ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ΥΠΟΘΕΣΗ ΑΡ. 273/95
ΕΝΩΠΙΟΝ: Τ. ΗΛΙΑΔΗ, Δ.
Αναφορικά με το Αρθρο 146 του Συντάγματος.
ΜΕΤΑΞΥ:
Νέον Φάληρον Λτδ.,
Αιτήτριας
και
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω
Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας,
Καθ’ων η αίτηση
------------------------------
8 Ιανουαρίου 1999
Για την Αιτήτρια: κ. Σπ. Ευαγγέλου.
Για τους Καθ’ων η αίτηση: κ. Μιχ. Ραφτόπουλος, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α΄.
-------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
(α) Τα γεγονότα
Η αιτήτρια εταιρεία διεξάγει επιχειρήσεις λειτουργίας εστιατορίων στη Λεμεσό και είναι εγγεγραμμένη στα Μητρώα του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας. Μετά την υποβολή των φορολογικών της δηλώσεων για την περίοδο 1/7/92 - 30/9/94 το Επαρχιακό Γραφείο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Λεμεσού διενήργησε δύο επισκέψεις ελέγχου στα υποστατικά της επιχείρησης της αιτήτριας εταιρείας στις 26/1/94 και 24/11/94. Επειδή κρίθηκε ότι οι φορολογικές δηλώσεις ήταν ελλιπείς, ο Εφορος προέβηκε στις 12/1/95 σε βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου για την περίοδο 1/7/92 - 30/9/94, σύμφωνα με την οποία η αιτήτρια εταιρεία έπρεπε να καταβάλει £13.707,79 σ.
Με την παρούσα προσφυγή η αιτήτρια προσβάλλει την απόφαση του Εφόρου ως αυθαίρετη και αποτέλεσμα κακής άσκησης της διακριτικής του ευχέρειας. Ειδικότερα η αιτήτρια ισχυρίζεται ότι
(α) Δεν εφαρμόζεται καμιά από τις τρεις περιπτώσεις που ενεργοποιούν την εξουσία του Εφόρου να προχωρήσει σε βεβαίωση σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 34(1) του Νόμου και
(β) Οι βεβαιώσεις για τις φορολογικές περιόδους 1/7/92 - 30/9/92 και 1/10/92 - 31/12/92 ήταν εκτός των χρονικών πλαισίων του άρθρου 34(5)(α) του Νόμου, γιατί το χρονικό διάστημα που παρήλθε από το τέλος της κάθε περιόδου μέχρι την ημέρα βεβαίωσης ήταν μεγαλύτερο από δύο χρόνια.
(β) Το άρθρο 34(1) του Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου
Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας έχει εισαχθεί στο Κυπριακό Φορολογικό σύστημα με τον Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμο Αρ. 246/90 και εφαρμόζεται σε παραδόσεις αγαθών, παροχές υπηρεσιών και εισαγωγές αγαθών (Αρθρο 4). Η υποχρέωση παροχής γραπτών φορολογικών δηλώσεων βαρύνει το πρόσωπο που ασκεί επιχείρηση εφόσον έχει εγγραφεί στο Μητρώο ΦΠΑ ή οφείλει να εγγραφεί σύμφωνα με τις διατάξεις του Νόμου (Αρθρο 25(1)). Κάθε πρόσωπο που υπόκειται στην καταβολή φόρου, οφείλει να τηρεί βιβλία και αρχεία για σκοπούς “εξακρίβωσης των παραδόσεων αγαθών ή παροχής υπηρεσιών τις οποίες πραγματοποιεί ή λαμβάνει” (Αρθρο 39(1)). Αν ένας φορολογούμενος παραλείπει να τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ή δεν παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών του υποχρεώσεων, ο Εφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου “χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του” και ακολούθως να ειδοποιήσει σχετικά το φορολογούμενο (Αρθρο 34(1)). Οι προεκτάσεις της χρήσης της κρίσης του Εφόρου πρέπει να βασίζονται πάνω στα στοιχεία που έχει στην κατοχή του. Στην υπόθεση Argosy Company Ltd v. Inland Revenue Commissioner (1971) 1 Weekly Law Reports 514 σε μια φορολογική υπόθεση όπου εξεταζόταν η ερμηνεία των λέξεων “to the best of his judgment” το Δικαστήριο τόνισε ότι,
“Once a reasonable opinion that liability exists is formed there must necessarily be guess-work at times as to the quantum of liability. A resident may be known to be living well above the standard which his declared income would support. The commissioner must make some estimate, or guess, at the amount by which the person has understated his income. Or reliable information may reach the commissioner that the books of account of some particular taxpayer have been falsified so as to reduce his tax. Again the commissioner may have to make some guess of the extent of the reduction. Such estimates or guesses may still be to the best of the commissioner’s judgment - a phrase which their Lordships think simply means to the best of his judgment on the information available to him. The contrast is not between a guess and a more sophisticated estimate. It is between, on the one hand, an estimate or a guess honestly made on such materials as are available to the commissioner, and on the other hand some spurious estimate or guess in which all elements of judgment are missing. The former estimate or guess would be within the power conferred by section 48(4): the latter without.”
Η ερμηνεία του άρθρου 34(1) εξετάστηκε στην υπόθεση Kokos Athanasiou Motors Ltd. v. Δημοκρατίας (Αίτηση 229/96 της 6/2/97) όπου αναφέρθηκε ότι ο Εφορος νομιμοποιείται να ασκήσει τις εξουσίες που του παρέχει το άρθρο όταν ο φορολογούμενος
(α) Παραλείπει να υποβάλει τις απαιτούμενες από το Νόμο φορολογικές δηλώσεις,
(β) Δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα,
(γ) Αρνείται να παράσχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών του δηλώσεων και
(δ) Υποβάλλει ελλιπείς φορολογικές δηλώσεις ή δηλώσεις που περιέχουν σφάλματα.
Οπως τονίστηκε στην πιο πάνω υπόθεση,
“Η ύπαρξη της πρώτης προϋπόθεσης εξετάζεται με βάση την αντικειμενική κατάσταση πραγμάτων. Οι λοιπές προϋποθέσεις επαφίονται στην κρίση του Εφόρου. Αν πληρούνται οι πιο πάνω προϋποθέσεις ή οποιαδήποτε από αυτές τότε ο Εφορος έχει εξουσία να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του. (Βλέπε
Στην παρούσα περίπτωση ο Εφορος διαπίστωσε ότι όλες οι φορολογικές δηλώσεις της αιτήτριας εταιρείας περιείχαν σφάλματα και ελλείψεις. Οι διαπιστώσεις αυτές περιέχονται λεπτομερώς στην έκθεση της Λειτουργού που διενήργησε την έρευνα, όπως επίσης και στο παράρτημα Α της σχετικής επιστολής των καθ’ων η αίτηση της 12/1/95 με την οποία καθορίστηκε και το ύψος του φόρου που έπρεπε να καταβληθεί. Στο πιο πάνω παράρτημα αναφέρεται ρητά ότι οι φορολογικές δηλώσεις της αιτήτριας εταιρείας δεν μπορούσαν να γίνουν αποδεκτές αφού από τη μελέτη των στοιχείων της επιχείρησης προέκυπταν “πολύ διαφορετικά στοιχεία αναφορικά με εκροές και φόρο εκροών” από αυτά που η αιτήτρια είχε καταχωρημένα στις φορολογικές της δηλώσεις. Ως αποτέλεσμα της πιο πάνω διαπίστωσης οι καθ’ων η αίτηση διενήργησαν τη δική τους έρευνα που βασίστηκε στη μέθοδο του περιθωρίου κέρδους της επιχείρησης και κατέληξαν ότι το συνολικό ποσό των εισπράξεων, πάνω στο οποίο βασίστηκε ο καθορισμός του οφειλόμενου φόρου, ανερχόταν σε £13.707,79.
Η εκτίμηση του Εφόρου δεν πρέπει να είναι αυθαίρετη, παράλογη ή εκδικητική. (Ιδε
Commissioner of Income Tax, United and Central Provinces v. Badridas Ramrai Shop 64 LR Ind. App. 102 και Schlumberger Inland Services Inc. v. Customs and Excise Commissioners (1987) STC 228). Οπως έχει λεχθεί από το Δικαστή Woolf στην υπόθεση Van Boeckel v. Customs and Excise Commissioners (1981) 2 All E.R. 505,“Be a misuse of that power if the commissioners were to decide on a figure which they knew was, or thought was, in excess of the amount which would possibly be payable, and then leave it to the taxpayer to seek, on appeal, to reduce that assessment.”
Επιπρόσθετα προς τις ελλιπείς και/ή λανθασμένες φορολογικές δηλώσεις ο Εφορος διαπίστωσε ότι η αιτήτρια υπέβαλε διεκδικήσεις για ποσά που δεν μπορούσε να ζητήσει, όπως π.χ. για κατανάλωση ρεύματος από τιμολόγια της Αρχής Ηλεκτρισμού (που δεν είχαν εκδοθεί στο όνομα της αιτήτριας), για δαπάνες για ακίνητη ιδιοκτησία (κατά παράβαση του άρθρου 25(13)(α) του Νόμου) και για διάφορα τιμολόγια που δεν μπορούσαν να θεωρηθούν ως φορολογικά.
Εχω εξετάσει προσεκτικά τις εισηγήσεις της αιτήτριας εταιρείας και έχω καταλήξει στο συμπέρασμα ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε ήταν ελλιπείς και/ή λανθασμένες, σε βαθμό που δικαιολογούσαν την εφαρμογή των προνοιών του άρθρου 34 του Νόμου. Μέσα σε αυτά τα πλαίσια βρίσκω επίσης ότι η διαδικασία που ακολουθήθηκε από τους καθ’ων η αίτηση στον καθορισμό του ύψους του φόρου που έπρεπε να είχε καταβληθεί, ήταν εύλογα επιτρεπτή.
Η εισήγηση της αιτήτριας ότι οι φορολογικές της δηλώσεις συμφωνούν με το περιεχόμενο των τιμολογίων τους και ότι ο τρόπος καταχώρισης των εκροών και ο δειγματοληπτικός έλεγχος έγινε χωρίς κανένα πρόβλημα, δεν με βρίσκει σύμφωνο. Οι αναφορές της Λειτουργού που διενήργησε τον έλεγχο δεν παρουσιάζουν συνολικά την εικόνα που εισηγείται η αιτήτρια εταιρεία. Η διαπίστωση που εξάγεται είναι ότι η συνολική εικόνα των εργασιών της αιτήτριας εταιρείας ήταν κατά πολύ μεγαλύτερη από εκείνη που είχε παρουσιαστεί στη Λειτουργό των καθ’ων η αίτηση.
Εχει επίσης υποβληθεί εκ μέρους της αιτήτριας εταιρείας ότι ο Εφορος δεν εξέτασε όλες τις φορολογικές περιόδους και έτσι δεν μπορούσε να κρίνει αν όλες οι φορολογικές δηλώσεις ήταν λανθασμένες. Οι πρόνοιες του άρθρου 34 δεν επιφορτίζουν τον Εφορο να εξετάσει όλες τις φορολογικές περιόδους για τις οποίες δεν έχουν υποβληθεί δηλώσεις ή όλες τις φορολογικές δηλώσεις που είναι ελλιπείς ή περιέχουν σφάλματα. Οπως έχει λεχθεί στην υπόθεση
Farnocchia and another v. Customs and Excise Commissioners (1994) STC 881 που έχει υιοθετήσει την απόφαση Van Boeckel v. Customs and Excise Commissioners (1981) 2 All E.R. 505,“It is clear that it is not necessary for the commissioners to conduct exhaustive inquiries and investigate every point of detail in order to assess the amount of the tax due by a person who is in default. The obligation is on the taxpayer in the first instance to furnish returns to the commissioners in respect of each period which are true and complete. The process is one of self-assessment, based on the information kept by and available to the taxpayer. Where the taxpayer fails in that obligation, the commissioners may make an assessment to the best of their judgment of the tax which is due for the relevant period. But it is the exercise of best judgment which is required at this stage nor a complete reinvestigation down to the point of every detail. The longer the period to be covered by the assessment the more unreasonable it may be thought to be for the commissioners to have to investigate all the facts over the entire period in order to arrive at the assessment. In principle, therefore, it was open to the commissioners to select a shorter period than that which was to be covered by the assessment in order to arrive at an appropriate figure for the food to drink ratio on which that assessment was to be based.”
Στην παρούσα περίπτωση είχε διαπιστωθεί ότι όλες οι φορολογικές δηλώσεις δεν απεικονίζουν την ορθή εικόνα των εμπορικών δραστηριοτήτων της αιτήτριας εταιρείας. Η έρευνα που διεξήγαγε ο Εφορος ήταν ικανοποιητική και εύλογα επιτρεπτή.
Δύο λόγια για την έλλειψη αιτιολογίας. Η αιτήτρια εταιρεία επικαλείται την απόφαση Αντρέας Μονογιός Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, (497/95 της 19/12/96) όπου η αναφορά του Εφόρου ότι,
“Ο Εφορος Φ.Π.Α. δεν αποδέχεται τις φορολογικές δηλώσεις που έχετε υποβάλει γιατί από μελέτη των στοιχείων της επιχείρησης σας προκύπτουν πολύ διαφορετικά στοιχεία αναφορικά με τις εκροές και φόρο εκροών από αυτά που έχετε καταχωρημένα στις φορολογικές σας δηλώσεις”,
ήταν μια πανομοιότυπη εισαγωγή που είχε υιοθετηθεί και σε άλλες υποθέσεις και είχε ως αποτέλεσμα την ακύρωση της βεβαίωσης, αφού υπήρχε συγκεκριμένη έλλειψη αιτιολογίας. Η επίκληση της πιο πάνω απόφασης δεν μπορεί να συνδεθεί με την παρούσα διαδικασία. Μια προσεκτική εξέταση της πιο πάνω απόφασης δείχνει ότι εκεί υπήρξε μια σύγχυση εκ μέρους του Εφόρου ως προς το τι αποτέλεσε αιτιολογική βάση της άσκησης εξουσίας που παρέχει το άρθρο 34(1). Αντίθετα στην παρούσα
περίπτωση υπάρχουν συγκεκριμένες αναφορές στις εκθέσεις των Λειτουργών που προέβηκαν στις σχετικές έρευνες ως προς τις ελλείψεις και τα σφάλματα στις φορολογικές δηλώσεις που είχαν υποβληθεί, που παρέχουν το βάθρο της απαραίτητης αιτιολογίας.Η εισήγηση της αιτήτριας εταιρείας ότι δεν υπήρχαν στοιχεία πάνω στα οποία ο Εφορος θα μπορούσε να καθορίσει τη βεβαίωση του δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Η αιτήτρια εταιρεία άνκαι κατέβαλε μισθούς £23.500 από 1/1/94 - 30/9/94 παρουσίασε καταχωρίσεις για £11.660,12 και επιπρόσθετα παρέλειψε να κρατεί ενήμερο το βιβλίο αποθεμάτων κατά παράβαση του άρθρου 39(1) του Νόμου.
Η αιτήτρια ισχυρίστηκε επίσης ότι κάθε έτος αποτελεί ξεχωριστή φορολογική περίοδο και ως εκ τούτου έπρεπε να υπάρχει ξεχωριστή διοικητική πράξη επιβολής φορολογίας κατόπιν διεξαγωγής επαρκούς έρευνας προς αποφυγή πλάνης. Επιπρόσθετα έχει υποβληθεί ότι δεν μπορεί να γίνεται έρευνα για μια φορολογική περίοδο και το αποτέλεσμα της έρευνας εκείνης να εφαρμόζεται για όλες τις φορολογικές περιόδους. Προς τούτο έγινε επίκληση της απόφασης Τριμιθιώτου (P.P.) Λτδ. ν. Δημοκρατίας (Αίτηση 908/93 της 20/2/95) όπου ακυρώθηκαν φορολογίες που είχαν επιβληθεί λόγω ανακριβειών που διαπιστώθηκαν στα βιβλία της εταιρείας, αφού το Δικαστήριο τόνισε ότι η απόρριψη των βιβλίων λόγω παραλείψεων ή ανακριβειών δεν εξυπακούει συλλήβδην την απόρριψη των λογαριασμών των προηγούμενων χρόνων. Η εισήγηση αυτή δεν μπορεί να γίνει αποδεκτή. Η απόφαση Τριμιθιώτου βασίζεται στις πρόνοιες του άρθρου 13 του Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεων Φόρων Νόμου Αρ. 4/78 που διαφέρει από τις πρόνοιες του άρθρου 34(1) του Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου. Αντίθετα μπορεί να λεχθεί ότι σε περιπτώσεις όπου ο φορολογούμενος παραλείπει να τηρεί τα απαραίτητα στοιχεία ή παρουσιάζει εσφαλμένες ή ελλιπείς δηλώσεις, είναι εύλογα επιτρεπτό για τον Εφορο να επιλέγει μια μικρότερη περίοδο από εκείνη που θα πρέπει να καλύψει η βεβαίωση και με τις κατάλληλες προσαρμογές (adjustments) να καταλήξει στο ποσό εκείνο που θα καθορίσει το ύψος του φόρου. Οπως έχει λεχθεί στην υπόθεση
Farnocchia and another v. Customs and Excise Commissioners (πιο πάνω),“In Van Boekel the taxpayer was in default in that he had failed to declare and account for tax accurately on the full value of supplies made by him over a period of three years. The commissioners arrived at their assessment for that period after analysing the takings for a test period of five weeks. Woolf J (at 295) rejected the criticism that for the commissioners to proceed on this basis was arbitrary as being entirely without foundation.”
(γ) Το άρθρο 34(5): Η βεβαίωση πρέπει να γίνει πριν από την
πάροδο δύο χρόνωνΤο άρθρο 34(5) προνοεί ότι,
“Οποιαδήποτε βεβαίωση με βάση τα εδάφια (1), (2) και (3) του παρόντος άρθρου για το ποσό του φόρου που οφείλεται αναφορικά με οποιαδήποτε φορολογική περίοδο πρέπει να γίνει το αργότερο
(α) δύο χρόνια μετά το τέλος της εν λόγω φορολογικής περιόδου ή
(β) ένα χρόνο αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσηςΧ ο Εφορος όμως μπορεί, αν περιέλθουν σε γνώση του και άλλα αποδεικτικά στοιχεία μετά την πιο πάνω βεβαίωση του φόρου, να προβεί σε επιπρόσθετη βεβαίωση, το αργότερο μέσα σε ένα χρόνο από την ημέρα που περιέρχονται σε γνώση του τα άλλα αυτά αποδεικτικά στοιχεία.”
Είναι η θέση της αιτήτριας ότι η βεβαίωση για τις φορολογικές περιόδους 1/7/92 - 31/9/92 και 1/10/92 - 31/12/92 έγινε στις 12/1/95, δηλαδή μετά την παρέλευση δύο χρόνων από το τέλος των πιο πάνω φορολογικών περιόδων, κατά παράβαση του άρθρου 34(5)(α).
Είναι η θέση των καθ’ων η αίτηση ότι τα γεγονότα πάνω στα οποία βασίστηκε ο Εφορος περιήλθαν σε γνώση του μετά τη συμπλήρωση της έρευνας και της ημερομηνίας βεβαίωσης, δηλαδή μεταξύ της 24/11/94 κι 12/1/95. Συνεπώς ο Εφορος θα μπορούσε να προβεί στη σχετική βεβαίωση σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 34(5)(β).
Οπως φαίνεται από το ενημερωτικό έντυπο αποπεράτωσης επίσκεψης, η τελευταία επίσκεψη από Λειτουργό των καθ’ων η αίτηση έγινε στις 15/12/94. Οι λεπτομέρειες που προέκυψαν από τις επισκέψεις των ερευνώντων Λειτουργών των καθ’ων η αίτητη εξετάστηκαν από τον Υπεύθυνο της Ομάδας Ελέγχου στις 23/12/94 και όλα τα σχετικά στοιχεία καταχωρήθηκαν στον ηλεκτρονικό υπολογιστή στις 11/1/95 (σ. 61 του Παραρτήματος 1 της ένστασης). Η βεβαίωση των φορολογικών υποχρεώσεων της αιτήτριας έγινε την επομένη, δηλαδή στις 12/1/95. Από τα πιο πάνω φαίνεται καθαρά ότι οι αναπροσαρμογές των φορολογικών υποχρεώσεων της αιτήτριας έγιναν ευθύς αμέσως μετά την ημερομηνία της τελευταίας επίσκεψης των καθ’ων η αίτηση, όταν και περιήλθαν σε γνώση των καθ’ων η αίτηση ικανοποιητικά αποδεικτικά στοιχεία που θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν την πράξη της βεβαίωσης. (Ιδε
Spillane v. Customs and Excise Commissioners STC (1990) 212).Συνακόλουθα η εισήγηση της αιτήτριας εταιρείας ότι η βεβαίωση των φορολογικών της υποχρεώσεων είναι άκυρη γιατί έγινε κατά παράβαση του άρθρου 34(5)(α), δεν με βρίσκει σύμφωνο. Και τούτο γιατί στην παρούσα περίπτωση εφαρμόζονται οι πρόνοιες της παραγράφου 34(5)(β) που νομιμοποιούν τη σχετική βεβαίωση.
Η αίτηση απορρίπτεται με έξοδα σε βάρος της αιτήτριας εταιρείας όπως αυτά θα υπολογισθούν από το Πρωτοκολλητείο και θα εγκριθούν από το Δικαστήριο.
Τ. ΗΛΙΑΔΗΣ,
Δ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο