω χρονικά δεδομένα, η απόφαση είναι εκπρόθεσμη και έχει τα ίδια έννομα αποτελέσματα. Ο συνήγορος προσπάθησε να υποστηρίξει τη θέση του αντιπαραβάλλοντας την παράλειψη του Διευθυντή στην προκείμενη περίπτωση με εκείνη φορολογουμένου να υποβάλει έγκαιρα την ένσταση του, πράγμα που επιτρέπει στο Διευθυντή να την αγνοήσει παντελώς.
Παρά την αρχική της θέση και τα δεδομένα η δικηγόρος της Δημοκρατίας, κατά το στάδιο των προφορικών διευκρινίσεων, ουσιαστικά υπαναχώρησε λέγοντας ότι μόνον η επιστολή της 23/11/90 συνιστά ένσταση. Κι αυτό διότι στην τελευταία χρησιμοποιείται η φράση "υποβάλλουμε ένσταση για τους πιο κάτω λόγους", που δεν υπάρχει στην πρώτη επιστολή, την οποίαν χαρακτήρισε απλώς σαν πληροφοριακής φύσεως. Και καταλήγει πως δε σημειώθηκε παραβίαση του άρθρ. 15. Κάθε άλλο παρά πληροφορίες ζητούσε η επιστολή των λογιστών του αιτητή ημερ. 24/10/90. Δε θα επαναλάβω το περιεχόμενο της. Αρκεί μόνον να λεχθεί ότι προβάλλονται λόγοι που σχετίζονται με το έγκυρο των φορολογιών και επίσης ο ισχυρισμός, σαν επωδός, ότι οι φορολογίες είναι αυθαίρετες και άκυρες. Το εύρημα μου στο προκείμενο είναι ότι επρόκειτο καθαρά για υποβολή ένστασης, γεγονός που και ο ίδιος ο Διευθυντής με την ενέργεια του αναγνώρισε. Και δε θα ήταν σύμφωνο με τις αρχές της χρηστής διοίκησης και της καλής πίστης να επιτραπεί τώρα στο Διευθυντή να διατείνεται το αντίθετο. Το αναπόφευκτο συμπέρασμα είναι ότι η ένσταση αποφασίστηκε μετά την πάροδο της προθεσμίας του άρθρ. 15.
Η απάντηση των καθών αναφορικά με την ουσία είναι ότι η προθεσμία αυτή είναι ενδεικτική και ότι οι συνέπειες της δεν μπορεί να είναι διαφορετικές απ' εκείνες των περιπτώσεων που καλύπτει το άρθρ. 29 του Συντάγματος. Ο αιτητής επιχειρηματολόγησε δια μακρών ότι δε βρίσκει εδώ πεδίο εφαρμογής το 29. Παρατηρώ ότι η επίκληση της συνταγματικής αυτής διάταξης έγινε για να παραλληλισθεί η παρούσα περίπτωση με τις περιπτώσεις για τις οποίες θέτει προθεσμία το 29 (για την εμβέλεια του άρθρου αυτού βλέπε την πρόσφατη απόφαση στη Δημοτική Επιτροπή Αγ. Δομετίου ν. Χριστόφορου Α. Χριστόφορου και Άλλων (1994) 3 Α.Α.Δ. 434). Κατά την εισήγηση η παράλειψη του Διευθυντή να αποφασίσει την ένσταση μέσα στην προθεσμία που θέτει το άρθρ. 15 του νόμου είναι προσβλητή με προσφυγή για να εξαναγκασθεί σε συμμόρφωση. [*159]
Δεν υπάρχει οτιδήποτε στο άρθρ. 15 που να δικαιολογεί συμπέρασμα ότι η υπέρβαση της προθεσμίας που ορίζει εξυπακούει συμφωνία με τη φορολογική δήλωση ή αφαιρεί το δικαίωμα του Διευθυντή να απορρίψει την ένσταση και να επιβάλει τελική φορολογία. Εδώ βρισκόμαστε μπροστά σε καθαρή περίπτωση παράλειψης οφειλόμενης νόμιμης ενέργειας που αντιμετωπίζεται με το ένδικο μέσο της προσφυγής. Για τη φύση αυτού του είδους παράλειψης αναφέρει ο Θ. Τσάτσος "Η αίτησις ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας 3η έκδοση, σελ. 143 και 144:
"Προς τας εκτελεστός διοικητικάς πράξεις εξομοιούται η ρητή άρνησις και η παράλειψις οφειλομένης νομίμου ενεργείας, οσάκις εκ του νόμου επιβάλλεται εις την διοίκησιν η ρύθμισις συγκεκριμένης σχέσεως διά πράξεως…..
Και εφόσον υπάρχει τεθειμένη προθεσμία προς εκτέλεσιν της οφειλομένης ενεργείας η παράλειψις είναι τετελεσμένη άμα τη παρόδω της προθεσμίας ταύτης."
Παρόλο που η καθυστέρηση είναι πάντοτε καταδικαστέα, η άπρακτη παρέλευση προθεσμίας δεν εξουδετερώνει τις εξουσίες του Διευθυντή. Το επιχείρημα αποτυγχάνει.
Ο αιτητής διαφωνεί ως προς τον τρόπο υπολογισμού του προϊόντος διάθεσης των μετοχών του. Το θέμα διέπεται από τις διατάξεις του άρθρ. 9(1) του Ν. 52/80, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρ. 5 του Ν. 135/90:
"Το προϊόν της διάθεσης ιδιοκτησίας είναι το ποσό το οποίο δηλώνεται από τους συμβαλλομένους:
Νοείται ότι σε περίπτωση αμφισβήτησης της δήλωσης από το Διευθυντή, ο τελευταίος δικαιούται, το αργότερο μέσα σε έξι μήνες από την ημερομηνία της δήλωσης, να προβεί σε έρευνα και αν αποδεδειγμένα διαπιστωθεί ότι η δήλωση ήταν ψευδής έχει δικαίωμα να απαιτήσει την καταβολή φόρου πάνω στη διαφορά μεταξύ του ποσού της δήλωσης και του ποσού της αποδειχθείσας διάθεσης της ιδιοκτησίας και τόκο προς 9% από την ημέρα της καταβολής του φόρου με βάση τη δήλωση των συμβαλλομένων:
Νοείται περαιτέρω ότι, σε περίπτωση διάθεσης μετοχών εταιρείας, το προϊόν της διάθεσης της ιδιοκτησίας υπολογίζεται αποκλειστικά με βάση την ακίνητη ιδιοκτησία." [*160]
Ας υπομνησθεί ότι ο Διευθυντής πήρε ως μέτρο την αγοραία αξία των μετοχών κατά το χρόνο διάθεσης. Ο αιτητής όμως ισχυρίζεται ότι το 9(1) προβλέπει ως βάση υπολογισμού το τίμημα πώλησης των μετοχών. Αυτό είναι το αληθινό του νόημα. Και με τον τρόπο αυτό υπολόγισε τον οφειλόμενο φόρο στις δηλώσεις του. Αναπτύσσοντας το επιχείρημα του ο κ. Τριανταφυλλίδης είπε ότι ο Διευθυντής δεν μπορεί να παραγνωρίσει το συμφωνηθέν τίμημα πώλησης. Η δεύτερη επιφύλαξη δεν αναφέρεται σε διαφορετική μέθοδο υπολογισμού του προϊόντος διάθεσης. Σημαίνει απλά ότι η αξία των μετοχών "περιορίζεται και υποβαθμίζεται" στην αξία της ακίνητης ιδιοκτησίας της εταιρείας. Χωρίς να λαμβάνει καθόλου υπόψη την αξία των υπόλοιπων περιουσιακών της στοιχείων. Μόνον αν καταδειχθεί πως η δήλωση είναι ψευδής μπορεί ο Διευθυντής να αγνοήσει το ποσό που δηλώθηκε, όπως προβλέπει η πρώτη επιφύλαξη, ανωτέρω.
Η προτεινόμενη ερμηνεία δε βρίσκει έρεισμα στη λεκτική διατύπωση της διάταξης που έχουμε διαβάσει. Η δεύτερη επιφύλαξη με καθαρότητα καθιερώνει εξαίρεση στην περίπτωση διάθεσης μετοχών εταιρείας. Διαφορετικά δε θα είχε θέση ή νόημα η χρήση του επιρρήματος "αποκλειστικά" που προηγείται του διαφορετικού κριτηρίου που προβλέπεται για την περίπτωση των μετοχών. Είναι εξίσου καθαρό ότι η πρώτη επιφύλαξη έχει εφαρμογή στις περιπτώσεις που δεν περιλαμβάνουν τις μετοχές εταιρειών. Αν γινόταν δεκτή η εισήγηση θα ακολουθούσε μία δύσκολη διαδικασία, που δεν καλύπτει το άρθρο, της εξεύρεσης σε κάθε περίπτωση, από το συμφωνηθέν τίμημα πώλησης, του ποσού που αντιστοιχεί στην ακίνητη ιδιοκτησία και εκείνου που συσχετίζεται με άλλης φύσεως ιδιοκτησία της εταιρείας.
Η επίδικη απόφαση αναφέρει ρητά πως η τιμή κτήσης κάθε οικοδομής καθορίστηκε αφού είχαν αφαιρεθεί οι κεφαλαιουχικές εκπτώσεις που παραχωρήθηκαν στην ιδιοκτήτρια εταιρεία, όπως επιτάσσει το άρθρ. 6(α) III του νόμου. Πρέπει να το έχουμε υπόψη μας:
"6. Κατά τον υπολογισμό του κέρδους θα εκπίπτεται από το προϊόν διάθεσης -
(α) Η αξία της ιδιοκτησίας κατά την 1η Ιανουαρίου, 1980, όπως έχει καθοριστεί με τη γενική εκτίμηση που διενεργήθηκε σύμφωνα με το άρθρ. 69 του περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμησις) Νόμου, καθώς επίσης η μετέπειτα αύξηση της αξίας της ιδιοκτησίας λόγω πληθωρισμού: [*161]
Νοείται ότι:
(i) ………………….
(ii) …………………..
(iii) σε περίπτωση που μέρος ή ολόκληρο το ποσό της αξίας παραχωρήθηκε ως αφαίρεση, σύμφωνα με τους εκάστοτε σε ισχύ περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμους, το μέρος αυτό της αξίας δε θα εκπίπτεται·"
Δεν είναι υπό αμφισβήτηση το γεγονός ότι επιτράπηκαν αποσβέσεις για τα ακίνητα των εν λόγω εταιρειών. Ο αιτητής όμως υπέβαλε ότι η μείωση της τιμής κτήσης των ακινήτων κατά το ποσό των εκπτώσεων είναι λανθασμένη και παράνομη. Οι αποσβέσεις αφορούν τις εταιρείες. Δε δόθηκαν στον αιτητή ο οποίος έχει νομική προσωπικότητα χωριστή από αυτές. Μόνο στην περίπτωση που η ίδια η εταιρεία, που είχε και το ευεργέτημα, πωλούσε τις μετοχές της ήταν δυνατό να αφαιρεθούν οι εκπτώσεις.
Το επιχείρημα παραγνωρίζει ότι η αξία των μετοχών είναι άρρηκτα συνυφασμένη με την ακίνητη ιδιοκτησία [2η επιφύλαξη του άρθρ. 9(1)]. Και συνεπώς αυξομειώνεται ανάλογα με την αυξομείωση της τιμής των ακινήτων. Οι αποσβέσεις, όπως και ο πληθωρισμός, είναι παράγοντες που συσχετίζονται άμεσα με την αξία του ακινήτου και κατ' επέκταση εκείνης των μετοχών της εταιρείας στην οποία ανήκει. Η διάκριση που επιχειρεί ο αιτητής και η προϋπόθεση που θέτει δε δικαιολογούνται από τη γλώσσα του νόμου. Άλλωστε δε βλέπω πως είναι δυνατό να υπάρχει περίπτωση παραχώρησης αποσβέσεων εταιρικής περιουσίας σε μετόχους προσωπικά. Οι αποσβέσεις είναι συστατικό στοιχείο του κόστους των μετοχών και ορθά αφαιρέθηκαν.
Έχει συζητηθεί και ένα άλλο ακόμη θέμα που σχετίζεται με την αξία κτήσης των μετοχών. Αφορά τον πληθωρισμό που προστίθεται στην αξία των ακινήτων σύμφωνα με το άρθρ. 6(α). Η λύση αυτή εγκαινιάστηκε το 1990 με το Ν. 135 για να αποφεύγεται η πληρωμή φόρου πάνω σε κέρδη που είναι αποτέλεσμα του πληθωρισμού. Είναι λοιπόν η θέση του αιτητή ότι ο πληθωρισμός υπολογίζεται με βάση τη δαπάνη που ενεργείται κάθε χρόνο και όχι, όπως έγινε εδώ, στο σύνολο της δαπάνης όταν συμπληρώθηκε η οικοδομή. Κατά την εισήγηση η δαπάνη, αναπροσαρμοσμένη λόγω πληθωρισμού, αφαιρείται κατά το τέλος του φορολογικού έτους που έγινε.
Η κα Δημητριάδου υπέβαλε ότι ορθά ο πληθωρισμός υπολογίστηκε με βάση τη συνολική δαπάνη μετά την ημερομηνία συ[*162]μπλήρωσης των οικοδομών. Και για να υποστηρίξει την άποψη της αναφέρθηκε στο εξής απόσπασμα από την 11η έκδοση (1992-1993) του βιβλίου των Butterworths, U.K. Tax Guide σελ. 618 παράγραφος 21-20:
"…………….where there are several items of allowable expenditure incurred at different times, the indexed rise is calculated separately for each, and the aggregate is then the indexation allowance. However, indexation applies only to items of relevant allowable expenditure, broadly the cost of acquisition and any expenditure on enhancement or preservation of title………………"
Ο δικηγόρος του αιτητή υπέβαλε πως το απόσπασμα αυτό υποστηρίζει ακριβώς τη δική του ανάπτυξη πως ο πληθωρισμός υπολογίζεται πάνω στη δαπάνη που γίνεται κάθε χρόνο. Και σε επίρρωση παρέθεσε το νομοθετικό ορισμό της φράσης "relevant allowable expenditure" που απαντάται στο άρθρ. 32(1)(α) της αγγλικής νομοθεσίας Capital Gains Tax Act 1979:
"Relevant allowable expenditure is basically the acquisition cost or value, taken for these purposes as incurred when the asset is acquired or provided, and expenditure on enhancement and on establishing, preserving and defending the title and rights to the asset, such expenditure being taken for these purposes as incurred when it becomes due and payable."
Είναι φανερό για μένα ότι στην Αγγλία το θέμα απασχόλησε ιδιαίτερα και έγινε, όπως είδαμε, αντικείμενο νομοθετικής επεξεργασίας και ρύθμισης, που φαίνεται να συγκλίνει με την άποψη του αιτητή. Για το σχολιασμό του θέματος του πληθωρισμού ευρύτερα παραπέμπω στους Easson: Cases and Materials on Revenue Law, 2η έκδοση, 1990, σελ. 485 έως 487 και 509 και Whitehouse & Buttle, 8η έκδοση 1990 σελ. 235 στην παράγραφο με επικεφαλίδα The Indexation of allowable expenditure. Πρέπει όμως να παρατηρήσω ότι το δικό μας νομοθέτημα δεν περιέχει παρόμοια πρόνοια, πράγμα που πείθει ότι δεν ήταν αυτός ο σκοπός του νομοθέτη. Είναι κοινοτοπία αλλά πρέπει να λεχθεί ότι στο νόμο ιδιαίτερα το φορολογικό τίποτε δεν μπορεί να προστεθεί. Κατά τη γνώμη μου κάθε κτίσμα ή τμήμα του που ανήκει σε εταιρεία θεωρείται, για τους σκοπούς υπολογισμού του πληθωρισμού, ότι αποκτήθηκε κατά το χρόνο κατά τον οποίο συντελέστηκε η δαπάνη ανέγερσης.
Ο αιτητής επιζητεί ακύρωση της επίδικης απόφασης για δύο [*163] πρόσθετους λόγους: πρώτον, ότι δε λήφθηκε υπόψη και δεν υπολογίστηκε στο κόστος των ακινήτων μέρος της δαπάνης ανέγερσης του ξενοδοχείου Μέγας Αλέξανδρος και της πολυκατοικίας Απόλλων που δίνει ο δικηγόρος στην αγόρευση του. Και, δεύτερον, ότι ο Διευθυντής περιέλαβε στη φορολογία και ακίνητα των παραπάνω εταιρειών, που καταγράφονται σε δύο καταλόγους που επισυνάφθηκαν στην απάντηση του αιτητή, τα οποία είχαν πωληθεί πριν από τις 15/6/90.
Από το παρακάτω απόσπασμα της απόφασης του Διευθυντή είναι φανερό ότι κατά τον κρίσιμο χρόνο δεν υποβλήθηκαν τα σχετικά στοιχεία παρόλο που ζητήθηκαν:
"Δεν έχετε ακόμα υποβάλει οποιαδήποτε στοιχεία που να δείχνουν λεπτομέρειες της ακίνητης ιδιοκτησίας κάθε εταιρείας και την αγοραία αξία κατά το χρόνο διάθεσης των μετοχών σας, ή οποιαδήποτε άλλη αιτιολόγηση του προϊόντος διάθεσης που έχετε δηλώσει.
Η μη υποβολή δικαιολογητικών που να συνάδουν με τις πρόνοιες του Νόμου θεωρείται ως εσκεμμένη παράλειψη ή/και αμέλεια.
Για τους πιο πάνω λόγους έχω αποφασίσει να προβώ σε τελική βεβαίωση των υπό ένσταση φορολογιών σας με βάση τα στοιχεία που έχω στη διάθεση μου καθορίζοντας ως προϊόν διάθεσης των μετοχών σας ως εξής:
..........................................''
Είναι καθιερωμένη από τη νομολογία αρχή ότι ο διοικούμενος έχει καθήκον να θέτει κάθε τι σχετικό με την υπόθεση του ενώπιον του αποφασίζοντος οργάνου προτού ληφθεί απόφαση. Παραπέμπω στην απόφαση Χέλεια Λτδ. ν. Δημοκρατίας (Εφόρου Φόρου Εισοδήματος) (1991) 4 Α.Α.Δ. 923, και τις αποφάσεις που αναφέρονται σε αυτήν. Εφόσον τα παραπάνω στοιχεία δεν ήταν ενώπιον του Εφόρου όταν έπαιρνε την επίδικη απόφαση, αυτά δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη εκ των υστέρων.
Για τους λόγους που εξέθεσα και οι τρεις προσφυγές απορρίπτονται. Οι επίδικες φορολογίες επικυρώνονται. Δεν εκδίδω διάταγμα για έξοδα.
Οι προσφυγές απορρίπτονται χωρίς έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο