ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση αρ. 663/95
ΕΝΩΠΙΟΝ:
Σ. ΝΙΚΗΤΑ, Δ.Αναφορικά με το Άρθρο 146 του Συντάγματος
Μεταξύ -
Ακίνητα Λούλλας Ιωνίδου Λτδ. από τη Λευκωσία
Αιτητρίας
- και -
Εφόρου Φόρου Εισοδήματος
Καθού η αίτηση
--------------------
Ημερομηνία:
30 Mαρτίου, 1999Για την αιτήτρια: Ι. Νικολάου για Ε. Μαρκίδου
Για τον καθού η αίτηση: Στ. Χούρη, Δικηγόρος της Δημοκρατίας
---------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Η αιτήτρια είναι συγκροτημένη υπό το σχήμα ιδιωτικής μετοχικής εταιρείας περιορισμένης ευθύνης. Πηγή των εισοδημάτων της είναι η ανάπτυξη και εκμετάλλευση ακινήτων. Με την προσφυγή της η εταιρεία αυτή αμφισβητεί τη νομιμότητα των φορολογιών φόρου εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 1986 έως 1988. και τις φορολογίες για έκτακτη εισφορά όλων των τριμηνιών της ίδιας περιόδου πλήν του 1987, που αφορά μόνο την τελευταία τριμηνία. Επιζητείται επίσης η αναθεώρηση των φορολογικών υποχρεώσεων της αιτητρίας για έκτακτη αμυντική εισφορά και για τα δύο εξάμηνα του 1988. Η αιτήτρια ενέστη έγκαιρα στις φορολογίες, σύμφωνα με τις σχετικές νομοθετικές διατάξεις, αλλά, για τους λόγους που θα παραθέσουμε, ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος (ο Έφορος) απέρριψε τις ενστάσεις της. Όλες οι φορολογίες επισυνάπτονται στην ένσταση της Δημοκρατίας.
Εντοπίζονται τρεις εστίες διαφοράς με τη φορολογική αρχή. Η πρώτη αφορά το συμψηφισμό ζημιών από προηγούμενες χρήσεις. Δημιουργήθηκε υπό τις εξής συνθήκες. Τον Αύγουστο του 1992 η αιτήτρια διεκδίκησε αποσβέσεις για πάγια περιουσιακά της στοιχεία στην Αμμόχωστο, που είχε καταληφθεί από τον εισβολέα. Με επιστολή του ημερ. 9/6/93 (παράρτημα Δ) ο Έφορος ειδοποίησε τη φορολογούμενη πως, σαν αποτέλεσμα των αποσβέσεων που επέτρεψε χαριστικά, ο φόρος για το φορολογικό έτος 1984 διαγράφηκε, ενώ ο φόρος του 1985 μειώθηκε από £26.108,94 σε £2.476,31. Η αναφορά του Εφόρου σε χαριστική παραχώρηση οφείλεται στο ότι οι σχετικές ενστάσεις της αιτητρίας εξετάστηκαν και αποφασίστηκαν παρόλο που ήταν εκπρόθεσμες. Όπως όμως δέχεται η Δημοκρατία η αιτήτρια ζήτησε συμψηφισμό ζημιών, ύψους £9.088, με τα κέρδη για το 1986, υποβάλλοντας σχετική ένσταση.
Το επιχείρημα της αιτητρίας είναι ότι η παραπάνω επιστολή (παράρτημα Δ) δεν περιείχε εκτελεστή διοικητική πράξη. Κατά την εισήγηση της δεν αποτελούσε νομότυπα βεβαίωση φόρου και επιβολή τελικής φορολογίας με σαφή ένδειξη πως αν διαφωνούσε θα ήταν δυνατό να προσβάλει τη φορολογία με προσφυγή στο Ανώτατο Δικαστήριο. Η επιστολή ήταν απλή πληροφόρηση. Η ειδοποίηση επιβολής φορολογίας είναι, έχοντας υπόψη τα άρθρ. 13 μέχρι 20 των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων, ουσιώδης τύπος της διαδικασίας, η οποία εδώ δεν τηρήθηκε. Για ενίσχυση των ισχυρισμών αυτών ο δικηγόρος της αιτητρίας παρέπεμψε στις αποφάσεις Pantelidou v. Republic (1986) 3 C.L.R. 687 και προσφ. αρ. 14/92 Ρ. Βεγκλή ν. Δημοκρατίας ημερ. 8/2/95. Η θέση του Εφόρου πως η παραπάνω πράξη ήταν εκτελεστή και επομένως προσβλητή (βλέπε επιστολή-αιτιολογία ημερ. 8/5/95, που είναι συνημμένη ως τεκμ. Α στην προσφυγή) συνιστά πλάνη περί το νόμο υπό το κράτος της οποίας και έχει ενεργήσει ο Έφορος στην προκείμενη περίπτωση.
Αντικρούοντας την παραπάνω άποψη, η δικηγόρος της Δημοκρατίας υπέβαλε ουσιαστικά ότι δεν είναι ανάγκη η βούληση της διοίκησης να εκφράζεται με ένα συγκεκριμένo ή καθορισμένο τύπο. Άλλωστε δεν προβλέπεται τέτοια τροποποιημένη ειδοποίηση επιβολής φορολογίας από καμιά σχετική διάταξη του νόμου. Σημασία έχει, σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της, αν η απόφαση διαπλάθει δικαιώματα ή υποχρεώσεις για το φορολογούμενο. Δεν απαιτούνται αναλυτικές ειδοποιήσεις. Η επιστολή, παράρτημα Δ, αυτή καθαυτή, αποτελεί την εκτελεστή πράξη και ήταν αχρείαστη η έκδοση νέας ειδοποίησης. Διαζευκτικά έγινε εισήγηση ότι η εκπρόθεσμη υποβολή ένστασης από την εταιρεία κατά των φορολογιών των ετών 1984 και 1986 και στη συνέχεια η παράλειψη της να προσφύγει την εμποδίζουν να εγείρει και συζητήσει τώρα τέτοιο ζήτημα. Αντιπαρατηρήθηκε ότι το παράρτημα Δ δε συνιστά βεβαίωση φόρου. Και αν τελικά θεωρηθεί ως πιστωτική σημείωση δε διευκρινίζει τα δικαιώματα της αιτητρίας, ότι μπορεί, δηλαδή, να προσφύγει στο Ανώτατο Δικαστήριο δυνάμει των διατάξεων του άρθρ. 146 του Συντάγματος.
Βεβαίωση του φόρου είναι η κατά τους κειμένους νόμους (εδώ του νόμου 4/78, όπως τροποποιήθηκε) και των διαδικασιών που καθορίζουν (βλέπε άρθρ. 13 έως 23) εκκαθάριση των απαιτήσεων του δημοσίου σε φόρους, η οποία συνεπάγεται τη σύνταξη των φορολογικών καταλόγων των προσώπων που υπόκεινται σε φόρο (άρθρ. 18). και την επίδοση σε αυτούς ειδοποίησης επιβολής φορολογίας με τον τρόπο που καθορίζει το άρθρ. 19 “........ δηλούσα το αντικείμενον του φόρου και το ποσόν του πληρωτέου φόρου....”, εφιστώντας τη προσοχή τους στο δικαίωμα υποβολής ένστασης που παρέχει το άρθρ. 20.
Θα χρειαστεί εδώ μια αποσαφήνιση από τους φορολογικούς φακέλους των ετών 1984 και 1985, για την κατάθεση των οποίων επανάνοιξα την υπόθεση. Διαπιστώνω, αφού εξέτασα και τις ένορκες δηλώσεις που κατατέθηκαν υπό ή εκ μέρους των διαδίκων, ότι ο Έφορος απέστειλε αναλυτικές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας για τα χρόνια αυτά, που φέρουν ημερ. 19/4/89.
Δεν είναι όμως δυνατό, με βάση το υλικό που τέθηκε στη διάθεση μου, να καθορίσω πότε ακριβώς στάληκαν. Βέβαιο είναι ότι η αιτήτρια τις είχε τουλάχιστον στην κατοχή της προτού υποβάλει, μέσω τον λογιστών της, ένσταση ημερ. 12/11/91. Ας σημειωθεί ότι το έγγραφο αυτό έχει ως επικεφαλίδα τους ορθούς αριθμούς των φορολογιών. Περαιτέρω η ένσταση στηρίζεται στο λόγο ότι “έχετε λάβει υπόψη αναθεωρημένες ζημιές εισβολής οι οποίες δεν έχουν ακόμη διευθετηθεί”. Η ένσταση αυτή απορρίφθηκε - απόλυτα σωστά - με επιστολή του Εφόρου ημερ. 19/2/92 διότι υποβλήθηκε εκπρόθεσμα. Ακολούθησε γραπτή παράκληση (ημερ. 28/5/92) των λογιστών για αναθεώρηση της απόφασης γιατί “προκαλεί παράλογη και κατάφορη αδικία στο φορολογούμενο”. Η απάντηση δόθηκε στις 4/6/92. Απορρίπτοντας το αίτημα, ο Έφορος πρόσθεσε ότι “η αναθεώρηση των φορολογιών είχε γίνει με αιτιολογημένη απόφαση που περιέχεται στην επιστολή μου ημερομηνίας 18/4/89 που συνόδευε τις σχετικές Ειδοποιήσεις Επιβολής Φορολογίας.”
Παρόλα αυτά ο Έφορος - που φαίνεται να άλλαξε γνώμη - έγραψε την επιστολή, τεκμ. Δ, στις 9/6/93, αναφέροντας ότι αποφάσισε να παραχωρήσει χαριστικά τις αποσβέσεις με αποτέλεσμα να διαγραφεί ο φόρος του 1984 και να μειωθεί σημαντικά εκείνος του 1985. Πρέπει να λεχθεί ότι η αιτήτρια δεν αμφισβήτησε λήψη της επιστολής ημερ. 18/4/89, στην παράγραφο 2 της οποίας αναφέρεται ότι “Με βάση τα πιο πάνω, οι προσδιορισμοί φορολογητέου εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς τροποποιούνται κατ’ αρχήν όπως φαίνεται στον επισυνημμένο Πίνακα, ....”. Αρνείται όμως ότι συναποστάληκαν και οι ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας των ετών 84 και 85.
Με βάση τα παραπάνω νομικά και πραγματικά δεδομένα δεν έπρεπε να υπάρχει λογικά οποιαδήποτε αμφιβολία ότι διαμορφώθηκε οριστικά η φορολογική υποχρέωση της αιτήτριας τουλάχιστον το Νοέμβριο του 91 που είχε ενστεί στις φορολογίες, αλλά επέλεξε να μην προσφύγει στο δικαστήριο. Ενώ υπήρχε πλήρης και τελική βεβαίωση των φορολογιών. Δεν είναι επομένως επιτρεπτή τώρα παρεμπίπτουσα δικαστική κρίση επί του θέματος. Για το ανορθόδοξο της άσκησης παρεμπίπτοντος ελέγχου βλέπε προσφ. 455/87 και 683/87 Ξενής Λάρκος και άλλος ν. Κυπριακής Δημοκρατίας ημερ. 11/4/89 (απόφαση Ολομέλειας), προσφ. 648/87 και 198/88 Ηβη Χαραλάμπους και άλλοι ν. Κυπριακής Δημοκρατίας ημερ. 2/1/91, προσφ. 996/92 Παναγιώτης Μεσαρίτης ν. Κυπριακής Δημοκρατίας ημερ. 10/12/93 και “Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου” Ε. Σπηλιωτόπουλου, 6η έκδοση (1993), παράγραφος 102 σελ. 108.
Ανεξάρτητα από αυτό μπορεί να συναχθεί ότι η αιτήτρια είχε γνώση όλων των λεπτομερειών από το 1989. Έχω εντοπίσει στο φάκελο του Φόρου Εισοδήματος των ετών 83-85 τον πίνακα στον οποίο αναφέρεται η επιστολή ημερ. 18/4/89, από τον οποίο προκύπτει ότι υπήρχαν όλες οι λεπτομέρειες αναφορικά με τις αποσβέσεις και την κατάληξη του Εφόρου για το φορολογητέο εισόδημα. Αυτά τα στοιχεία είναι ακριβώς τα ίδια με τις τελικές ειδοποιήσεις φορολογίας των ετών αυτών.
Περαιτέρω οι σχετικές αιτιάσεις της αιτήτριας δεν ευσταθούν έχοντας υπόψη τις διατάξεις του άρθρ. 22 (1) του Ν. 4/78. Το πλήρες κείμενο έχει ως εξής:
“22 (1) Φορολογίαι, εντάλματα ή έτερα διαβήματα φερόμενα ως γενόμενα συμφώνως ταις διατάξεσι του παρόντος Νόμου δεν ακυρούνται ουδέ λογίζονται άκυρα ή ακυρώσιμα δι’ έλλειψιν τύπου, ούτε το κύρος των επηρεάζεται εκ λαθών, ατελειών ή παραλείψεων εάν ουσιαστικώς συνάδωσι προς το πνεύμα και τον σκοπόν του παρόντος Νόμου και εάν το φορολογηθέν πρόσωπον ή το πρόσωπον εφ’ ού προετίθετο να επιβληθή φορολογία ή το καθ’ οιονδήποτε τρόπον επηρεαζόμενον πρόσωπον προσδιορίζηται εν αυταίς συμφώνως τω κοινώ σκοπώ και αντιλήψει.”
Το δικαίωμα προσφυγής στο φορολογούμενο παρέχει το άρθρ. 146 του Συντάγματος. Το άρθρ. 21 (1) του νόμου 4/78 το συγκεκριμενοποιεί σε σχέση με φορολογική διαφορά. Η επιστολή, τεκμ. Δ, δεν αποτελούσε αυτή καθαυτή ειδοποίηση τελικής φορολογίας, που είχε ήδη σταλεί, αλλά χαριστική όντως και ευεργετική για το φορολογούμενο παραχώρηση αποσβέσεων. Ήταν υπό τις περιστάσεις φανερό ότι είχε αποκρυσταλλωθεί το δικαίωμα προσφυγής με αίτηση ακυρώσεως. Είχε περατωθεί και εξαντληθεί προ πολλού η φορολογική διαδικασία. Για την πράξη επιβολής του φόρου και της βεβαίωσης του φόρου: βλ.
“Φορολογικό Δίκαιο” Βασικές Έννοιες Γενικές Αρχές, Ι.Δ. Αναστόπουλου, 1992, σελ. 205. Το πρώτο σημείο αποτυγχάνει.Ο Έφορος θεώρησε ότι η υποθήκευση περιουσίας της εταιρείας αποσκοπούσε σε ενίσχυση της κεφαλαιουχικής βάσης της. Επομένως τα έξοδα υποθήκης που υπέστη δεν αποτελούν δαπάνη που έγινε, κατά τη φρασεολογία της σχετικής διάταξης “εξολοκλήρου και αποκλειστικά” για τη δημιουργία του εισοδήματος της, αλλά συνιστούσε κεφαλαιουχική δαπάνη. Γιαυτό, επικαλούμενος τα άρθρ. 11 και 13(ε) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων, δεν επέτρεψε καμιά έκπτωση σχετικά με το κονδύλι αυτό.
Η αιτήτρια υποστηρίζει ότι η απόφαση ήταν προϊόν πλάνης περί τα πράγματα και/ή το νόμο και επίσης ότι δεν προηγήθηκε της απόφασης δέουσα έρευνα. Ο Έφορος εξέλαβε ότι απαραίτητα και σε κάθε περίπτωση τέτοια δαπάνη έχει καφαλαιουχικό χαρακτήρα. Αυτή η γενίκευση είναι λανθασμένη. Η κάθε υπόθεση εξετάζεται χωριστά σε συνάρτηση και με τους σκοπούς της εταιρείας. Περαιτέρω ο Έφορος δε διερεύνησε το θέμα για να διακριβώσει τον πραγματικό σκοπό του δανείου που δεν ήταν άλλος από τη δημιουργία των κατάλληλων συνθηκών για την απόκτηση εισοδήματος.
Όπως επισημαίνει ο δικηγόρος της αιτήτριας η διάκριση μεταξύ κεφαλαιουχικής και εισοδηματικής δαπάνης δεν είναι πάντοτε εύκολη. Έχει όμως αναπτυχθεί ογκώδης νομολογία που σηματοδότησε τα κυριώτερα κριτήρια (βλ. Α.Ε. 438 Aμάνι Εντερπράϊσες (Χάουσες) Λτδ. v. Κυπριακής Δημοκρατίας ημερ. 27/3/90) και τη μεθοδολογία εφαρμογής της σε κάθε υπόθεση. Δε θα φορτώσω το κείμενο με άλλες αποφάσεις, που κυρίως αποτελούν παραδείγματα εφαρμογής μεμονωμένων κριτηρίων ή συνδυασμού αυτών. Έχω όμως υπόψη την απόφαση του Κωνσταντινίδη Δ στην προσφ. 438/91 Ανδρέας Λόρδος (Κατασκευαί) Λτδ. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας ημερ. 12/11/92.
Το βασικό υλικό που διαμόρφωσε την απόφαση αυτή ήταν το ίδιο με αυτό που υπάρχει εδώ. Η ομοιότητα εκτείνεται και στο είδος της επιχειρηματικής δραστηριότητας: ανέγερση και πώληση διαμερισμάτων. Υπήρξε επίσης ταυτότητα επιχειρημάτων. Υιοθετώ την απόφαση και ιδιαίτερα το παρακάτω απόσπασμα, που με οδηγεί στην απόρριψη των αιτιάσεων της αιτήτριας, οι οποίες εντοπίζονται στο θέμα των εξόδων υποθήκης:
“Στην περίπτωση των εξόδων της υποθήκης δεν υπάρχει καν το, ανεπαρκές εν πάση περιπτώσει, έρεισμα οποιασδήποτε διοικητικής πρακτικής. Κατ’ αναλογία προς όσα αποτελούν την ορθή νομική προσέγγιση αναφορικά με τη διεκδίκηση αφαίρεσης για τόκους δανείων, τα έξοδα της υποθήκης είναι δαπάνη για την απόκτηση κεφαλαίου και δεν αφαιρούνται όπως ακριβώς αποφασίστηκε και στις υποθέσεις
Αμφισβητείται, τέλος, η βάση πάνω στην οποία καταλογίστηκε ο φόρος για τα επίδικα χρόνια. Ο Έφορος θεώρησε πως η εταιρεία είχε επιλέξει τη μέθοδο της ουσιαστικής συμπλήρωσης των οικοδομών που είχε ανεγείρει για εκμετάλλευση, όπως καθορίζει η εγκύκλιος αρ. 1987/21. Ας σημειωθεί πως αυτή αποτελεί διοικητική οδηγία, που δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας με βάση το άρθρ. 52 Α των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων στις 29/12/89 (Κ.Δ.Π. 340/89). Το άρθρο αυτό προβλέπει για την έκδοση τέτοιων οδηγιών αναφορικά με ζητήματα που αφορούν, μεταξύ άλλων, τις χαλαρώσεις ή άλλες παραχωρήσεις στους φορολογούμενους. Ισχύουν από το χρόνο δημοσίευσης.
Πρέπει στο σημείο αυτό να αποσαφηνισθεί ότι η εγκύκλιος εφαρμόζεται στις περιπτώσεις εργοληπτικών εταιρειών που εκτελούν μακροχρόνια έργα [(παράγραφος 3(γ)], ανάμεσα στα οποία ρητά συγκαταλέγονται “τα αναπτυξιακά οικοδομικά έργα”, όπως η ανέγερση και πώληση διαμερισμάτων κ.λ.π., που αποτελεί την κύρια επιχειρηματική ενασχόληση της αιτήτριας. Η ιδιαίτερη μεταχείριση τέτοιων επιχειρήσεων “αφορά τόσο το χρόνο κατά τον οποίο θεωρείται ότι κτήθηκε το κέρδος όσο και τον τρόπο υπολογισμού του κέρδους”.
Η αιτήτρια εισηγείται πως η εγκύκλιος δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση της γιατί πρόκειται για φορολογίες που επιβλήθηκαν πριν από τη δημοσίευση. Ο Έφορος υποστήριξε το αντίθετο. Αντέτεινε πως τα στοιχεία για τη φορολογία υποβλήθηκαν στις 31/3/92 μετά τη δημοσίευση και αυτό είναι που έχει σημασία. Περαιτέρω η αιτήτρια επικαλείται το γεγονός - αμοιβαία αποδεκτό - ότι μέχρι το 1982 το κριτήριο φορολόγησης ήταν οι πραγματοποιηθείσες εισπράξεις (μέθοδος αναλογικής συμπλήρωσης). Και ισχυρίζεται ότι αυτό συνέχισε και στα
κατοπινά χρόνια (1983 έως 1985) και κατά την επίδικη περίοδο.Στις 5/10/93 οι ελεγκτές της εταιρείας πληροφόρησαν τον Έφορο ότι είχε επιλέξει τη μέθοδο φορολογίας “βάσει των εκάστοτε εισπράξεων της”. Ο τελευταίος τότε πληροφόρησε την αιτήτρια (επιστολή ημερ. 22/7/94) πως όφειλε, αν όντως ήθελε να φορολογηθεί με τη μέθοδο της αναλογικής συμπλήρωσης, να θέσει ενώπιον του αναθεωρημένους προσδιορισμούς φορολογίας για όλους τους λογαριασμούς που υποβλήθηκαν μετά την 1/1/89, παράκληση προς την οποία δε φαίνεται
να συμμορφώθηκε η αιτήτρια. Στην επιστολή του ο Έφορος υπογράμμισε πως σε περίπτωση παράλειψης της αιτήτριας να ανταποκριθεί θα προβεί “σε τελική βεβαίωση των φορολογικών σας υποχρεώσεων όπως φαίνεται στην επιστολή μας της 2/9/93”.Παρά τις σημερινές της εισηγήσεις - και ανεξάρτητα από το ερώτημα για ποίες φορολογίες ισχύει η παραπάνω εγκύκλιος - η αιτήτρια είχε αποδεχθεί να φορολογείται για την επίδικη περίοδο όπως και για τα έτη 1983 έως 1989 με τη μέθοδο της ολικής συμπλήρωσης. Αυτό είναι φανερό από τη
σημείωση 1 (c) των λογαριασμών της των ετών 1983 έως 1986:“as from 1983 there is a change of policy by which the profits are treated as realised only when the projects are completed”.
Και επίσης τη σημείωση 2.2. των λογαριασμών των ετών 1987 και 1988:
“Advances received and profits.
While the projects are uncompleted all advances received on sales of flats are shown as a deduction from the relative construction cost.”
Παρά την παραπάνω δέσμευση δόθηκε η ευχέρεια στην αιτήτρια (επιστολή ημερ. 22/7/94) να φορολογηθεί με βάση τις εισπράξεις που διενεργήθηκαν, αλλά αυτή δεν προέβη σε αναθεώρηση των λογαριασμών. Υπό τις συνθήκες αυτές ήταν - και είναι το ελάχιστο που μπορεί να λεχθεί - λογικά δυνατή η απόφαση του Εφόρου στο προκείμενο αναφορικά με τον τρόπο υπολογισμού του κέρδους.
Για τους λόγους που έχω εκθέσει η προσφυγή απορρίπτεται. Με έξοδα. Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται στην ολότητα της.
Σ. Νικήτας,
Δ.
/Κασ
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο