(1998) 4 ΑΑΔ 352
[*352]12 Mαΐου, 1998
[ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΧΡ. Σ. ΧΡΙΣΤΟΦΙΔΗΣ ΛΤΔ.,
Αιτητές,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ,
Καθ’ ων η αίτηση.
(Yπόθεση Aρ. 425/97)
Φορολογία ―�Φορολογία εισοδήματος ―�Tόκος επί του φόρου ―�H επιβολή τοκοφορίας επί του οφειλομένου φόρου και η αναστολή της υποχρέωσης πληρωμής του εκκρεμούσης της εκδικάσεως προσφυγής που τυχόν άσκησε ο φορολογούμενος ―�Συνέπειες μετά τη λήξη της αναστολής με την έκδοση της δικαστικής αποφάσεως επί της προσφυγής ―�Oι ιδιαίτερες περιστάσεις της κριθείσας περίπτωσης.
Διοικητικό Δίκαιο ―�Διοικητική πράξη ― Eκτελεστότητα ―�H αξίωση τόκου επί οφειλομένου φόρου συναρτάται με την είσπραξη και μόνο την εκ του νόμου επιβαλλομένων υποχρέωσεων ―�Δεν συνιστά εκτελεστή πράξη.
[Πέραν των ανωτέρω τίτλων η απόφαση του Δικαστηρίου διαβάζεται ως σύνολο.]
H προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
Aναφερόμενη υπόθεση:
John Kokkalos & Sons Ltd v. Διευθυντή Tμήματος Eσωτερικών Προσόδων (1995) 4 A.A.Δ. 1203.
Προσφυγή.
Προσφυγή κατά της απόφασης του Eφόρου Φόρου Eισοδήμα[*353]τος να επιβάλει στον αιτητή τόκο για καθυστέρηση στην πληρωμή φόρου εισοδήματος.
Γ. Τριανταφυλλίδης, για τους Aιτητές.
Λ. Χριστοδουλίδου-Ζαννέτου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Kαθ’ ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
KΩNΣTANTINIΔHΣ, Δ.: Το άρθρο 38 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου του 1978 (Ν. 4/78) όπως τροποποιήθηκε), (ο Νόμος), καθορίζει της ημερομηνίες καταβολής του φόρου εισοδήματος. Η καθορισμένη ημερομηνία πληρωμής στην περίπτωση των αιτητών, όπως δέχονται και οι ίδιοι, ήταν η 31.3.90.
Το άρθρο 39(1) του Νόμου καθορίζει πως αν φόρος δεν καταβληθεί μέχρι την καθορισμένη, δυνάμει του άρθρου 38, ημερομηνία, “ούτος εισπράττεται μετά ποσού ίσου προς πέντε τοις εκατό ετησίως, επί του ποσού του πληρωτέου φόρου”. Αν δε δέν καταβληθεί μέσα σε έξι μήνες από την καθορισμένη ημερομηνία “ούτος εισπράττεται ομού μετά τόκου προς εννέα τοις εκατό ετησίως από της καθορισμένης ημερομηνίας επί του αρχικού ποσού του οφειλόμενου φόρου”.
Οι αιτητές δεν είχαν καταβάλει τον βεβαιωθέντα φόρο για τα φορολογικά έτη 1981 και 1982 ως τις 20.3.97 και ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος αξίωσε την πληρωμή τόκου. Ύψους £17,981.32 σ. για το πρώτο και £4,087.35 σ. για το δεύτερο έτος. Οι αιτητές λέγουν πως δεν ήταν επιτρεπτή η επιβολή τόκου και προσβάλλουν τις σχετικές Ειδοποιήσεις του Εφόρου ως παράνομες. Με το κεντρικό αιτιολογικό πως είναι εκπρόθεσμες.
Παραθέτω το ιστορικό και συνοψίζω το συλλογισμό του ευπαίδευτου συνηγόρου των αιτητών:
(1) Με τις προσφυγές 272/90 και 273/90 οι αιτητές αμφισβήτησαν το κύρος της φορολογίας φόρου εισοδήματος που τους επιβλήθηκε για τα έτη 1981 και 1982. Ταυτόχρονα, της απόφασης του Εφόρου να τους επιβάλει τόκο κατ’ επίκληση του άρθρου 39(2) του Νόμου. Το Δικαστήριο επεκύρωσε την προσβληθείσα απόφαση “εκτός σε ότι αφορά την επιβολή τόκου εννέα τοις εκατό ετησίως”. Όπως είχαν δεχθεί και οι καθ’ ων η αίτηση, “δεν υπάρχει οποιαδήποτε αδικαιολόγητη παράλειψη εκ μέρους της αιτήτριας εταιρείας ...” Που αποτελεί προϋπόθεση για την ενεργοποίηση του [*354]άρθρου 39(2).
(2) Οι Αιτητές άσκησαν την Αναθεωρητική Έφεση 1165. Επιμένοντας πως θα έπρεπε να ακυρωθεί η φορολογία τους. Και τα πράγματα παρέμειναν στάσιμα μέχρι τις 16.12.96. Ας σημειωθεί πως, σύμφωνα με το άρθρο 37(2) του Νόμου, η άσκηση προσφυγής αναστέλλει την είσπραξη του φόρου. Απέσυραν τότε την έφεση τους οι αιτητές και ακριβώς την επομένη, με επιστολή των δικηγόρων τους, πληροφόρησαν τον Έφορο πώς ήταν έτοιμοι “να εξοφλήσουν άμεσα τις επίδικες φορολογίες της μετρητοίς”. Νοουμένου, όμως, ότι θα συμφωνούσε μαζί τους πως δεν ήταν επιτρεπτή η επιβολή οποιουδήποτε τόκου. Στο σκεπτικό τους, που το υιοθέτησαν και ενώπιον μου, θα αναφερθώ αμέσως μετά. Ο Έφορος διαφώνησε. Και τους πληροφόρησε πως “θα πρέπει ο πληρωτέος φόρος να εισπραχθεί με τόκο από 1.4.90”. Αποστέλλοντας τους, όμως, και Ειδοποιήσεις Επιβολής Φορολογίας ώστε να περιλαμβάνονται και οι αναφερθέντες τόκοι. Παρεμβάλλω πως γίνεται σ’ αυτές αναφορά σε αδικαιολόγητη παράλειψη, λανθασμένα όπως συμφωνούν και οι δυο πλευρές. Δεν αναφέρονταν πλέον στο άρθρο 39(2) και, όπως δέκτηκαν και οι Αιτητές, αυτό το λάθος είναι άσχετο με το επίδικο ζήτημα.
(3) Οι Αιτητές πλήρωσαν, όπως αναφέρουν, τον φόρο και άσκησαν την παρούσα προσφυγή. Η εισήγηση είναι πως θα ήταν δυνατό να επιβληθεί τόκος μόνο δυνάμει των άρθρων 23 και 21(3) του Νόμου. Τα οποία όμως δεν εφαρμόζονται επειδή:
(α) Δεν είναι δυνατό να εγερθεί φορολογία, και η επιβολή τόκου είναι τέτοια, για τα φορολογικά έτη 1981 και 1982. Το άρθρο 23 θέτει ως χρονικό όριο αναδρομής τα δώδεκα χρόνια, και αυτό μόνο σε περίπτωση δόλου ή εσκεμμένης παράλειψης.
(β) Το άρθρο 21(3) που παρέχει τη δυνατότητα νέας βεβαίωσης όταν παρίσταται τέτοια ανάγκη “συνεπεία αποφάσεως ληφθείσης επί ασκηθείσας προσφυγής”, τάσσσει προθεσμία. Η νέα βεβαίωση πρέπει να διενεργηθεί μέσα σε έξι μήνες από την ημερομηνία έκδοσης της δικαστικής απόφασης. Και, εδώ, είχαν παρέλθει χρόνια από την ουσιώδη ημερομηνία, δηλαδή από τις 8.4.93. Η έφεση που άσκησαν οι ίδιοι, δεν διαφοροποίησε την κατάσταση. Αφορούσε αποκλειστικά στο δικό τους παράπονο για τη φορολογία που τους είχε επιβληθεί. Ενώ, ο Έφορος δεν άσκησε έφεση σε σχέση με το θέμα του τόκου, στο οποίο είχαν δικαιωθεί. Και παρέπεμψαν οι Αιτητές και στην επιστολή του Εφόρου ημερ. 22.4.94, σύμφωνα με την οποία “δεν εγείρεται [*355]θέμα εφαρμογής του άρθρου 21(3) ...”.
Η ευπαίδευτη συνήγορος των καθ’ ων η αίτηση είδε ως ουσία της προσφυγής τον τρόπο με τον οποίο ο Έφορος ερμήνευσε την απόφαση του Δικαστηρίου. Επικυρώθηκε η φορολογία, δυνάμει του άρθρου 39(1) έπρεπε να επιβληθεί τόκος από 1.4.90 και, μετά την απόσυρση της έφεσης, έγινε εμπρόθεσμα η βεβαίωση δυνάμει του άρθρου 21(3). Η προθεσμία άρχισε από την ημέρα της απόσυρσης της έφεσης γιατί μόνο από το αποτέλεσμα της θα προέκυπτε δεδικασμένο αναφορικά με το αν ορθά είχε επιβληθεί η φορολογία. Ώστε να υπάρχει και σταθερή βάση για τον υπολογισμό του τόκου. Και παραπέμπει σε μεγάλη σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου αναφορικά με το νόμιμο των ευλόγως επιτρεπτών διοικητικών αποφάσεων.
Όλα αυτά, όμως, ανεξάρτητα από την ορθότητα ή το εσφαλμένο τους, κατά παραγνώριση της σαφούς θέσης του ιδίου του Εφόρου. Ο οποίος, πράγματι, τόνισε στην απόφαση του πως δεν εγείρεται ζήτημα εφαρμογής του άρθρου 21(3).
Ζήτησα τις απόψεις των μερών αναφορικά με το αν η προσφυγή αφορά σε εκτελεστή πράξη και υπέδειξα τις πρόνοιες του άρθρου 39(1). Ο κ. Τριανταφυλλίδης έδωσε καταφατική απάντηση. Όταν στις 23.2.90 ο Έφορος απέστειλε τις βεβαιώσεις με τις οποίες καθοριζόταν ως ημερομηνία πληρωμής η 31.3.90, εφάρμοσε και το άρθρο 39 ως προς τον τόκο. Επέβαλε τόκο δυνάμει της παραγράφου (2) του άρθρου, που θα άρχιζε από το 1982 και το 1983. Με την ακύρωση αυτού του μέρους της απόφασης του, παρέμεινε η φορολογία χωρίς πρόνοια ως προς τον τόκο. Επομένως ο Έφορος όφειλε να επανεξετάσει το θέμα. Θεωρητικά είχε το δικαίωμα να εφαρμόσει είτε το άρθρο 39(1) είτε και πάλι το άρθρο 39(2), με νέα αιτιολογία. Η όποια απόφαση του συνιστά εκτελεστή πράξη και δεν είναι ο τόκος του άρθρου 39(1) αυτόματο αποτέλεσμα των νομοθετικών προνοιών. Εξού και ο Έφορος απέστειλε στους Αιτητές τις επίδικες Ειδοποιήσεις. Οι οποίες αφορούν στη φορολογία του την οποία και πρόσβαλε με αναφορά στον τόκο. Αν εθεωρείτο, όπως πρόσθεσε, πως δεν υπήρχε εκτελεστή πράξη, θεωρητικά δεν θα υπήρχε και δυνατότητα αμφισβήτησης της συνταγματικότητας του άρθρου που προνοεί τον τόκο.
Η κα Χριστοδουλίδου εισηγήθηκε πως το άρθρο 39(1) λειτουργεί αυτόματα και πως δεν απαιτείται βεβαίωση για να εισπραχθεί ο τόκος που προβλέπει. Αυτό όμως, στην περίπτωση που δεν θα έχει ασκηθεί προσφυγή. Όπως επιβεβαίωσε, αλλάζει το νόημα του Νόμου ανάλογα με το πως θα ενεργήσει ο φορολογούμενος. Πρέπει να [*356]αντιληφθώ πως αφού εδώ ασκήθηκε προσφυγή, κατά την άποψη της κας Χριστοδουλίδου, χρειαζόταν βεβαίωση για να επέλθει το αποτέλεσμα της επιβολής τόκου.
Δεν μπορώ να συμφωνήσω με αυτές τις απόψεις. Δεν νοείται κατά το Νόμο καταβολή οφειλόμενου φόρου μετά την καθοριζόμενη ημερομηνία, χωρίς πρόσθετη επιβάρυνση ή τόκο. Το άρθρο 39(1) καθορίζει το ελάχιστο και δεν χρειάζεται παρεμβολή του Εφόρου για να λειτουργήσει. Εκτός σε ότι αφορά στον προσδιορισμό της ημερομηνίας καταβολής, ενόψει των προνοιών του άρθρου 38. Που εδώ, αναμφισβητήτως ήταν εξ’ αρχής η 31.3.90, και δεν αφορά σ’ αυτήν η προσφυγή.
Η αξίωση τόκου που ευθέως επιβάλλει ο Νόμος δεν είναι εκτελεστή διοικητική πράξη. Κατά το άρθρο 39(1) η επιβάρυνση ή ο τόκος που καθορίζει “εισπράττεται” και η αξίωση του από τον Έφορο είναι στην είσπραξη και σε τίποτε άλλο που κατευθύνεται. Δεν είναι προϋπόθεση της γέννησης της υποχρέωσης ούτε εμπεριέχει άσκηση εξουσίας από τον Έφορο. Όπως στην περίπτωση του άρθρου 18 του Περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν. 52/82 όπως τροποποιήθηκε). (Βλ. John Kokkalos & Sons Ltd v. Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων (1995) 4 Α.Α.Δ. 1203.)
Είναι ορθό πως σε κάθε περίπτωση ο Έφορος μπορεί να προσανατολιστεί προς την εφαρμογή του άρθρου 39(2). Οπότε, θα τίθεται ζήτημα διοικητικής κρίσης ως προς τα προαπαιτούμενα για την εφαρμογή του άρθρου, η οποία ασφαλώς θα υπόκειται σε αναθεώρηση. Αυτό, όμως, δεν αλλάζει την υφή του άρθρου 39(1). Και δεν μπορώ να δεχθώ πως η αμφισβήτηση της συνταγματικότητας χρηματικής υποχρέωσης που επιβάλλει ο Νόμος, είναι δυνατό να προωθηθεί μόνο στο πλαίσιο του ελέγχου εκτελεστής διοικητικής πράξης.
Ο τόκος του άρθρου 39(1) είναι έννοια διάφορη από τη φορολογία αυτή καθ’ εαυτή. Την προϋποθέτει, όπως και το υπερήμερο της. Εφόσον θα ίσχυε ο τόκος δυνάμει του άρθρου 39(2) δεν θα υπήρχε περιθώριο εφαρμογής του άρθρου 39(1), το οποίο σε τέτοια περίπτωση θα υπερκαλυπτόταν. Η επικύρωση της φορολογίας από τη μια και η ακύρωση της κρίσης πως συνέτρεχαν ο προϋποθέσεις του άρθρου 39(2) από την άλλη, ενεργοποίησαν αυτομάτως το άρθρο 39(1). Και η αξίωση πλέον τόκου δυνάμει του, δεν ταξινομείται ως βεβαίωση φορολογίας για την οποία θα ίσχυαν οι αναφερθέντες χρονικοί περιορισμοί.
[*357]Έχω μελετήσει τα έγγραφα του φακέλου και είναι σαφές πως και ο Έφορος δεν εννοούσε πως ασκούσε εξουσία στην περίπτωση. Δεν μεταβάλλεται, βέβαια, μια μή εκτελεστή πράξη σε εκτελεστή ανάλογα με το πως την αντιλαμβάνεται η διοίκηση. Τα κριτήρια είναι αντικειμενικά. Οφείλουμε, όμως, να αναφερθούμε και στην αντίληψη του Εφόρου. Στην ουσία της οποίας δεν έστρεψαν την προσοχή τους οι ευπαίδευτοι συνήγοροι. Είδαμε πως το έκαμε καθαρό ο Έφορος πως δεν εγειρόταν θέμα εφαρμογής του άρθρου 21(3). Ακριβώς γιατί δεν ετίθετο ζήτημα νέας βεβαίωσης. Και το είπε και αυτό ρητά. Πρόσθεσε πως δεν εγείρεται θέμα βεβαίωσης “νέων φορολογιών από τον Έφορο”. Για να καταλήξει πως, όπως σημείωσα και πιο πριν, “θα πρέπει ο πληρωτέος φόρος να εισπραχθεί με τόκο από την 1.4.90”. Υπάρχει δε στο φάκελο και η εξήγηση, μεταγενέστερη πρέπει να διευκρινισθεί, πως οι νέες ειδοποιήσεις έγιναν μόνο για τεχνικούς λόγους. Προς ενημέρωση δηλαδή του μηχανογραφημένου συστήματος.
Η προσφυγή δεν στρέφεται κατά εκτελεστής διοικητικής πράξης. Απορρίπτεται ως απαράδεκτη, με έξοδα.
H�προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο