(1995) 4 ΑΑΔ 354
[*354] 20 Φεβρουαρίου, 1995
[ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΑΛΕΞΑΝΔΡΑ ΤΡΙΜΙΘΙΩΤΟΥ (ΡΡ) ΛΤΔ,
Αιτήτρια,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ,
Καθ' ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 908/93)
Φορολογία — Φορολογία Εισοδήματος — Βεβαίωση — Καταλογισμός τον φόρου εισοδήματος επί ετήσιας, τριμηνιαίας και εξαμηνιαίας αντίστοιχα βάσης — Αυτοτέλεια — Δεν είναι επιτρεπτή με κοινή πράξη η επιβολή διαφόρων φορολογιών για διαφορετικές περιόδους — Αναγωγή συμπερασμάτων από την έρευνα ως προς ένα έτος φορολογίας σε προηγούμενα οδήγησε σε πλάνη και ακυρότητα στην κριθείσα περίπτωση — Κατάχρηση διαδικασίας.
Προσφυγή βάσει τον Άρθρου 146 τον Συντάγματος— Έκταση ελέγχου— Φορολογία — Η κρίση τον Εφόρου ανέλεγκτη εκτός των περιπτώσεων πλάνης, κατάχρησης εξουσίας και υπέρβασης των ορίων της διακριτικής του ευχέρειας — Δεν αρκεί η διαφορετική γνώμη του Δικαστηρίου — Ορθά συνεκτιμήθηκε στην εξετασθείσα υπόθεση η καθυστέρηση ενημέρωσης κατά ένα μήνα των βιβλίων εταιρείας περιορισμένης ευθύνης προκειμένου να απορριφθούν τα βιβλία της εταιρείας.
Φορολογία Εισοδήματος — Βεβαίωση και είσπραξη του φόρου — Τόκοι και επιβαρύνσεις — Άρθρο 39(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου (Ν. 4/78) όπως τροποποιήθηκε από το Άρθρο 15(β) του Ν. 164/87—Αδικαιολόγητη παράλειψη του φορολογούμενου — Ερμηνεία από τη νομολογία και εφαρμογή της στην κριθείσα περίπτωση.
Η αιτήτρια εταιρεία αμφισβήτησε με την προσφυγή τις φορολογίες που της επιβλήθηκαν για τα έτη 1988,1989 και 1990 σχετικά με [*355] εισόδημα, έκτακτη εισφορά και έκτακτη εισφορά για την άμυνα.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, εν μέρει ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:
1. Τα διάδικα μέρη συμφωνούν ότι η επιβάρυνση 5% για το 1988 είναι παράνομη και άκυρη. Ο λόγος γι' αυτό είναι πως η σχετική πρόνοια εφαρμόζεται από 1/1/89. Το 1988 δεν καλύπτεται γιατί ο νόμος δεν έχει αναδρομική δύναμη: Zet Secretarial Ltd ν. Δημοκρατίας και Απόστολος Παναγή Μιχαήλ & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας.
2. Ο φόρος εισοδήματος καταλογίζεται πάνω σε ετήσια βάση. Και οι άλλες φορολογίες ανά τριμηνία ή εξαμηνία. Από αυτή την άποψη είναι αυθύπαρκτες. Περαιτέρω δεν είναι επιτρεπτή με κοινή πράξη η επιβολή φορολογιών για διαφορετικές χρονικές περιόδους.
Η απόρριψη των βιβλίων ύστερα από διαπιστωθείσες από έλεγχο παραλείψεις, ανακρίβειες και ανωμαλίες δεν εξυπακούει και την απόρριψη συλλήβδην των λογαριασμών προηγούμενων ετών. Ακριβώς λόγω της αυτοτέλειας των φορολογιών κάθε χρήσης. Και εδώ δεν υπάρχει καμιά απόδειξη ή ισχυρισμός καν στην επίδικη απόφαση ή αλλού ότι η κατάσταση των ετών 1988 και 1989 ήταν η ίδια με το 1990. Υπό αυτές τις συνθήκες ο προσδιορισμός του εισοδήματος ήταν ανέφικτος. Κατά συνέπειαν οι φορολογίες του 1988 και 1989 είναι ακυρωτέες για ελλειπή έρευνα, πλάνη και πλημμελή αιτιολόγηση. Περαιτέρω η εφαρμογή των ευρημάτων του 1990 στα προηγούμενα χρόνια είναι μια μορφή κατάχρησης διαδικασίας που αποτελεί λόγο ακύρωσης διοικητικής πράξης.
3. Η εκτίμηση των στοιχείων σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση εμπίπτει στις αρμοδιότητες του Εφόρου. Η κρίση του είναι ανέλεγκτη εκτός εκεί που υποπίπτει σε πραγματική ή νομική πλάνη, ή η από φαση του υποκρύπτει κατάχρηση ή υπέρβαση εξουσίας ή ξεφεύγει από τα νόμιμα όρια της διακριτικής του εξουσίας. Αυτό σημαίνει ότι όταν σε μια υπόθεση υπάρχει το υπόστρωμα γεγονότων από το οποίο ο Έφορος λογικά μπορεί να αχθεί στις κρίσεις του δεν είναι επιτρεπτή η δικαστική επέμβαση απλά και μόνον γιατί το δικαστήριο δυνατόν να κατέληγε σε διαφορετική απόφαση.
Το πραγματικό υλικό εν προκειμένω ήταν ικανοποιητικό για να δώσει υπόσταση στα συμπεράσματα του Εφόρου και το μέρος της επίδικης απόφασης που αφορά το φορολογικό έτος 1990. Αποτελούσε ικανοποιητική βάση για να αναλάβει ο ίδιος ο Έφορος τον καθορισμό των κερδών. Η απόφαση του ήταν λογικά εφικτή. Οι [*356] πλείστες αιτιάσεις της αιτήτριας βρίσκουν απάντηση στα στοιχεία του φακέλου. Ό,τι αποτελεί εξήγηση εκ των υστέρων από το δικηγόρο της αιτήτριας δεν λαμβάνεται υπόψη.
Οι καταστάσεις κεφαλαίου δεν είναι ασφαλές κριτήριο ενόψει των στοιχείων και ευρημάτων του Εφόρου για το κρινόμενο διαχειριστικό έτος. Η καθυστέρηση ενημέρωσης των βιβλίων για μερικές μέρες δεν μπορεί νόμιμα χωρίς άλλο λόγο να οδηγήσει σε απόρριψη των βιβλίων. Εδώ όμως η καθυστέρηση ενός μήνα μπορούσε να συνεκτιμηθεί με τα άλλα δεδομένα.
4. Προϋπόθεση για την επιβολή τόκου σύμφωνα με το Άρθρο 39(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου (Ν. 4/78) είναι η "αδικαιολόγητος παράλειψις του φορολογουμένου". Όπως ερμηνεύθηκε στη Μιχαηλίδου ν. Δημοκρατίας (1985) 3 Α.Α.Δ. 1836, 1852, η λέξη παράλειψη σημαίνει:
"…..a failure to give any notice, make any return, produce or furnish any document or other information required by or under the law."
Η ερμηνεία που έδωσε η πρωτόδικη αυτή απόφαση ακολουθήθηκε και σε κατοπινές υποθέσεις. Από τα στοιχεία που υπάρχουν φαίνεται ότι τουλάχιστον για το έτος 1990 η φορολογική δήλωση της αιτήτριας κατατέθηκε έγκαιρα και περαιτέρω αυτή ανταποκρίθηκε σε εύλογο διάστημα σε κάθε αίτημα της βεβαιωτικής αρχής για παροχή στοιχείων, όπως λ.χ., λογαριασμών, βιβλίων, καταστάσεων κεφαλαίου κ.λ.π.
Η δικηγόρος των καθ' ων εισηγήθηκε πως η λέξη "παράλειψη" είναι αρκετά πλατιά για να περιλάβει τις "αδήλωτες πωλήσεις" και την καθυστέρηση που ενδεχομένως μπορεί να προκύψει από την αιτία αυτή. Πρέπει όμως να λεχθεί πως το ζήτημα αυτό δε συζητήθηκε σε βάθος γι' αυτό το Δικαστήριο δεν θα εκφράσει οριστική άποψη. Δεν υπάρχει μαρτυρία που να στηρίζει την άποψη έστω και αν χρειάστηκε έλεγχος για της αδήλωτες πωλήσεις ότι η καθυστέρηση που σημειώθηκε οφειλόταν σε υπαιτιότητα της αιτήτριας. Δεν ήταν λογικά δυνατή η απόφαση του Εφόρου στο προκείμενο.
5. Το τελικό αποτέλεσμα είναι πως η προσφυγή εναντίον των φορολογιών των ετών 1988 και 1989 πετυχαίνει για τους λόγους που εξέθεσε το Δικαστήριο. Όπως και εναντίον της απόφασης του Εφόρου που αφορά στους τόκους και επιβαρύνσεις (με βάση το Άρθρο 39(2)) για το έτος 1990. Στην έκταση αυτή η επίδικη από[*357]φάση ακυρώνεται. Το μέρος όμως της απόφασης που αφορά τον οφειλόμενο φόρο για το 1990 (πλην τόκων και επιβαρύνσεων) επικυρώνεται. Δεν εκδίδεται διαταγή για έξοδα.
Η προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς χωρίς έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Zet Secretarial Ltd ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 2690,
Απόστολος Παναγή Μιχαήλ και Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 2500,
Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376,
Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346,
Κυπριανού ν. Γενικού Εισαγγελέα και/ή Άλλων (1994) 3 Α.Α.Δ. 1324,
I.R.C. v. Lysaght [1928] All E.R. 575,
Αχιλλέως ν. Δημοκρατίας (1992) 3 Α.Α.Δ. 565,
Κυρμίτσης ν. Δημοκρατίας (1993) 4 Α.Α.Δ. 1900,
Λοΐζου ν. Δήμου Λεμεσού (1994) 4 Α.Α.Δ. 931,
Michaelidou v. Republic (1985) 3 C.L.R. 1836.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον του φόρου εισοδήματος και τις συνακόλουθες φορολογίες έκτακτης εισφοράς και έκτακτης εισφοράς για την άμυνα που επιβλήθηκαν στην αιτήτρια εταιρεία για τα οικονομικά έτη 1988, 1989 και 1990.
Μ. Γεωργιάδης, για την Αιτήτρια.
Α. Δημητριάδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ών η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Η υπόθεση αφορά τις φορολογίες ημερ. 6/3/93 που επιβλήθηκαν στην αιτήτρια εταιρεία για τα οικονομικά έτη [*358] 1988,1989 και 1990. Πρόκειται για φόρο εισοδήματος και τις συνακόλουθες φορολογίες έκτακτης εισφοράς και έκτακτης εισφοράς για την άμυνα. Η αιτήτρια αμφισβητεί τη νομιμότητα τους για σειρά λόγων που ανέπτυξε διεξοδικά ο δικηγόρος της στις γραπτές του αγορεύσεις.
Η αιτήτρια είναι μετοχική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. Ιδρύθηκε το 1987. Το ονομαστικό της κεφάλαιο είναι £50.000. Διαιρεμένο σε ισάριθμες μετοχές της μιας λίρας. Το κεφάλαιο που εκδόθηκε και πληρώθηκε μέχρι σήμερα ανέρχεται σε £5.000. Η αιτήτρια έχει κατάστημα λιανικής πώλησης παιχνιδιών και δώρων, το οποίο και διαχειρίζεται. Φαίνεται πως τμήμα του υποστατικού αυτού λειτουργεί και σαν περίπτερο, διαθέτοντας τα σχετικά είδη. Αναφέρω παρεμπιπτόντως ότι προβλήθηκαν ισχυρισμοί σχετιζόμενοι με το μέγεθος της επιχείρησης την οποίαν διεξάγει η αιτήτρια. Παρατηρώ ότι στην έκταση που δεν υποστηρίζονται από μαρτυρία δεν μπορούν να γίνουν δεκτοί. Όπως και νάχει το ζήτημα κεφαλαιώδη σημασία έχουν άλλα θέματα και όχι οι γενικοί ισχυρισμοί που έγιναν προς αυτή την κατεύθυνση.
Η αιτήτρια υπέβαλε στον Έφορο Φόρου Εισοδήματος λογαριασμούς - και για τα τρία επίδικα χρόνια - που ετοίμασαν οι λογιστές - ελεγκτές της. Για μεν το 1988 στις 12/9/89 και για τα δύο επόμενα χρόνια στις 30/5/91. Ο Έφορος ζήτησε τα λογιστικά βιβλία και λοιπά στοιχεία που διέθετε η αιτήτρια για σκοπούς επαλήθευσης τους (βλέπε επιστολή παράρτημα Δ ημερ. 27/2/92). Επισημαίνεται ότι ζητήθηκαν μόνον τα στοιχεία που αφορούν την περίοδο από 1/1/90 μέχρι 31/12/90.
Ο Έφορος έκρινε πως οι λογαριασμοί δεν είναι ικανοποιητικοί. Οι λόγοι αναφέρονται εκτεταμένα στην επιστολή του ημερ. 18/11/92 (παράρτημα Ε). Συνοπτικά είναι ότι το μικτό ποσοστό κέρδους που δηλώθηκε ήταν χαμηλότερο του πραγματοποιηθέντος· ότι υπήρξαν αλλοιώσεις στις κορδέλλες και αποκόμματα των τριών διαφορετικών ταμειακών μηχανών που ήταν σε χρήση στην επιχείρηση· και ότι οι εισπράξεις, όπως είναι παραδεκτόν, καταχωρίζονταν στα βιβλία συγκεντρωτικά μία φορά το μήνα αντί καθημερινά. Ας σημειωθεί ότι η βεβαιωτική αρχή υπολόγισε το μικτό κέρδος με βάση τα δεδομένα που αφορούν τους κύριους προμηθευτές της επιχείρησης και τις τιμές πώλησης που εμφανίζει η καταγραφή των αποθεμάτων.
Οι παραπάνω διαπιστώσεις οδήγησαν τον Έφορο να μην επι[*359]τρέψει τις κεφαλαιουχικές εκπτώσεις που αναγνωρίζει ο νόμος. Ας σημειωθεί ότι σύμφωνα με το άρθρο 51 των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων 1978 έως 1989 δε χορηγούνται τέτοιες εκπτώσεις εκτός αν τηρούνται ακριβείς λογαριασμοί. Στηριζόμενος στους υπολογισμούς που καταγράφει λεπτομερειακά στο παράρτημα Ε, ο Έφορος απέστειλε αρχικές φορολογίες για όλα τα χρόνια και πρόσθετη φορολογία φόρου εισοδήματος μόνο για το 1990.
Με ένσταση τους ημερ. 23/12/92, που ανέπτυξαν μεταγενέστερα στις 26/1/93 (παράρτημα Ζ), οι λογιστές-ελεγκτές της αιτήτριας αμφισβήτησαν την ορθότητα των φορολογιών. Και έδωσαν κάποιες επεξηγήσεις αναφορικά με τον πλημμελή τρόπο λειτουργίας των μηχανών, επιμένοντας πως υπήρχαν αποκόμματα που απεικόνιζαν τις πωλήσεις για κάθε μέρα. Περαιτέρω εξέφρασαν την άποψη ότι η μηνιαία καταχώρηση των εισπράξεων δεν επηρέασε καθόλου την επάρκεια του βιβλίου Ταμείου γιατί στο τέλος του μήνα δεν εμφάνιζε ελλείμματα.
Οι λόγοι αυτοί απορρίφθηκαν από τον Έφορο με μακροσκελή επιστολή ημερ. 19/8/93 (παράρτημα Η) που περιέχει την αιτιολογία της επίδικης απόφασης και τους υπολογισμούς στους οποίους βασίστηκε για να καθορίσει το καθαρό εισόδημα της αιτήτριας. Προτού αποφασίσει, ο Έφορος ζήτησε κεφαλαιουχικές καταστάσεις και άλλα στοιχεία, που παρασχέθηκαν τον Ιούνιο και Αύγουστο του 1993. Η απόφαση επικαλείται τους ίδιους βασικά λόγους ανεπάρκειας των βιβλίων. Διατυπώνονται ως εξής:
"(α) Οι εισπράξεις περνιούνται στο Βιβλίο Ταμείου μια φορά το μήνα και δεν συνάδουν με τις καταθέσεις στους τραπεζικούς λογαριασμούς.
(β) Οι κορδέλλες της ταμειακής μηχανής παρουσιάζουν διάφορες ιδιομορφίες.
(γ) Το ποσοστό μεικτού κέρδους όπως υπολογίστηκε από το δικό μας δειγματοληπτικό έλεγχο είναι ψηλότερο από αυτό που δηλώνεται."
Η απόφαση παραθέτει συγκεκριμένα στοιχεία από δύο σελίδες προς τεκμηρίωση των λόγων (β) και (γ) ανωτέρω. Και επισυνάπτονται δύο πίνακες Ι και ΙΙ που δείχνουν πως υπολογίστηκαν το μικτό ποσοστό κέρδους σε 23% και το επιπρόσθετο εισόδημα αντίστοιχα. [*360]
Για τον οφειλόμενο φόρο εισοδήματος έχει επιβληθεί και επιβάρυνση 5% πλέον τόκος προς 9% για τις φορολογίες 1988,1989 και 1990 από 1/8/89, 1/8/90 και 1/8/91. Επίσης οι φορολογίες για έκτακτη εισφορά και έκτακτη εισφορά για την άμυνα φέρουν τόκο 6% και 9% αντίστοιχα από τη λήξη κάθε επίδικης τριμηνίας ή εξαμηνίας ανάλογα. Θα μπορούσε να λεχθεί στο σημείο αυτό ότι τα διάδικα μέρη συμφωνούν ότι η επιβάρυνση 5% για το 1988 είναι παράνομη και άκυρη. Ο λόγος γιαυτό είναι πως η σχετική πρόνοια εφαρμόζεται από 1/1/89. Το 1988 δεν καλύπτεται γιατί ο νόμος δεν έχει αναδρομική δύναμη: Zet Secretarial Ltd. ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 2690, και Απόστολος Παναγή Μιχαήλ & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 2500.
Ο δικηγόρος του αιτητή συζήτησε πρώτα τις φορολογίες των ετών 1988 και 1989. Επεσήμανε ότι, όπως ο Έφορος αφήνει να νοηθεί καθαρά στο παράρτημα Ε, ο έλεγχος του Εφόρου περιορίστηκε μόνο στο έτος 1990. Τόνισε στη συνέχεια ότι η φορολογία κάθε χρόνου είναι χωριστή οντότητα και έτσι πρέπει να αντιμετωπίζεται. Είναι φανερό, υποστήριξε, πως δεν έγινε έρευνα για τα δύο αυτά χρόνια με αποτέλεσμα να οδηγηθεί ο Έφορος σε πλανεμένη απόφαση. Αναφερόμενος στη σχετική νομολογία ο συνήγορος είπε ότι και το ενδεχόμενο ακόμη πλάνης αρκεί για την ακύρωση της πράξης. Αυτό ισχύει και στην περίπτωση που το δικαστήριο απορρίπτει τις αιτιάσεις της αιτήτριας για τη φορολογία του 1990 και κρίνει πως ορθά επιβλήθηκε.
Η απάντηση της άλλης πλευράς είναι ότι ακολουθήθηκε η σχετική πρακτική της βεβαιωτικής αρχής. Λέχθηκε συγκεκριμένα ότι "είναι πρακτική του Γραφείου Φόρου Εισοδήματος να εξετάζεται ένα μόνο έτος ενδελεχώς και εφόσον και σε προηγούμενα έτη υπήρχε η ίδια κατάσταση πραγμάτων να επεκτείνονται τα ευρήματα του και σε αυτά". Αντιπαρατηρήθηκε ότι δεν υπήρχε για τα δύο κρίσιμα χρόνια οποιαδήποτε επιβαρυντική διαπίστωση και ότι μία τέτοια αντιμετώπιση αντιστρατεύεται κάθε αρχή χρηστής διοίκησης.
Η πρακτική την οποία επικαλείται η δικηγόρος των καθών, αν υπάρχει, δε βρίσκει κανένα νόμιμο έρεισμα είτε στο νόμο είτε στη νομολογία. Ο φόρος εισοδήματος καταλογίζεται πάνω σε ετήσια βάση. Και οι άλλες φορολογίες ανά τριμηνία ή εξαμηνία. Από αυτή την άποψη είναι αυθύπαρκτες. Περαιτέρω δεν είναι επιτρεπτή με κοινή πράξη η επιβολή διαφόρων φορολογιών για διαφορετικές χρονικές περιόδους. [*361]
Η απόρριψη των βιβλίων ύστερα από διαπιστωθείσες από έλεγχο παραλείψεις, ανακρίβειες και ανωμαλίες δεν εξυπακούει και την απόρριψη συλλήβδην των λογαριασμών προηγούμενων ετών. Ακριβώς λόγω της αυτοτέλειας των φορολογιών κάθε χρήσης. Και εδώ δεν υπάρχει καμιά απόδειξη ή ισχυρισμός καν στην επίδικη απόφαση ή αλλού ότι η κατάσταση των ετών 1988 και 1989 ήταν η ίδια με το 1990. Υπό αυτές τις συνθήκες ο προσδιορισμός του εισοδήματος ήταν ανέφικτος. Κατά συνέπειαν οι φορολογίες του 1988 και 1989 είναι ακυρωτέες για ελλειπή έρευνα, πλάνη και πλημμελή αιτιολόγηση. Περαιτέρω η εφαρμογή των ευρημάτων του 1990 στα προηγούμενα χρόνια είναι πιστεύω μία μορφή κατάχρησης διαδικασίας που αποτελεί λόγο ακύρωσης διοικητικής πράξης: βλέπε Κωνσταντίνος Β. Χιώλου "Η κατάχρησις εξουσίας ως λόγος ακυρώσεως διοικητικών πράξεων εις το Συμβούλιον της Επικρατείας" σελ. 49 και επ.
Τα επιχειρήματα του δικηγόρου της αιτήτριας επικεντρώνονται στους λόγους που πρόβαλαν οι λογιστές στην ένσταση που υπέβαλαν εκ μέρους της αιτήτριας. Και τις επεξηγήσεις που έδωσαν. Όπως θα θυμόμαστε οι παρατηρήσεις του Εφόρου στρέφονται γύρω από τους τρεις λόγους για τους οποίους οι λογαριασμοί δεν κρίθηκαν αξιόπιστοι. Οι αγορεύσεις (και των δύο πλευρών) αναλύουν και σχολιάζουν το υλικό αυτό.
Η πρώτη εισήγηση της αιτήτριας είναι ότι ο τρόπος ενημέρωσης του Ταμείου δεν προσκρούει στις σχετικές πρόνοιες του περί Εταιρειών Νόμου, Κεφ. 113, για την τήρηση βιβλίων. Η μηνιαία ενημέρωση, όπως τονίζει σε σχετική ένορκη δήλωση ο λογιστής Ανδρέας Γρηγορίου, "συνηθίζεται στην πράξη". Και εν πάση περιπτώσει κατά το τέλος του μήνα δεν υπήρχαν ελλείμματα. Αντιπαρατέθηκε στο σημείο αυτό ότι το γεγονός αυτό δεν αποκλείει την απόκρυψη πωλήσεων κατά τις προηγούμενες ημέρες. Δεν αμφισβητήθηκε ότι οι καταθέσεις στην Τράπεζα δεν συνάδουν πάντοτε με τις εισπράξεις. Και ότι ορισμένες φορές τις υπερβαίνουν (βλέπε ερ. 44 και 45 του Διοικητικού Φακέλου). Ο δικηγόρος της αιτήτριας έδωσε την απάντηση ο ίδιος. Συγκεκριμένα είπε ότι οι υπερβάσεις εξηγούνται από την ύπαρξη μετα-χρονολογημένων επιταγών. Παρατηρώ ότι οι ελεγκτές δε δίδουν τέτοια ερμηνεία στο έγγραφο τους. Ούτε φαίνεται να προβλήθηκε ποτέ τέτοια εξήγηση κατά τις συναντήσεις που έγιναν προτού η διαφορά καταλήξει στο δικαστήριο.
Μία άλλη ενότητα επιχειρημάτων βάλλει εναντίον των διαπιστώσεων του Εφόρου που απορρέουν από τον έλεγχο των τα[*362]μειακών μηχανών. Παραθέτω πρώτα τις διαπιστώσεις (από το παράρτημα Η):
"Κορδελλες
Οι παρατηρήσεις σχετικά με τις κορδέλλες της ταμειακής μηχανής/μηχανών έχουν ως εξής:
(α) υπάρχουν μέρες χωρίς αποκόμματα και μέρες χωρίς πωλήσεις, ειδικά Κυριακές. Αφού όμως διατηρείτε περίπτερο μαζί με το κατάστημα δώρων και παιγνιδιών και τα περίπτερα είναι ανοικτά όλες τις μέρες της βδομάδας οι ελλείψεις αυτές δεν δικαιολογούνται.
(β) υπάρχουν ενδείξεις ότι πωλήσεις προστέθηκαν εκ των υστέρων, χωρίς να αποτελούν πραγματικές πωλήσεις του σχετικού χρόνου (ίσως για να καλύψουν μέρος των αδήλωτων πωλήσεων).
(ι) για την περίοδο 10 Ιανουαρίου-16 Μαρτίου 1990 υπάρχουν για κάθε μέρα αποκόμματα του ίδιου τύπου εκτύπωσης, το ένα με ημερομηνία του 1988 και άλλο του 1989. Επειδή οι αύξοντες αριθμοί των "Ζ" φαίνεται να ανήκουν στην ίδια σειρά, υπολογίζω ότι προήλθαν από την ίδια ταμειακή μηχανή.
Η ημερομηνία του 1989 δικαιολογείται από το ότι ο μηχανικός δεν μπορούσε να αλλάξει το έτος γιατί χάθηκε το σχετικό εγχειρίδιο. Πραγματικά διορθώθηκε στις 16/11/90 και η δικαιολογία φαίνεται να ευσταθεί. Επομένως οι πωλήσεις με ημερομηνία του 1988 πρέπει να ανήκουν στο 1988 ή το 1989.
(ιι) στο 2ο τύπο εκτύπωσης (2η ταμειακή μηχανή) παρατηρείται ανακολουθία στα υπόλοιπα μόνο για περίοδο 2 μηνών. Δηλαδή
Ημερ. Αποκόμματος
11.1.90 476.344,85 Υπόλοιπο σε μεταφορά
1.3.90 12.460,88 Υπόλοιπο από μεταφορά
30.4.90 82.210,59 " σε "
1.5.90 487.229,93 " από "
Μαρτυρία υποστηρίζει το γεγονός ότι σ' αυτή τη μηχανή μπορούσαν να αλλάξουν την ημερομηνία όποτε ήθελαν, δηλαδή [*363]
+ το απόκομμα για τις 29.4.90 φέρει ημερομηνία 29/4/92 αλλά κατά τα άλλα ακολουθεί τη σειρά του 1990.
+ το απόκομμα για τις 3/4/90 φέρει ημερομηνία 4/3/90 αλλά και πάλιν ακολουθεί τη σειρά του Απρίλη κανονικά.
+ το απόκομμα για τις 30/3/90 φέρει ημερομηνία 26/3/90 και ανήκει στη σειρά της 26/3/90.
Έτσι οι πωλήσεις δεν μπορούν να βασιστούν στις κορδέλλες αυτές."
Η αιτήτρια απέδωσε τις ανακρίβειες και ανεπάρκειες που αφορούν στις πωλήσεις γενικευτικά "στην τεχνική κατάσταση των ταμειακών μηχανών". Ο ισχυρισμός δεν υποστηρίχθηκε ποτέ από μαρτυρία τεχνικού. Ακόμη αρνήθηκε ότι γίνονταν πωλήσεις τις Κυριακές. Πάλιν τις εξηγήσεις δίνει ο συνήγορος. Το κατάστημα δεν ήταν μόνο περίπτερο και εν πάση περιπτώσει η επιχείρηση είχε την οικονομική άνεση να παραμένει κλειστή κατά την εν λόγω περίοδο. Ωστόσο ο έλεγχος έδειξε ότι υπήρχαν και δηλώθηκαν εισπράξεις για όλες τις Κυριακές του Οκτωβρίου και Νοεμβρίου, ενώ για τους τρεις προηγούμενες μήνες δεν υπήρχε τίποτε.
Περαιτέρω η αιτήτρια παραπονέθηκε πως δε δόθηκε η δέουσα σημασία από τον Έφορο στις καταστάσεις κεφαλαίου που υπέβαλε. Παράλληλα λέχθηκε ότι το ποσοστό μικτού κέρδους που καθόρισε ο Έφορος ήταν αυθαίρετο. Δεν έλαβε υπόψη τις εκπτώσεις σε σχολεία, φίλους και τις εποχιακές εκπτώσεις που γίνονται δύο φορές το χρόνο. Έτσι η εκτίμηση του Εφόρου επικρίθηκε ως θεωρητική και ανακριβής. Εντούτοις δε φαίνεται η αιτήτρια να παρουσίασε δικαιολογητικά στον Έφορο για τους ισχυρισμούς της αυτούς (βλέπε ερ. 32, 131 και 132 στο διοικητικό φάκελο). Το μόνο που πρόβαλε ήταν η αδυναμία των μηχανών να καταγράφουν τις εκπτώσεις.
Υποστηρίχθηκε τέλος ότι οι τρεις λόγοι για τους οποίους δεν έγιναν δεκτοί οι λογαριασμοί είναι αυτοτελείς. Σε περίπτωση επομένως που ο Έφορος υπέπεσε σε πλάνη αναφορικά με ένα απ' αυτούς η απόφαση του είναι ακυρώσιμη έστω και αν ευσταθούν οι υπόλοιποι. Έχω συγκεντρώσει πιστεύω τους κύριους λόγους που προβάλλονται για ακύρωση της φορολογίας του 1990. Θα έχω όμως υπόψη και τα άλλα επί μέρους επιχειρήματα τα οποία δεν αναφέρονται ρητά. Όπως για παράδειγμα πως ο Έφορος δεν έλαβε υπόψη και δεν χρησιμοποίησε ως κριτήριο το [*364] ποσοστό κέρδους ομοειδών επιχειρήσεων. Παρατηρώ πως τίποτε δεν υπάρχει που να δείχνει ότι ο Έφορος είχε τέτοιες πληροφορίες και τις παραγνώρισε.
Η εκτίμηση των στοιχείων σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση εμπίπτει στις αρμοδιότητες του Εφόρου. Η κρίση του είναι ανέλεγκτη εκτός εκεί που υποπίπτει σε πραγματική ή νομική πλάνη. Ή η απόφαση του υποκρύπτει κατάχρηση ή υπέρβαση εξουσίας ή ξεφεύγει από τα νόμιμα όρια της διακριτικής του εξουσίας. Αυτό σημαίνει ότι όταν σε μία υπόθεση υπάρχει το υπόστρωμα γεγονότων από το οποίο ο Έφορος λογικά μπορεί να αχθεί στις κρίσεις του δεν είναι επιτρεπτή η δικαστική επέμβαση απλά και μόνον γιατί το δικαστήριο δυνατό να κατέληγε σε διαφορετική απόφαση: Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376, Δημοκρατία ν. Δρος Σοφούλας Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346 και Χριστάκης Προδρόμου Κυπριανού ν. Δημοκρατίας (1994) 4 Α.Α.Δ. 1324.
Η αγγλική νομολογία ακολουθεί βασικά την ίδια γραμμή όπως δείχνει η παρακάτω σύντομη περικοπή από την απόφαση του Viscount Sumner στην υπόθεση I.R.C. v. Lysaght [1928] All E.R. Rep. 575,579:
"It is well settled that, when the commissioners have thus ascertained the facts of the case and then have found the conclusion of fact which the facts prove, their decision is not open to review, provided
(a) that they had before them evidence from which such a conclusion could properly be drawn, and
(b) that they did not mis-direct themselves in law in any of the forms of legal error, which amount to misdirection."
Προεκτέθηκαν τα βασικά γεγονότα καθώς και οι διαπιστώσεις του Εφόρου που απορρέουν από αυτά. Το υλικό ήταν ικανοποιητικό για να δώσει υπόσταση στα συμπεράσματα του Εφόρου και το μέρος της επίδικης απόφασης που αφορά το φορολογικό έτος 1990. Αποτελούσε ικανοποιητική βάση για να αναλάβει ο ίδιος ο Έφορος τον καθορισμό των κερδών. Η απόφαση του ήταν, μέσα από το πλαίσιο που παραθέσαμε, λογικά εφικτή. Οι πλείστες αιτιάσεις της αιτήτριας βρίσκουν απάντηση στα στοιχεία του φακέλου. Ήδη υπέδειξα σε ορισμένες περιπτώσεις κατά ποίον τρόπο. Ότι αποτελεί εξήγηση εκ των υστέρων από το δικηγόρο της αιτήτριας δε λαμβάνεται υπόψη: Αχιλλέως ν. [*365] Ε.Δ.Υ. (1992) 3 Α.Α.Δ. 565, Χρίστος Κυρμίτσης ν. Δημοκρατίας (1993) 4 Α.Α.Δ. 1900 και Στέλιος Λοΐζου ν. Δήμου Λεμεσού (1994) 4 Α.Α.Δ. 931.
Οι καταστάσεις κεφαλαίου δεν είναι ασφαλές κριτήριο ενόψει των στοιχείων και ευρημάτων του Εφόρου για το κρινόμενο διαχειριστικό έτος. Έχω την άποψη ότι η καθυστέρηση ενημέρωσης των βιβλίων για μερικές μέρες δεν μπορεί νόμιμα χωρίς άλλο λόγο να οδηγήσει σε απόρριψη των βιβλίων. Εδώ όμως η καθυστέρηση ενός μήνα μπορούσε να συνεκτιμηθεί με τα άλλα δεδομένα που αναφέρονται στην επιστολή του Εφόρου.
Παραμένει η αμφισβήτηση επιβολής της επιβάρυνσης και του τόκου. Το θέμα ρυθμίζει το άρθρ. 39(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου όπως τροποποιήθηκε από το άρθρ. 15(β) του Ν. 164/87:
"Οσάκις η καθυστέρησις εις την διενέργειαν βεβαίωσες οφείλεται εις αδικαιολόγητον παράλειψιν του φορολογουμένου, καταβάλλεται ποσόν εκ πέντε τοις εκατόν επί του ποσού του οφειλομένου φόρου ως και τόκος προς εννέα τοις εκατόν ετησίως από της πρώτης ημέρας του Δεκεμβρίου του έτους εις το οποίον αναφέρεται η βεβαίωσις, ανεξαρτήτως του έτους εν τω οποίω όντως εγένετο η τοιαύτη βεβαίωσις.
Νοείται ότι ο καταβαλλόμενος τόκος εν σχέσει προς οιονδήποτε φορολογικόν έτος το οποίον προηγείται του φορολογικού έτους του αρχομένου την 1η Ιανουαρίου, 1978, είναι προς εξ τοις εκατόν ετησίως.
Νοείται περαιτέρω ότι από του φορολογικού έτους 1979 και εντεύθεν ο εξ 9% ετήσιος τόκος καταβάλλεται από της 1ης Ιουλίου του έτους του αμέσως επομένου του φορολογικού έτους εις το οποίον αναφέρεται η βεβαίωσις."
Προϋπόθεση για την επιβολή τόκου είναι η "αδικαιολόγητος παράλειψις του φορολογουμένου". Όπως ερμηνεύθηκε στη Μιχαηλίδου ν. Δημοκρατίας (1985) 3 Α.Α.Δ. 1836,1852, η λέξη παράλειψη σημαίνει:
".... a failure to give any notice, make any return, produce or furnish any document or other information required by or under the law." [*366]
Η ερμηνεία που έδωσε η πρωτόδικη αυτή απόφαση ακολουθήθηκε και σε κατοπινές υποθέσεις. Από τα στοιχεία που υπάρχουν φαίνεται ότι τουλάχιστον για το έτος 1990 η φορολογική δήλωση της αιτήτριας κατατέθηκε έγκαιρα και περαιτέρω αυτή ανταποκρίθηκε σε εύλογο διάστημα σε κάθε αίτημα της βεβαιωτικής αρχής για παροχή στοιχείων, όπως, λ.χ., λογαριασμών, βιβλίων, καταστάσεων κεφαλαίου κ.λ.π.
Η δικηγόρος των καθών εισηγήθηκε πως η λέξη "παράλειψη" είναι αρκετά πλατιά για να περιλάβει τις "αδήλωτες πωλήσεις" και την καθυστέρηση που ενδεχομένως μπορεί να προκύψει από την αιτία αυτή. Πρέπει όμως να λεχθεί πως το ζήτημα αυτό δε συζητήθηκε σε βάθος γιαυτό δε θα ήμουν έτοιμος να εκφράσω οριστική άποψη. Έχοντας όμως υπόψη την πορεία της υπόθεσης δε βλέπω να υπάρχει μαρτυρία που να στηρίζει την άποψη έστω και αν χρειάστηκε έλεγχος για τις αδήλωτες πωλήσεις ότι η καθυστέρηση που σημειώθηκε οφειλόταν σε υπαιτιότητα της αιτήτριας. Δεν ήταν λογικά δυνατή η απόφαση του Εφόρου στο προκείμενο.
Το τελικό αποτέλεσμα είναι πως η προσφυγή εναντίον των φορολογιών των ετών 1988 και 1989 πετυχαίνει για τους λόγους που εξέθεσα. Όπως και εναντίον της απόφασης του Εφόρου που αφορά στους τόκους και επιβαρύνσεις {με βάση το άρθρ. 39(2)} για το έτος 1990. Στην έκταση αυτή η επίδικη απόφαση ακυρώνεται. Το μέρος όμως της απόφασης που αφορά τον οφειλόμενο φόρο για το 1990 (πλην τόκων και επιβαρύνσεων) επικυρώνεται. Δεν εκδίδεται διαταγή για έξοδα.
Η προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς χωρίς έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο