(1998) 4 ΑΑΔ 154
[*154]27 Φεβρουαρίου, 1998
[ΑΡΤΕΜΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
NICOLAS TYRIMOS TAVERN RESTAURANT LTD,
Αιτητές,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ’ ων η αίτηση.
(Yπόθεση Aρ. 110/96)
Φόρος Προστιθέμενης Aξίας ― Bεβαίωση κατά τρίμηνες φορολογικές περιόδους ―�Διενεργείται αυτοτελώς για κάθε περίοδο χωρίς να είναι επιτρεπτή η αναγωγή στοιχείων που προκύπτουν από μία συγκεκριμένη περίοδο σε άλλες ― Yιοθέτηση των πορισμάτων της Aλεξάνδρα Tριμιθιώτου (PP) Λτδ v. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 354.
Προσφυγή βάσει του Άρθρου 146 του Συντάγματος ― Λόγοι ακυρώσεως ― Φόρος προστιθέμενης αξίας ― Περιστάσεις στοιχειοθέτησης ελλιπούς έρευνας, πλάνης και πλημμελούς αιτιολόγησης εκ του γεγονότος της βεβαίωσης του φόρου για τις περισσότερες περιόδους με βάση στοιχεία που αφορούσαν μόνο μια από αυτές.
Φόρος Προστιθέμενης Aξίας ―�Bεβαίωση με χρήση της κρίσης του Eφόρου κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο δυνάμει του Άρθρου 34(1) του N. 246/90 ―�Περιστάσεις εφαρμογής του στην κριθείσα περίπτωση ―�H ενέργεια του Eφόρου κρίθηκε νόμιμη.
Oι αιτητές προσέβαλαν την μερική μόνο αποδοχή από τον Yπουργό Oικονομικών της ένστασής τους κατά της φορολογίας προστιθέμενης αξίας που τους επεβλήθη.
Tο Aνώτατο Δικαστήριο, εν μέρει ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:
[*155]1. Όπως προκύπτει από τις αγορεύσεις, αποτελεί κοινό έδαφος το γεγονός ότι οι καθ’ ων η αίτηση προέβηκαν στις βεβαιώσεις φόρου του αιτητή για 10 φορολογικές περιόδους λαμβάνοντας υπόψη στοιχεία από μία μόνο φορολογική περίοδο, δηλαδή την περίοδο Οκτωβρίου - Δεκεμβρίου 1994. Είναι η θέση του ευπαίδευτου συνήγορου των αιτητών ότι με αυτό τον τρόπο αγνοήθησαν πλήρως τα υπόλοιπα στοιχεία που αφορούσαν όλες τις περιόδους, ενώ καθήκον των καθ’ ων η αίτηση ήταν να εξετάσουν κάθε περίοδο με τα ιδιαίτερα αυτής στοιχεία αυτοτελώς. Για τη θέση του αυτή βασίζεται στις πρωτόδικες αποφάσεις, στις υποθέσεις Τριμιθιώτου Λτδ v. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1995) 4 Α.Α.Δ. 354, Μονογιός Λτδ v. Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 3448, Παυλίδης v. Έφορος Φόρου Εισοδήματος (1995) 4 Α.Α.Δ. 2087 και Autofix Ltd v. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1996) 4 Α.Α.Δ. 924.
Οι υποθέσεις Παυλίδης και Autofix (ανωτέρω) εκδικάστηκαν από το παρόν Δικαστήριο.
Στην παρούσα περίπτωση παρόλον ότι οι λόγοι που οδήγησαν τον Έφορο Φ.Π.Α. να προβεί στις εκτιμήσεις για επιβολή δικής του φορολογίας απορρίπτοντας τους λογαριασμούς και τα στοιχεία που υπέβαλαν οι αιτητές δυνατόν να προέκυπταν απ’ όλες τις περιόδους φορολογίας, εντούτοις, κατά τον υπολογισμό του χρησιμοποίησε μόνο στοιχεία από τη μία περίοδο και με βάση αυτά κατέληξε στον υπολογισμό του και για όλες τις άλλες περιόδους. Κατά τη γνώμη του Δικαστηρίου, όφειλε να προβεί σε ξεχωριστή εξέταση των αυτοτελών τριμηνιαίων περιόδων με αναφορά στα ιδιαίτερα στοιχεία κάθε μιάς από αυτές για να καταλήξει αυτοτελώς σε επιβολή φορολογίας στη κάθε μία ξεχωριστά. Τούτο δεν έπραξε και με βάση τις αρχές που αναφέρθηκαν προηγουμένως το Δικαστήριο καταλήγει στο συμπέρασμα ότι γι’ αυτό το λόγο ο Υπουργός Οικονομικών ώφειλε να ακυρώσει στην ολότητα της την απόφαση του Εφόρου Φ.Π.Α. αναφορικά με όλες τις περιόδους πλην εκείνης του Οκτωβρίου-Δεκεμβρίου 1994, ως πάσχουσες από ελλιπή έρευνα, πλάνη και πλημμελή αιτιολόγηση.
2. Ως προς την τελευταία αυτή περίοδο, κρίνεται ότι εφόσον υπήρχαν ανακρίβειες, που αναφέρονται και στη γραπτή αγόρευση των καθ’ ων η αίτηση (σελ.3 και 4) στους λογαριασμούς των αιτητών καθώς και διεκδικήσεις υπό μορφή πίστωσης για ορισμένα ποσά που δεν δικαιούνταν με βάση το νόμο, υπήρχαν οι προϋποθέσεις ενεργείας του Εφόρου Φ.Π.Α με βάση το Άρθρο 34(1).
Επιπρόσθετα, κρίνεται ότι, όχι μόνο δεν απέτυχε ο Έφορος Φ.Π.Α. [*156]να διεξαγάγει την αναγκαία έρευνα, αλλά διεξήγαγε μία ενδελεχή έρευνα, η οποία σκοπό είχε την εξακρίβωση της ορθότητας των υποβαλλομένων από τους φορολογούμενους στοιχείων. Με βάση αυτά τα στοιχεία προέβη στην επιβολή της φορολογίας και δεν έχει αποδειχθεί από τους αιτητές οποιαδήποτε πλάνη περί τα πράγματα ή το Νόμο.
Στην υπόθεση Argosy v. Inland Revenue Commissioner [1971] 1 W.L.R. 514, λέχθηκε ότι από τη στιγμή που διαμορφώνεται άποψη ότι υπάρχει υποχρέωση, κατ’ ανάγκη πρέπει να ακολουθεί διαδικασία πιθανολόγησης σε σχέση με το ποσό της υποχρέωσης. Επίσης, σύμφωνα με τη νομολογία μας, το Ανώτατο Δικαστήριο περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας της πράξης της διοίκησης και κατά πόσο η διοίκηση ενήργησε μέσα στα πλαίσια των εξουσιών που της παρέχει ο νόμος και δεν υποκαθιστά την κρίση του αρμοδίου οργάνου.
3. Αναφορικά με το επιχείρημα των αιτητών ότι η απόφαση δεν είναι αιτιολογημένη τούτο δεν ευσταθεί. Η απόφαση του Υπουργού περιέχει λεπτομερή αιτιολογία, η οποία συμπληρώνεται και υποστηρίζεται και από το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου.
Κάτω από το φως των πιο πάνω κρίνεται ότι η απόφαση του Εφόρου και κατά συνέπεια και εκείνη του Υπουργού Οικονομικών λήφθηκε μέσα στα πλαίσια της διακριτικής του ευχέρειας και δεν χωρεί επέμβαση του Δικαστηρίου.
4. Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται σχετικά με τη φορολογία για την περίοδο Οκτωβρίου - Δεκεμβρίου 1994 και ακυρώνεται για τις λοιπές επίδικες περιόδους. Τα έξοδα επιδικάζονται υπέρ των αιτητών.
Διαταγή ως ανωτέρω.
Aναφερόμενες υποθέσεις:
Τριμιθιώτου Λτδ v. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1995) 4 Α.Α.Δ. 354,
Μονογιός Λτδ v. Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 3448,
Παυλίδης v. Eφόρου Φόρου Εισοδήματος (1995) 4 Α.Α.Δ. 2087,
Autofix Ltd v. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1996) 4 Α.Α.Δ. 924,
Αθανασίου Μότορς Λτδ v. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 292,
[*157]Argosy v. Inland Revenue Commissioner [1971] 1 W.L.R. 514,
Georgiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659,
Κούρτης v. Δημοκρατίας (1996) 3 Α.Α.Δ. 316.
Προσφυγή.
Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Yπουργού Oικονομικών με την οποία αποδέκτηκε την ιεραρχική προσφυγή των αιτητών μόνο ως προς το μέρος που αφορούσε τη μέση τιμή χρέωσης κατ’ άτομο που χρησιμοποίησε η Υπηρεσία Φ.Π.A.
Χρ. Πουργουρίδης, για τους Aιτητές.
Μ. Ραφτόπουλος, Δικηγόρος της Δημοκρατίας για τους Kαθ’ ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
APTEMHΣ, Δ.: Οι αιτητές έχουν ως εμπορικές δραστηριότητες τη διαχείριση εστιατορίου στην Πάφο και είναι εγεγραμμένοι στο μητρώο Φ.Π.Α. Υπό την ιδιότητα τους αυτή υπέβαλαν φορολογικές δηλώσεις όπως προβλέπεται στον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμο (Ν. 246/90). Για επαλήθευση των φορολογικών αυτών δηλώσεων, λειτουργοί της υπηρεσίας Φ.Π.Α. έκαμαν επισκέψεις και έλεγξαν τα υποστατικά των αιτητών. Επειδή κατά την κρίση τους δεν τηρούνταν τα προβλεπόμενα από τη σχετική νομολογία στοιχεία και οι δηλώσεις που είχαν υποβάλει για τις περιόδους από 1.7.92 μέχρι 31.12.94 ήταν ελλιπείς ή περιείχαν σφάλματα, ο Έφορος Φ.Π.Α. ετοίμασε βεβαίωση φόρου με βάση το άρθρο 34(1) του σχετικού Νόμου που κοινοποιήθηκε στους αιτητές με επιστολή ημερ. 14.6.95 (Παράρτημα 1 στην Ένσταση). Οι αιτητές με επιστολή ημερ. 3.7.95 υπέβαλαν ένσταση στην πιο πάνω βεβαίωση στον Υπουργό Οικονομικών με βάση το άρθρο 52 του Νόμου και τους σχετικούς Κανονισμούς (Παράρτημα 2 στην Ένσταση). Ο Υπουργός Οικονομικών διερεύνησε το αντικείμενο της ιεραρχικής αυτής προσφυγής, που περιεχόταν στην ένσταση των αιτητών, αποδεχόμενος μόνο μέρος της ένστασης, εκείνο που αφορούσε τη μέση τιμή χρέωσης κατ’ άτομο που χρησιμοποίησε η υπηρεσία Φ.Π.Α. για υπολογισμό των εκροών και κατ’ επέκταση του πληρωτέου φόρου. Έτσι, ακυρώθηκε η πιο πάνω βεβαίωση φόρου και κλήθηκε ο Έφορος Φ.Π.Α. να ετοιμάσει νέα βεβαίωση χρησιμοποιώντας ως μέση τιμή χρέωσης κατ’ άτομο το ποσό που υποδεικνύεται στην απόφαση (Παράρτημα 4 στην Ένσταση). Η απόφαση του Υπουργού κοινοποιήθηκε στους αιτητές [*158]με επιστολή ημερ. 22.12.95.
Οι αιτητές με την προσφυγή τους ζητούν την ακύρωση της πιο πάνω απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, εισηγούμενοι ότι η απόφαση του Εφόρου Φ.Π.Α θα έπρεπε να ακυρωθεί στην ολότητα της και όχι η ένσταση τους να γίνει αποδεκτή μόνο αναφορικά με την κατ’ άτομο χρέωση. Ως λόγοι για την ακύρωση προβάλλονται οι πιο κάτω:
α) Ότι κακώς ο Έφορος χρησιμοποίησε τις εξουσίες του δυνάμει του άρθρου 34(1) γιατί δεν υπήρχαν οι αναγκαίες προϋποθέσεις.
β) Ότι η απόφαση λήφθηκε χωρίς τη δέουσα έρευνα.
γ) Ότι πάσχει λόγω πλάνης περί τα πράγματα και το Νόμο.
δ) Ότι η απόφαση είναι αναιτιολόγητη ή στερείται της δέουσας ή επαρκούς αιτιολογίας.
Επιπρόσθετα, ο συνήγορος των αιτητών ανέπτυξε λεπτομερώς το επιχείρημα ότι τουλάχιστον τα 9/10 της επιβληθείσας φορολογίας θα έπρεπε να ακυρωθούν, γιατί η απόφαση γι’ αυτά στηρίχθηκε σε στοιχεία που προέκυψαν σχετικά με τη φορολογία για το 1/10, δηλαδή για μία από όλες τις τριμηνιαίες περιόδους, αφού οι φορολογίες επιβλήθηκαν κατά τριμηνία. Παραθέτω πιο κάτω αυτούσια την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, όπως φαίνεται από την επιστολή του ημερ. 22.12.95, (Παράρτημα 4):
“Έχω οδηγίες από τον Υπουργό Οικονομικών ν’ αναφερθώ στην επιστολή σας με ημερομηνία 3 Ιουλίου 1995 αναφορικά με την ένσταση των πελατών σας, εταιρείας Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd, εναντίον της βεβαίωσης φόρου με αρ. 10042056D και ημερομηνία 14 Ιουνίου 1995, σύμφωνα με το άρθρο 52 της περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νομοθεσίας.
2. Σας πληροφορώ ότι ο Υπουργός Οικονομικών, αφού έλαβε υπόψη:
(α) την υφιστάμενη νομοθεσία περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και ειδικά το άρθρο 34(1) με βάση το οποίο σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με το Νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες δι[*159]ευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπείς ή ότι περιέχουν σφάλματα, τότε ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να ειδοποιήσει σχετικά το πρόσωπο αυτό·
(β) την Αγγλική Νομοθεσία με βάση την οποία οι “Commissioners” oφείλουν να προβούν στην πράξη της βεβαίωσης “to the best of their judgement”·
(γ) διάφορες αποφάσεις Αγγλικών Δικαστηρίων αναφορικά με τη δυνατότητα του Εφόρου να μπορεί να κρίνει ορισμένα στοιχεία· και
(δ) τα γεγονότα της υπόθεσης όπως παρουσιάζονται τόσο από την πλευρά των πελατών σας όσο και από την πλευρά της Υπηρεσίας ΦΠΑ και ειδικά:
(i) το ότι στα “Ζ” της ταμειακής μηχανής δεν καταχωρούντο όλες οι πωλήσεις, πράγμα που αποδεικνύεται από το ότι αριθμός χειρόγραφων αποδείξεων δεν καταχωρήθηκαν σ’ αυτά·
(ii) το ότι δεν καταχωρήθηκαν στα βιβλία των πελατών σας ορισμένες αγορές (π.χ. φθαρτών, αυγών κλπ),
κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ορθά ο Έφορος ΦΠΑ δεν αποδέκτηκε τα βιβλία και αρχεία των πελατών σας ως αξιόπιστα και ορθά χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο τη κρίση του προχώρησε στον κατ’ εκτίμηση υπολογισμό των εκροών και του ανάλογου φόρου.
2. Ενόψει του γεγονότος ότι για τον υπολογισμό του αριθμού των πελατών της επιχείρησης η Υπηρεσία ΦΠΑ χρησιμοποίησε τα στοιχεία που είχε στη διάθεση της ο Υπουργός Οικονομικών έκρινε ότι τόσο η μέθοδος όσο και οι συγκεκριμένοι αριθμοί ατόμων που υπολόγισε η Υπηρεσία ΦΠΑ ότι εξυπηρετήθηκαν ανά ποτό είναι λογικοί. Ενδεικτικό είναι και το γεγονός ότι οι αριθμοί που προκύπτουν από την ανάλυση των αποδείξεων της ταμειακής μηχανής δεν διαφέρουν κατά πολύ από τους αριθμούς που υπολογίστηκαν από εσάς ως λογιστής της ενδιαφερόμενης εταιρείας.
3. Όσον αφορά τη μέθοδο υπολογισμού της μέσης χρέωσης [*160]κατ’ άτομο από την Υπηρεσία ΦΠΑ ο Υπουργός Οικονομικών θεωρεί ότι είναι λογική και δίκαιη διότι βασίστηκε:
(i) στις μόνες αξιόπιστες αποδείξεις που τέθηκαν υπόψη της (υπήρχαν αποδείξεις μόνο για τους μήνες Οκτώβριο 1994 - Μάρτιο 1995) και στις οποίες φαίνεται ότι οι πελάτες σας χρεώνουν τόσο το φαγητό όσο και τα επιδόρπια και τους καφέδες· και
(ii) στους τιμοκαταλόγους.
Όσον αφορά όμως τον συγκεκριμένο αριθμό (£10) που χρησιμοποιήθηκε από την Υπηρεσία ΦΠΑ ως μέση τιμή χρέωσης κατ’ άτομο για ολόκληρη την υπό εξέταση περίοδο (Ιούνιο 1992 - Δεκέμβριο 1994) ο Υπουργός Οικονομικών θεώρησε ότι δεν είναι λογικός και αντιπροσωπευτικός διότι αφορά αριθμό χειρόγραφων αποδείξεων μόνο της περιόδου Οκτωβρίου 1994 - Μαρτίου 1995. Είναι πολύ πιο λογικό - μιά και δεν υπήρχαν αποδείξεις για το 1992, 1993 και τους πρώτους μήνες του 1994 - να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό του πιο πάνω αριθμού μόνο οι αποδείξεις που αφορούν το 1994 και οι οποίες δεν περιέχουν μη αντιπροσωπευτικές χρεώσεις και ακολούθως ο αριθμός που προκύπτει από αυτές να αποπληθωριστεί με βάση τον ρυθμό αύξησης των τιμών (πληθωρισμός) για τον κάθε χρόνο, όπως πιο κάτω:
Χρόνος Μέση τιμή χρέωσης
1994 £8.81
1993 £8.21
2ο εξάμηνο 1992 £7.75
4. Ενόψει των πιο πάνω, ο Υπουργός Οικονομικών κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η ένσταση των πελατών σας εταιρεία Nicolas Tyrimos Restaurant Ltd επιτυγχάνει όσον αφορά τη μέση τιμή χρέωσης κατ’ άτομο που χρησιμοποιήθηκε για τον υπολογισμό των εκροών και του ανάλογου πληρωτέου φόρου. Για το λόγο αυτό, ο Υπουργός Οικονομικών αποφάσισε την ακύρωση της βεβαίωσης φόρου με αρ. 10042056D και ημερομηνία 14.6.95 και καλεί τον Έφορο ΦΠΑ να προχωρήσει στην ετοιμασία νέας βεβαίωσης φόρου χρησιμοποιώντας τους πιο πάνω αριθμούς που φαίνονται στην παράγραφο 3 ως μέση τιμή χρέωσης κατ’ άτομο, τους οποίους και θεωρεί λογικούς.”
Το περιεχόμενο της επιστολής αυτής είναι ταυτόσημο με την [*161]απόφαση του Υπουργού Οικονομικών της ίδιας ημερομηνίας (Παράρτημα 3 στην Ένσταση).
Θα προχωρήσω να εξετάσω κατά πρώτο τον τελευταίο λόγο. Όπως προκύπτει από τις ενώπιον μου αγορεύσεις, αποτελεί κοινό έδαφος το γεγονός ότι οι καθ’ ων η αίτηση προέβηκαν στις βεβαιώσεις φόρου του αιτητή για 10 φορολογικές περιόδους λαμβάνοντας υπόψη στοιχεία από μία μόνο φορολογική περίοδο, δηλαδή την περίοδο Οκτωβρίου - Δεκεμβρίου 1994. Είναι η θέση του ευπαίδευτου συνήγορου των αιτητών ότι με αυτό τον τρόπο αγνοήθησαν πλήρως τα υπόλοιπα στοιχεία που αφορούσαν όλες τις περιόδους, ενώ καθήκον των καθ’ ων η αίτηση ήταν να εξετάσουν κάθε περίοδο με τα ιδιαίτερα αυτής στοιχεία αυτοτελώς. Για τη θέση του αυτή βασίζεται στις πρωτόδικες αποφάσεις, στις υποθέσεις Τριμιθιώτου Λτδ ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1995) 4 Α.Α.Δ. 354, Μονογιός Λτδ ν. Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 3448, Παυλίδης ν. Έφορος Φόρου Εισοδήματος (1995) 4 Α.Α.Δ. 2087 και Autofix Ltd ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1996) 4 Α.Α.Δ. 924.
Ο ευπαίδευτος συνήγορος των καθ’ ων η αίτηση πρόβαλε την θέση ότι η υπόθεση Τριμιθιώτου (ανωτέρω) πρέπει να διαφοροποιηθεί γιατί αφορά φόρο εισοδήματος και όχι προστιθέμενης αξίας και περαιτέρω εισηγείται ότι δεν πρέπει να ακολουθηθεί γιατί η απόφαση έχει εφεσιβληθεί και ως εκ τούτου δεν έχει καταστεί ακόμη τελεσίδικη.
Οι υποθέσεις Παυλίδης και Autofix (ανωτέρω) εκδικάστηκαν από το παρόν Δικαστήριο. Παραθέτω σχετικό απόσπασμα από την υπόθεση Αutofix Λτδ (ανωτέρω):
“Η ορθή νομική θέση επί του θέματος εκφράζεται στην προαναφερθείσα απόφαση του Νικήτα Δ., στην υπόθεση Αλεξάνδρα Τριμιθιώτου (PP) Λτδ ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω), την οποία είχα υιοθετήσει και στην υπόθεση Γεωργίος Παυλίδης ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 2087. Το ακόλουθο απόσπασμα από την απόφαση στην Αλεξάνδρα Τριμιθιώτου (PP) Λτδ ν. Δημοκρατίας, είναι καθόλα σχετικό:
“Ο φόρος εισοδήματος καταλογίζεται πάνω σε ετήσια βάση. Και οι άλλες φορολογίες ανά τριμηνία ή εξαμηνία. Από αυτή την άποψη είναι αυθύπαρκτες. Περαιτέρω δεν είναι επιτρεπτή με κοινή πράξη η επιβολή διαφόρων φορολογιών για διαφορετικές χρονικές περιόδους.
[*162]Η απόρριψη των βιβλίων ύστερα από διαπιστωθείσες από έλεγχο παραλείψεις, ανακρίβειες και ανωμαλίες δεν εξυπακούει και την απόρριψη συλλήβδην των λογαριασμών προηγούμενων ετών. Ακριβώς λόγω της αυτοτέλειας των φορολογιών κάθε χρήσης. Και εδώ δεν υπάρχει καμιά απόδειξη ή ισχυρισμός καν στην επίδικη απόφαση ή αλλού ότι η κατάσταση των ετών 1988 και 1989 ήταν η ίδια με το 1990. Υπό αυτές τις συνθήκες ο προσδιορισμός του εισοδήματος ήταν ανέφικτος. Κατά συνέπειαν οι φορολογίες του 1988 και 1989 είναι ακυρωτέες για ελλιπή έρευνα, πλάνη και πλημμελή αιτιολόγηση. Περαιτέρω η εφαρμογή των ευρημάτων του 1990 στα προηγούμενα χρόνια είναι πιστεύω μία μορφή κατάχρησης διαδικασίας που αποτελεί λόγο ακύρωσης διοικητικής πράξης: βλέπε Κωνσταντίνος Β. Χιώλου “Η κατάχρησις εξουσίας ως λόγος ακυρώσεως διοικητικών πράξεων εις το Συμβούλιον της Επικρατείας” σελ. 49 και επ.”
Στην παρούσα υπόθεση και, εφόσον κατά την άποψη μου, είναι καθαρό πως ο Έφορος εφάρμοσε τα ευρήματα του για το 1987 και στα άλλα επίδικα έτη, οι επίδικες αποφάσεις πρέπει να ακυρωθούν σε όσο μέρος αφορούν τις φορολογίες εισοδήματος, έκτακτης εισφοράς και έκτακτης εισφοράς για την άμυνα για όλα τα επίδικα έτη εκτός του έτους 1987.”
Στις πιο πάνω θέσεις αντανακλούνται κατά την άποψη μου σωστά οι νομικές αρχές που διέπουν το θέμα.
Στην παρούσα περίπτωση παρόλον ότι οι λόγοι που οδήγησαν τον Έφορο Φ.Π.Α. να προβεί στις εκτιμήσεις για επιβολή δικής του φορολογίας απορρίπτοντας τους λογαριασμούς και τα στοιχεία που υπέβαλαν οι αιτητές δυνατόν να προέκυπταν απ’ όλες τις περιόδους φορολογίας, εντούτοις, κατά τον υπολογισμό του χρησιμοποίησε μόνο στοιχεία από τη μία περίοδο που προανέφερα ανωτέρω και με βάση αυτά κατέληξε στον υπολογισμό του και για όλες τις άλλες περιόδους. Κατά τη γνώμη μου ώφειλε να προβεί σε ξεχωριστή εξέταση των αυτοτελών τριμηνιαίων περιόδων με αναφορά στα ιδιαίτερα στοιχεία κάθε μιάς από αυτές για να καταλήξει αυτοτελώς σε επιβολή φορολογίας στη κάθε μία ξεχωριστά. Τούτο δεν έπραξε και με βάση τις αρχές που έχω αναφέρει προηγουμένως καταλήγω στο συμπέρασμα ότι γι’ αυτό το λόγο ο Υπουργός Οικονομικών ώφειλε να ακυρώσει στην ολότητα της την απόφαση του Εφόρου Φ.Π.Α. αναφορικά με όλες τις περιόδους πλην εκείνης του Οκτωβρίου-Δεκεμβρίου 1994, ως πάσχουσες από ελλιπή έρευνα, πλάνη και πλημμελή αιτιολόγηση.
[*163]Θα προχωρήσω τώρα να εξετάσω το θέμα επιβολής φορολογίας για την τελευταία αυτή περίοδο.
Παραθέτω το πλήρες κείμενο του άρθρου 34(1), με βάση το οποίο ενήργησε ο Έφορος Φ.Π.Α.
“34.-(1) Σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων, ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπείς ή ότι περιέχουν σφάλματα, τότε ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να ειδοποιήσει σχετικά το πρόσωπο αυτό.”.
Παραθέτω εκτενές απόσπασμα από την απόφαση Αθανασίου Μότορς Λτδ ν. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 292, στην οποία περιέχονται πολύ σχετικά με τα υπό κρίση θέματα, τα οποία και υιοθετώ.
“Πρέπει να υπενθυμίσω ότι ο Φ.Π.Α. είναι αυτο-βεβαιούμενος φόρος. Αποτελεί ευθύνη του φορολογούμενου να καταγράφει ή να λαμβάνει όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για να καθιστά δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του φόρου (βλ. Fine Art Development PLC v. Customs and Excise Commissioners [1966] 1 All E.R. 888, 897 (H.L.))
Στην υπόθεση Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις “ΟΚΑΠΙ” Λτδ ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 2312, τονίσθηκε ότι ο φορολογούμενος έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλία και να κρατεί σωστούς λογαριασμούς που να δείχνουν το αντικείμενο του φόρου. Η υποχρέωση αυτή του φορολογουμένου πηγάζει από το άρθρο 24.1 του Συντάγματος το οποίο επιβάλλει όπως καθένας συνεισφέρει στα δημόσια βάρη ανάλογα με τις δυνάμεις του. Φορολογούμενος, ο οποίος δεν τηρεί κανονικά βιβλία, δεν δικαιούται σε ουσιαστικές επιτρεπόμενες εκπτώσεις γιατί ο παραβάτης δεν είναι δυνατό να αναμένει την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου προς όφελος του (Βλ. και Κεφάλα ν. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 944).
Παρόμοια ήταν η προσέγγιση του δικαστηρίου στην υπόθεση Νίκος Ψαράς και Υιοί Κέντρα Αναψυχής Λτδ ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 663, όπου λέχθηκε ότι “Η παράλειψη του υπόχρε[*164]ου επιχειρηματία να παράσχει στοιχεία ή όλα τα στοιχεία φέρνει στο προσκήνιο την ευχέρεια του Διευθυντή να προχωρήσει στον προσδιορισμό του φόρου” (Βλέπε επίσης τις υποθέσεις Rainbow v. Republic (1984) 3 A.A.Δ. 846 και Tryfonos v. Republic (1984) 3 C.L.R. 884). Eις δε την υπόθεση Ιωάννης Σκαρπάρης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1004, λέχθηκε:
“Η φορολογική νομοθεσία καθιστά τον φορολογούμενο υπόλογο για την ακριβή και στο βαθμό που επιβάλλεται την τεκμηριωμένη δήλωση του εισοδήματος του μέσα στα χρονικά πλαίσια που ορίζει ο Νόμος. Δεν αποτελεί ευθύνη των αρχών η αναζήτηση των δεδομένων για την εισοδηματική κατάσταση του φορολογούμενου, πρωταρχική τους ευθύνη είναι ο έλεγχος της ορθότητας και ακρίβειας των δηλώσεων των φορολογουμένων. Όπως υποδεικνύεται στην απόφαση του δικαστηρίου στην Rainbow ο φορολογούμενος έχει μοναδική γνώση των εισοδημάτων του και έχει κάθε ευχέρεια να συλλέξει και να προσκομίσει τα αναγκαία αποδεικτικά στοιχεία.”.
Η συμμόρφωση των πολιτών με τη φορολογική νομοθεσία και η εκπλήρωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων αποτελεί υπέρτατο καθήκο. Οι φορολογικές αρχές έχουν υποχρέωση, σαν ζήτημα ύψιστου δημόσιου συμφέροντος, να μεριμνούν για την ορθή εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Φορολογούμενος ο οποίος δεν συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις του, όπως αυτές υπαγορεύονται από το Νόμο, δεν μπορεί να αξιώνει έγκυρα μεταχείρηση άλλη από εκείνη που προδιαγράφεται από το άρθρο 34(1)”.
Με βάση τα ενώπιον μου στοιχεία κρίνω ότι εφόσον υπήρχαν ανακρίβειες, που αναφέρονται και στη γραπτή αγόρευση των καθ’ ων η αίτηση (σελ.3 και 4) στους λογαριασμούς των αιτητών καθώς και διεκδικήσεις υπό μορφή πίστωσης για ορισμένα ποσά που δεν δικαιούνταν με βάση το νόμο, υπήρχαν οι προϋποθέσεις ενεργείας του Εφόρου Φ.Π.Α με βάση το άρθρο 34(1).
Επιπρόσθετα, κρίνω ότι, όχι μόνο δεν απέτυχε ο Έφορος Φ.Π.Α. να διεξαγάγει την αναγκαία έρευνα, αλλά διεξήγαγε μία ενδελεχή έρευνα, η οποία σκοπό είχε την εξακρίβωση της ορθότητας των υποβαλλομένων από τους φορολογούμενους στοιχείων. Με βάση αυτά τα στοιχεία προέβη κατά την κρίση του στην επιβολή της φορολογίας και κατά την γνώμη μου δεν έχει αποδειχθεί από τους αιτητές οποιαδήποτε πλάνη περί τα πράγματα ή το Νόμο.
[*165]Στην υπόθεση Argosy v. Inland Revenue Commissioner [1971] 1 W.L.R. 514, λέχθηκε ότι από τη στιγμή που διαμορφώνεται άποψη ότι υπάρχει υποχρέωση, κατ’ ανάγκη πρέπει να ακολουθεί διαδικασία πιθανολόγησης σε σχέση με το ποσό της υποχρέωσης. Επίσης, σύμφωνα με τη νομολογία μας, το Ανώτατο Δικαστήριο περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας της πράξης της διοίκησης και κατά πόσο η διοίκηση ενήργησε μέσα στα πλαίσια των εξουσιών που της παρέχει ο νόμος και δεν υποκαθιστά την κρίση του αρμοδίου οργάνου (Georgiades v. Republic (1982) 3 C.L.R. 659, Κούρτης ν. Δημοκρατίας (1996) 3 Α.Α.Δ. 316).
Αναφορικά με το επιχείρημα των αιτητών ότι η απόφαση δεν είναι αιτιολογημένη βρίσκω ότι τούτο δεν ευσταθεί. Η απόφαση του Υπουργού περιέχει λεπτομερή αιτιολογία, η οποία συμπληρώνεται και υποστηρίζεται και από το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου.
Κάτω από το φως των πιο πάνω κρίνω ότι η απόφαση του Εφόρου και κατά συνέπεια και εκείνη του Υπουργού Οικονομικών λήφθηκε μέσα στα πλαίσια της διακριτικής του ευχέρειας και δεν χωρεί επέμβαση του Δικαστηρίου.
Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται σχετικά με τη φορολογία για την περίοδο Οκτωβρίου - Δεκεμβρίου 1994 και ακυρώνεται για τις λοιπές επίδικες περιόδους. Τα έξοδα επιδικάζονται υπέρ των αιτητών.
Διαταγή ως ανωτέρω.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο