ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση αρ. 156/96
ΕΝΩΠΙΟΝ: Σ. ΝΙΚΗΤΑ, Δ.
Αναφορικά με το Άρθρο 146 του Συντάγματος
Μεταξύ -
Συμβουλίου Υδατοπρομήθειας Λεμεσού
Αιτούντος
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω
1. Υπουργού Οικονομικών
2. Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας
Καθών η αίτηση
------------------
Ημερομηνία:
20 Μαρτίου, 1998Για το αιτούν Συμβούλιο: Γ. Αγαπίου
Για τους καθών η αίτηση: Μ. Ραφτόπουλος
-----------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Γενικά, σε φόρο προστιθέμενης αξίας (εφεξής Φ.Π.Α.) υπόκεινται φυσικά και νομικά πρόσωπα μέσα στην επικράτεια, που ασκούν οικονομική δραστηριότητα. Εξαιρούνται οι μισθωτοί για την αμοιβή της εξαρτημένης εργασίας τους. Εξαιρούνται επίσης το δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου (συντομογραφικά Ν.Π.Δ.Δ.). Στην τελευταία αυτή περίπτωση την εξαίρεση δημιουργεί το άρθρ. 45(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (αρ. 246/90), όπως τροποποιήθηκε. Αν όμως τα Ν.Π.Δ.Δ. ασκούν δραστηριότητες που εκφεύγουν της αποστολής τους υπόκεινται σε φορολόγηση.
Προϋπόθεση επιβολής του φόρου αυτού αποτελεί η εγγραφή ή η υποχρέωση για εγγραφή στο Μητρώο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (το Μητρώο). Τέτοια υποχρέωση υπάρχει όταν η αξία των φορολογητέων πωλήσεων ή της φορολογητέας παροχής υπηρεσιών υπερβαίνει σε αξία τις £12.000 (άρθρ. 13 του νόμου).
Το αιτούν Συμβούλιο (που θα αναφέρεται ως το Συμβούλιο) είναι δημόσιος οργανισμός. Καθιδρύθηκε, οργανώθηκε και λειτουργεί σύμφωνα με τις διατάξεις του περί Υδατοπρομήθειας (Δημοτικών και Άλλων Περιοχών) Νόμου, Κεφ. 350, όπως τροποποιήθηκε με τους νόμους 25/72, 31/82, 172/88, 9(1)/94 και 18(1)/96. Ύστερα από αίτηση του ημερ. 5/12
/91, το Συμβούλιο πέτυχε την εγγραφή του στο Μητρώο αυτό. Τού εκδόθηκε και σχετικό πιστοποιητικό. Το Συμβούλιο ήταν υπόχρεο για καταβολή του φόρου για περιορισμένο χρονικό διάστημα, από την εγγραφή του την 1/7/92 μέχρι 31/12/93. Αντικείμενο της φορολογίας κατά την εν λόγω περίοδο ήταν, βασικά, η παροχή υπηρεσιών προς το Συμβούλιο Βελτιώσεως Αμαθούντας.Αργότερα σημειώθηκε εξέλιξη, που οδήγησε στη διαγραφή του Συμβουλίου από το Μητρώο. Από 1/1/94 τούτο έπαυσε να συναλλάσσεται με το πιο πάνω Συμβούλιο Βελτιώσεως. Γιαυτό και στις 25/1/94 ζητήθηκε η ακύρωση της εγγραφής, δεδομένου ότι οι εκροές με θετικό συντελεστή δεν ξεπερνούσαν πια το όριο των £12.000. Ο Έφορος Φ.Π.Α. αποδέχθηκε το αίτημα. Ακύρωσε την εγγραφή με ισχύ από 1/1/94. Η διαδικασία ακύρωσης συμπληρώθηκε με την επιστροφή του πιστοποιητικού εγγραφής, που ήταν στην κατοχή του Συμβουλίου.
Το ζήτημα όμως δεν έληξε. Το Συμβούλιο επανέθεσε θέμα εγγραφής του. Ανέθεσε στους δικηγόρους του τους χειρισμούς. Η επιστολή τους προς το Συμβούλιο, με ημερ. 22/2/95, είναι το παράρτημα 9 στο φάκελο του δικαστηρίου. Η ουσία της είναι ότι το Συμβούλιο δεν είχε αντιληφθεί σωστά τις σχετικές διατάξεις του νόμου, όταν ζήτησε ακύρωση της εγγραφής του. Στη συνέχεια οι δικηγόροι παραθέτουν την άποψη τους για την αληθινή ερμηνεία των διατάξεων του άρθρ. 45 του νόμου, που επικαλέστηκαν, για να εισηγηθούν “να παραμείνει το Συμβούλιο εγγεγραμμένο στο Μητρώο αναδρομικά από την ημερομηνία εγγραφής του αφού, πάντοτε κατά την άποψη μας, η αλληλογραφία που ακολούθησε βασίστηκε πάνω σε λανθασμένη νομική ερμηνεία.”
Στη συνέχεια, στις 25/4/95, το Συμβούλιο, αφού αναφέρθηκε στην παραπάνω επιστολή των δικηγόρων του, υπέβαλε γραπτή αίτηση εγγραφής, που απορρίφθηκε στις 18/12/95 (παράρτημα 12). Η απορριπτική απόφαση βασίστηκε σε γνωμάτευση της Νομικής Υπηρεσίας ημερ. 30/11/95, παράρτημα 13, η οποία είχε ζητηθεί από την Υπηρεσία Φ.Π.Α., στο αναμεταξύ. Το μόνο που λείπει από την εικόνα είναι μια επιστολή ημερ. 11/5/95, παράρτημα 11, από τον προϊστάμενο του επαρχιακού γραφείου της υπηρεσίας. Αναφέρει ότι:
“Η εγγραφή σας στο Μητρώο Φ.Π.Α. θα γίνει ανεξάρτητα από την αμφισβήτηση η οποία υπεβλήθη εκ μέρους σας από τους νομικούς σας συμβούλους ημερομηνίας 22 Φεβουαρίου, 1995. Η πιο πάνω αμφισβήτηση εξετάζεται από τους αρμόδιους και θα σας απαντήσουν το συντομότερο δυνατό”.
Παρατηρώ ότι το έγγραφο αυτό δεν αποτελεί αντικείμενο οποιουδήποτε σχολιασμού δοθέντος ότι ακολούθησε η επίδικη απόφαση. Το αναφέρω απλώς για ολοκλήρωση των γεγονότων της υπόθεσης. Ακολούθησε η προσφυγή. Πλήττει την άρνηση των καθών να εγγράψουν, ύστερα από νέα αίτηση του, το Συμβούλιο στο τηρούμενο Μητρώο Φ.Π.Α. Είναι το αντικείμενο της κρινόμενης προσφυγής.
Το άρθρ. 45 οριοθετεί την εμπλοκή των Οργανισμών Δημοσίου Δικαίου στην επιβολή της νέας φορολογίας, που έχει εισαχθεί με το νόμο του 1990. Και με την οποία βαρύνεται σε τελικό στάδιο ο καταναλωτής. Στη Βρεττανία εφαρμόζεται παρόμοιο σύστημα φορολόγησης από το 1972. Φαίνεται ωστόσο πως η φορολογία αυτής της φύσης ήταν απόρροια της σύμπηξης της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας (προπομπού της Ευρωπαϊκής Ένωσης), που άρχισε τη θεσμοθέτηση της με την Πρώτη και Δεύτερη Οδηγία προς τα κράτη μέλη της. Οι Οδηγίες αυτές αποσκοπούσαν στην εναρμόνιση της φορολογίας των μελών της Κοινότητας στη φορολογία κύκλου εργασιών.
Το εδ. 1 του άρθρ. 45 προβλέπει ότι:
“Οι Οργανισμοί Δημόσιου Δικαίου δε θεωρούνται υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που διενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους, έστω και αν εισπράττουν τέλη, δικαιώματα ή εισφορές.”
Ωστόσο για τις συναλλαγές, που απαριθμούνται στο παράρτημα V του νόμου, πρέπει να καταλογίζεται κανονικά φόρος (εδ. 2). Επισημαίνεται ότι η κρίσιμη πρόνοια, γύρω από την οποία διαμορφώθηκαν οι αντιθετικές εισηγήσεις των διαδίκων μερών, είναι το εδ. 4. Παρέχει ειδικό ορισμό ως προς την έννοια των οργανισμών αυτών. Έχει ως εξής:
“Οργανισμός Δημόσιου Δικαίου” σημαίνει κάθε νομικό πρόσωπο δημόσιου δικαίου ή οποιοδήποτε άλλο οργανισμό δημόσιου δικαίου που ιδρύθηκε ή ιδρύεται με νόμο προς το δημόσιο συμφέρον, των οποίων τα κεφάλαια είτε παρέχονται είτε είναι εγγυημένα από τη Δημοκρατία.”
Θα ήταν χρήσιμο να έχουμε υπόψη ότι ο νομοθετικός ορισμός χρησιμοποιείται από το νομοθέτη στην προσπάθεια του να άρει τις αοριστίες που δημιουργεί πολλές φορές η πολυσημία των λέξεων. Ο καθηγητής Π. Σουρλάς εξηγά τις διαστάσεις του φαινομένου στο έργο του “Θεμελιώδη Ζητήματα της Μεθοδολογίας του Δικαίου” (1986) σελ. 84 και 85:
“Μονοσημία της γλώσσας του δικαίου στη σημασιολογική της διάσταση θα μπορούσε βέβαια να επιδιωχθεί με τη βοήθεια ορισμών. Και πράγματι ο νομοθέτης συχνά προσφεύγει στο μέσο αυτό, τους λεγόμενους νομοθετικούς ορισμούς, για να καθορίσει τη σημασία συγκεκριμένων λέξεων που χρησιμοποιούνται στα νομοθετικά κείμενα........................................... .........
.................................. .................................................. .....
Η χρησιμότητα των νομοθετικών ορισμών έγκειται στο ότι με αυτούς περιορίζεται σε σημαντικό βαθμό το περιθώριο του εφαρμοστή να εκτιμήσει αν συντρέχει ή όχι περίπτωη εφαρμογής των κανόνων δικαίου όπου απαντά η οριζόμενη λέξη, καθώς είναι υποχρεωμένος να αντικαταστήσει τη λέξη αυτή με τις άλλες που συνιστούν τη σημασία της και επιπλέον οι λέξεις τούτες, με το να αποδίδουν την οριζόμενη περιφραστικά και με το να είναι κατά τεκμήριο προσιτότερες από αυτήν στον εφαρμοστή, διαλευκαίνουν τα σημεία ακριβώς εκείνα, για τα οποία ο νομοθέτης προβλέπει ότι χωρίς τον ορισμό θα προέκυπταν ασάφειες και αμφιβολίες.”
Δεν αμφισβητείται ότι τα Συμβούλια Υδατοπρομήθειας έχουν την ιδιότητα του νομικού προσώπου. Εξάλλου προβλέπεται ρητά από το άρθρ. 5 του Κεφ. 350. Όμως το Συμβούλιο προβάλλει την περιουσιακή του αυτοτέλεια, που προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρ. 8 του νόμου, για να υποστηρίξει το αίτημα του για εγγραφή.
Επειδή το μη εμφιαλωμένο νερό είναι είδος πρώτης ανάγκης η πώληση του φορολογείται με μηδενικό συντελεστή (παράρτημα ΙΙ, παράγραφος VII του άρθρ. 27 του ν. 246/90). Αυτό σημαίνει στην πράξη πως δεν επιβαρύνεται καθόλου ο καταναλωτής γιατί δεν εισπράσσεται κανένα ποσό. Ωστόσο η φορολόγηση με συντελεστή μηδέν τοις εκατόν παρέχει ένα ευεργέτημα, που το Συμβούλιο θα έχει αν εγγραφεί. Σύμφωνα με το θεμελιακής σημασίας άρθρ. 25, ιδιαίτερα τις παραγράφους 3 και 4, η φορολόγηση με αυτό το συντελεστή συνεπάγεται ελάφρυνση με
τη μορφή πιστώσεων του φόρου εισροών. Όπως αναφέρει ο Halsbury’s Laws of England, 4η έκδοση, τόμος 12, παράγραφος 904 στη σελ. 322:“Τhe effect of a supply being zero-rated is that the supply is taxable although the rate of tax is nil, input tax in respect
of it can be deducted or reclaimed and, unless he is exempted from registration, the supplier must be registered.”Το Συμβούλιο θέτει και θέμα αντισυνταγματικότητας του άρθρ. 45, σε περίπτωση που αποτυγχάνει η παραπάνω εισήγηση του. Ισχυρίζεται ότι τούτο αντίκειται στην αρχή της ισότητας, που καθιέρωσε το άρθρ. 28 του Συντάγματος, στο βαθμό που θεσπίζει προνομιακό καθεστώς για τις Αρχές Τοπικής Διοίκησης, δηλαδή Δήμους, Συμβούλια Βελτιώσεως και Χωριτικές Επιτροπές. Οι αρχές αυτές επίσης προμηθεύουν, στο πλαίσιο των σκοπών τους, μη εμφιαλωμένο νερό. Αλλά δεν φορολογούνται για ό,τι προσφέρουν για εκπλήρωση του προορισμού τους. Άνκαι φορολογούνται για δοσοληψίες που απαριθμούνται στο παράρτημα ΙV (άρθρ. 44 του ν. 246/90), στις οποίες συγκαταλέγεται και η πώληση νερού. Θα υπομνήσω ότι στο παράρτημα V (άρθρ. 45 του ίδιου νόμου), που ισχύει για τα Συμβούλια Υδατοπρομήθειας, δεν υφίσταται παρόμοια πρόνοια. Η παράλειψη συνιστά, κατά τους δικηγόρους του Συμβουλίου, δυσμενή διάκριση, που καταστρατηγεί την παραπάνω συνταγματική αρχή. Για το λόγο ότι δεν επεκτείνεται η ρύθμιση και στα Συμβούλια, που τελούν, στο θέμα αυτό, υπό τις αυτές ακριβώς συνθήκες.
Η απάντηση του κ. Ραφτόπουλου στο σημείο αυτό, χωρίς όμως να παραπέμπει σε δικαστικό προηγούμενο ή άλλες αυθεντίες, είναι ότι η ίση μεταχείριση που επιβάλλει η παραπάνω αρχή, αποτελεί ατομικό δικαίωμα, που δεν μπορούν να διεκδικήσουν νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, όπως είναι το Συμβούλιο. Εν πάση περιπτώσει, ο συνήγορος υποστήριξε πως εδώ πρόκειται για δύο διαφορετικές κατηγορίες δημόσιων οργανισμών με εντελώς διαφορετική αποστολή, η φύση της οποίας καθιστά θεμιτή τη διαφοροποίηση που έγινε.
Προβλήθηκαν, σε αντίκρουση του πρώτου επιχειρήματος των αιτητών, οι θέσεις που περιέχει η γνωμάτευση. Με προεξάρχουσα την άποψη ότι “πρέπει να θεωρείται πως τα κεφάλαια του Συμβουλίου είναι εγγυημένα από τη Δημοκρατία”. Το νομικό υπόβαθρο της εισήγησης αποτελούν τα άρθρ. 25 και 27 του Κεφ. 350. Το μεν πρώτο παρέχει εξουσία στο Συμβούλιο να δανείζεται χρήματα, αφού εξασφαλισθεί η προηγούμενη έγκριση του Υπουργικού Συμβουλίου. Το άρθρ. 27 αφορά την εξουσία του Υπουργικού Συμβουλίου να εγγυάται δάνεια προς το Συμβούλιο. Ορίζει ότι:
“Η Κυβέρνηση δύναται να εγγυάται με τέτοιο τρόπο και με τέτοιους όρους όπως ήθελε θεωρήσει ορθό την πληρωμή του τόκου και του κεφαλαίου ή οποιουδήποτε από αυτά, οποιουδήποτε δανείου που προτάθηκε να συναφθεί από το Συμβούλιο.”
Το Συμβούλιο ανταπάντησε ότι η δυνατότητα που παρέχεται για εγγύηση των δανείων δεν μπορεί να ταυτίζεται με την εγγύηση του κεφαλαίου ούτε ο όρος “δάνεια” με τη λέξη “κεφάλαια”.
Με το άρθρο 8 του νόμου την υδροδότηση των δημοτικών περιοχών ανέλαβαν (από τα Δημοτικά Συμβούλια) τα Συμβούλια Υδατοπρομήθειας. Σύμφωνα με την παράγραφο (β) του εδ. 1 του άρθρ. 8 του Κεφ. 350:
“8(1) Με την εγκαθίδρυση Συμβουλίου σε μία περιοχή προμήθειας η οποία περιλαμβάνει τα όρια δήμου ολικώς ή μερικώς -
(α)............................... .................................................. .....
(β) όλη η κινητή και ακίνητη ιδιοκτησία περιλαμβανόμενων όλων των υδατικών έργων και περιουσιακών στοιχείων του συμβουλίου του δήμου αυτού που σχετίζονται με την προμήθεια ύδατος εντός της περιοχής προμήθειας μεταβιβάζονται, και περιέρχονται στο Συμβούλιο χωρίς καμιά μεταφορά, εκχώρηση ή μεταβίβαση και χωρίς καταβολή οποιασδήποτε αποζημίωσης
Προκύπτει ότι το κράτος δεν προικοδότησε το Συμβούλιο κατά τη σύσταση του. Πέραν τούτου δεν υπάρχει οτιδήποτε που να δείχνει ότι συνέβη κάτι τέτοιο μεταγενέστερα. Επισημαίνεται ότι δεν προβλήθηκε καν οποιοσδήποτε ισχυρισμός προς την κατεύθυνση εκείνη. Η λέξη “κεφάλαια” σημαίνει, όπως υπέβαλε ο κ. Ραφτόπουλος, το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων προσώπου φυσικού ή νομικού. Μπορεί όμως να σημαίνει και “χρηματικό ποσό που χρησιμοποιεί κανείς για να ξεκινήσει ή να επεκτείνει επιχείρηση”
. Αυτό είναι και το κοινό νόημα της λέξης: βλ. Εμμανουήλ Κριαρά “Λεξικό της Σύγχρονης Ελληνικής Δημοτικής Γλώσσας” λήμμα “κεφάλαιο” σελ. 705. Δε διαφάνηκε εδώ με κανένα τρόπο παροχή ή εγγύηση κεφαλαίων οποτεδήποτε, οποιαδήποτε από τις δύο σημασίες κι αν αποδοθεί στον όρο.Υπάρχει εξουσία εγγυοδοσίας από την κυβέρνηση της Δημοκρατίας (άρθρ 27 του Κεφ. 350), αλλά δεν ασκήθηκε ή δε ζητήθηκε στην περίπτωση αυτή. Φαίνεται πως τα έσοδα καλύπτουν τις δαπάνες λειτουργίας του Συμβουλίου. Η περιουσία του σχηματίστηκε από τη μεταβίβαση των κεφαλαίων του Δημοτικού Συμβουλίου Λεμεσού και τη διαχείριση της. Απέκτησε έτσι περιουσιακή αυτοτέλεια. Χωρίς την κρατική παρέμβαση. Το ότι η αυτονομία αυτή κατέστη δυνατή από την επιβολή υπέρ του Συμβουλίου τελών και δικαιωμάτων με
την έγκριση του Υπουργικού Συμβουλίου δε μεταβάλλει την κατάσταση. Ούτε η επιβαλλόμενη από άλλες πρόνοιες του νόμου διοικητική εποπτεία. Δεν αποδείχθηκε οικονομική εξάρτηση στο βαθμό ή με τον τρόπο που απαιτεί το άρθρ. 45(4), που αποτέλεσε το νομικό υπόβαθρο της συζήτησης. Ενόψει της κατάληξης μου αυτής δε χρειάζεται να εξετάσω τους ισχυρισμούς για αντισυνταγματικότητα. Όπως έχει λεχθεί στην προσφ. αρ. 808/91 Παναγιώτης Μοσφίλη ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, 29/5/92:“Η θεώρηση της συνταγματικότητας νόμων ή κανονισμών επιχειρείται μόνο εφόσο η κρίση του θέματος είναι απαραίτητη για την επίλυση της διαφοράς (βλ. Police ν. Ekdotiki Eteria (1982) 2 C.L.R. 63).”
Βλέπε επίσης:
The Board for Registration of Architects & Civil Engineers v. Christodoulos Kyriakides (1966) 3 C.L.R. 640.
Πρέπει να έχει διαφανεί ότι η επίδικη απόφαση στηρίχθηκε σε πλάνη περί την έννοια του νόμου. Και γιαυτό την ακυρώνω σύμφωνα με το άρθρ. 146.4(β) του Συντάγματος. Δεν εκδίδεται διαταγή για έξοδα.
Σ. Νικήτας,
Δ.
/ΚΑΣ
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο