ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση Αρ. 645/97
ΕΝΩΠΙΟΝ: ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗ, Δ.
Αναφορικά με το άρθρο 146 του Συντάγματος
Μεταξύ:
Φειδία Θεοδοσίου, εκ Λεμεσού
Αιτητή
και
Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω
Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας
Καθ΄ου η Αίτηση
--------------
20 Απριλίου 1999
Για τον Αιτητή: κ. Τ. Κατσικίδης.
Για τον Καθ΄ου η Αίτηση: κα. Γ. Κυριακίδου, δικηγόρος της Δημοκρατίας, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα.
-----------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Ο Αιτητής έχει επιχείρηση ταξί στη Λεμεσό. Στις φορολογικές δηλώσεις τις οποίες υπέβαλε για τις φορολογικές περιόδους 1.7.1992 μέχρι 31.5.1996 δεν εδήλωσε και δεν κατέβαλε οποιοδήποτε ποσό ως φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) εκτός για το Μάϊο 1996. Μετά από επίσκεψη ελέγχου στα υποστατικά της επιχείρησης στις 15 Μαΐου 1997, ο Έφορος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, αφού εξέτασε τα αρχεία, τα βιβλία και άλλα στοιχεία της επιχείρησης, απεφάσισε ότι, αν και τα στοιχεία τα οποία είχαν δηλωθεί ως εισπράξεις στα βιβλία και στις φορολογικές δηλώσεις της επιχείρησης για την εν λόγω περίοδο ήσαν ορθά, εν τούτοις οι φορολογικές δηλώσεις δεν μπορούσαν να γίνουν αποδεκτές αφού οι εισπράξεις εβαρύνοντο δυνάμει της σχετικής νομοθεσίας με ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, ο Έφορος, με επιστολή του ημερομηνίας 28ης Μαΐου 1997, πληροφόρησε ανάλογα τον Αιτητή ότι, με βάση τις αναπροσαρμογές στις οποίες προέβη στις φορολογικές υποχρεώσεις της επιχείρησης και την ακόλουθη βεβαίωση φόρου, ποσό £27,770.73 οφείλετο και ήταν πληρωτέο. Είναι εναντίον αυτής της αποφάσεως που κατεχωρήθη η παρούσα προσφυγή, ζητώντας την ακύρωση της. Ας σημειωθεί ότι ο Αιτητής, με επιστολή του ημερ. 23ης Ιουνίου 1997, είχε διαμαρτυρηθεί για τον επιβληθέντα φόρο και ζητήσει επανεξέταση, ο Έφορος όμως με επιστολή του ημερομηνίας 9ης Ιουλίου 1997 απέρριψε το αίτημα.
Η θέση του Αιτητή είναι ότι ο Έφορος είχε αποδεχθεί τις υποβληθείσες φορολογικές του δηλώσεις και μάλιστα εξέδιδε περιοδικές καταστάσεις λογαριασμού με τις οποίες πιστοποιούσε ότι ο Αιτητής δεν όφειλε ΦΠΑ. Η απόφαση της 28ης Μαΐου 1997, υποστηρίζει, συνιστά έτσι ανάκληση προηγούμενων αποφάσεων και αδικία για τον Αιτητή αφού στην πραγματικότητα δεν εισέπραττε ΦΠΑ. Σε συνάντηση του μάλιστα με τον
Έφορο πριν από την καταχώριση της προσφυγής, ο αιτητής είχε αναφέρει ότι υπόδειξη του Εφόρου ότι το ποσοστό του ΦΠΑ έπρεπε να ενσωματωθεί στις ενδείξεις των ταξιμέτρων των ταξί του κοινοποιήθηκε μόλις το 1995, με επιστολή του Εφόρου ημερομηνίας 27ης Ιουλίου 1995, με την οποία και εκαλείτο να παρουσιάσει τα ταξί του για ανάλογη προσαρμογή.Τη θέση αυτή αναπτύσσει στην αγόρευση του ο ευπαίδευτος συνήγορος για τον Αιτητή, επισημαίνοντας ότι, λόγω της προηγούμενης σφράγισης των ταξιμέτρων χωρίς να περιλαμβάνουν το ΦΠΑ, δεν ήταν δυνατή η είσπραξη του ως επί πλέον του δεικνυόμενου κομίστρου. Ο κ. Κατσικίδης προβάλλει περαιτέρω τη θέση ότι η ανάκληση από τον Έφορο της προηγούμενης του θέσης μετά από την πάροδο μακρού χρονικού διαστήματος είχε ως αποτέλεσμα την ανατροπή της δημιουργηθείσας για τον Αιτητή πραγματικής κατάστασης η οποία βασίσθηκε στο ότι δεν είχε υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ, και εισηγείται ότι η ανάκληση ευμενών για τον πολίτη διοικητικών πράξεων δεν είναι επιτρεπτή υπό τοιαύτες συνθήκες ως αντικείμενη στην αρχή της χρηστής διοίκησης, τοσούτο μάλλον αφού δεν ακούσθηκε καν ο ίδιος ο Αιτητής πριν από τη λήψη τέτοιας απόφασης. Ο Έφορος, υποβάλλει ο κ. Κατσικίδης, δεν δίδει καμμιά αιτιολογία για την ανάκληση της προηγούμενης θέσης του, ούτε διαπιστώνεται οποιαδήποτε παράνομη ή δόλια συμπεριφορά του Αιτητή που να τη δικαιολογούσε. Εξ άλλου, λέγει, ο Έφορος θα μπορούσε εξ αρχής εύκολα να είχε διαπιστώσει την οποιαδήποτε μη συμμόρφωση του Αιτητή με την υποχρέωση του για δήλωση και καταβολή ΦΠΑ, αφού οι δηλώσεις του ήσαν ενώπιον του και ήταν καθαρό από αυτές ότι δεν εδηλώνετο ΦΠΑ.
Η ευπαίδευτη συνήγορος για τη Δημοκρατία στη δική της αγόρευση υποβάλλει τη βασική θέση ότι η αποδοχή των φορολογικών δηλώσεων γίνεται ώστε και μέχρι να ελεχθούν και να πιστοποιηθεί ο καταβλητέος φόρος και ότι η αποστολή των περιοδικών καταστάσεων λογαριασμού στον Αιτητή δεν συνιστά διοικητική πράξη αλλά απλώς ενημέρωση του για την κατάσταση του λογαριασμού του με βάση τα στοιχεία τα οποία ο ίδιος υπέβαλε μέχρι που αυτά ελεγχθούν και τότε
αποφασισθεί ο καταβλητέος φόρος. Οι περιοδικές καταστάσεις λογαριασμού δεν συνιστούσαν επομένως, καταλήγει η κα. Κυριακίδου, εκτελεστές διοικητικές πράξεις ώστε να τίθεται θέμα ανάκλησης τους με την απόφαση της 28ης Μαΐου 1997, η οποία και μόνη συνιστούσε εκτελεστή διοικητική πράξη, ληφθείσα μετά από τον έλεγχο του Εφόρου στα υποστατικά της επιχείρησης για διαπίστωση της ορθότητας των στοιχείων τα οποία υπέβαλε ο Αιτητής ώστε να καταστεί δυνατή στη συνέχεια η βεβαίωση του καταβλητέου φόρου. Εξ άλλου, λέγει η κα. Κυριακίδου, ο Αιτητής γνώριζε εξ αρχής, και μετά από επικοινωνία λειτουργού της Υπηρεσίας ΦΠΑ στις 20 Ιανουαρίου 1992, ότι οι υπηρεσίες τις οποίες παρείχε επιβαρύνοντο με ΦΠΑ τον οποίο όφειλε να δηλώνει και να αποδίδει. Ανεξάρτητα δε από τη σφράγιση των ταξιμέτρων χωρίς να περιλαμβάνουν το ΦΠΑ πριν από τη θέσπιση του Νόμου 11(Ι)/1995 με τον οποίο ο ΦΠΑ πλέον ενσωματώθηκε στην καταβαλλόμενη αξία, ο Αιτητής, ως φορολογούμενος, είχε ο ίδιος την ευθύνη για την είσπραξη και απόδοση του ΦΠΑ.Οι ευπαίδευτοι συνήγοροι έχουν προσδιορίσει επακριβώς το ουσιαστικό επίδικο θέμα, που είναι κατά πόσο η απόφαση της 28ης Μαΐου 1997 συνιστούσε ανάκληση προηγούμενων διοικητικών πράξεων. Εάν ναι, θα ήταν ασφαλώς σχετικό να εξετασθεί η αρχή η οποία περιέχεται στη νομολογία, στην οποία αναφέρθηκε και ο κ. Κατσικίδης, ότι ανάκληση διοικητικής πράξης ευμενούς για τον πολίτη αλλά γενομένης κατά παράβαση νόμου ή υπό πλάνη για τα πράγματα, η οποία επιχειρείται μετά την πάροδο μεγάλου χρονικού διαστήματος, δεν επιτρέπεται, ως αντικείμενη στις αρχές της χρηστής διοίκησης, εκτός αν ήταν το προϊόν δόλου εκ μέρους του πολίτη ή λόγοι δημόσιου συμφέροντος το επιβάλλουν (ίδε
Charalambides v. Republic (1964) CLR 326, Paschali v. Republic (1966) 3 CLR 593, Andreou v. Republic (1985) 3 CLR 809, Yiorgallides v. Public Service Commission (1986) 3 CLR 99, Μαυραντώνης ν. Υπουργού Συγκοινωνιών και Έργων (1988) 3 CLR 2399, Χατζηπαναγή ν. Δημοκρατίας 151/88, ημερ. 13.5.1989, Χατζηοδυσσέως ν. Δημοκρατίας, 936/89, ημερ. 21.4.1992, Δαγτόγλου, Γενικό Διοικητικό Δίκαιο, 2η έκδοση, σελ. 244-245).Η απάντηση στο επίδικο ερώτημα όμως δεν μπορεί παρά να είναι αρνητική. Εξετάζοντας όλα τα ενώπιον μου δεδομένα, δεν θα μπορούσα να συμφωνήσω περισσότερο με τις θέσεις της κας. Κυριακίδου. Μου είναι καθαρό ότι οι περιοδικές καταστάσεις λογαριασμού που αποστέλλοντο στον Αιτητή δεν συνιστούσαν απόφαση του Εφόρου για βεβαίωση του οφειλομένου φόρου αλλά απλώς αυτό το οποίο αποκαλούνται, δηλαδή περιοδικές και προκαταρκτικές αναφορές στην τρέχουσα και διαμορφούμενη κατάσταση του λογαριασμού του Αιτητή με βάση τα στοιχεία τα οποία ο ίδιος υπέβαλλε και επί των οποίων ο Έφορος δεν είχε ακόμα αποφανθεί αναφορικά με τον καταβλητέο φόρο. Ως τέτοιες, δεν μπορούσαν να συνιστούν εκτελεστές διοικητικές πράξεις. Η αναδρομή στο σχετικό περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμο του 1990 διαφωτίζει το πράγμα. Δεν υπάρχει αμφιβολία, και ο Αιτητής δεν αμφισβητεί, ότι οι παρεχόμενες από αυτόν υπηρεσίες υπόκειντο στην πραγματικότητα, σαν θέμα νομικό (έστω και αν πίστευε τότε το αντίθετο), στο ΦΠΑ σύμφωνα με τις πρόνοιες των άρθρων 4 και 5 του Νόμου. Ο φόρος, στον οποίο υπόκειται το πρόσωπο το οποίο ασκεί την επιχείρηση, επιβαρύνει την ίδια την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών και αποτελεί υποχρέωση του εν λόγω προσώπου, καθίσταται δε οφειλόμενος κατά τον χρόνο της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών. Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 13 του Νόμου, ο Αιτητής, ως πρόσωπο που πραγματοποιούσε φορολογητέες παροχές υπηρεσιών, όφειλε να εγγραφεί, όπως εξ άλλου και έπραξε, όπως φαίνεται και από το έντυπο ΦΠΑ Ι που είναι παράρτημα Ψ στην αγόρευση της κας. Κυριακίδου και το οποίο υπέβαλε ο ίδιος. Το έντυπο αυτό μάλιστα δείχνει καθαρά ότι ο Αιτητής δεν μπορούσε να ήταν με την εντύπωση, όπως ισχυρίζεται, ότι δεν υπόκειτο σε ΦΠΑ, αφού στο μέρος 10 αναφέρεται ρητά ότι "Δεν πρόκειται για παροχή υπηρεσιών με συντελεστή 0% αλλά 5%", όπως πληροφορήθηκε και στην επικοινωνία που είχε με τον Έφορο στις 20 Ιανουαρίου 1992. Το δε άρθρο 25 του Νόμου διέπει την υποχρέωση υποβολής γραπτών φορολογικών δηλώσεων και καταβολής του οφειλομένου φόρου εντός 30 ημερών μετά το πέρας εκάστης τριμηνιαίας φορολογικής περιόδου όπως και έγινε με τις φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλλε ο Αιτητής. Το άρθρο 34 τώρα ρυθμίζει τη θέση του Εφόρου προνοώντας:
"34.-(1) Σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων, ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπής ή ότι περιέχουν σφάλματα, τότε ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να ειδοποιήσει σχετικά το πρόσωπο αυτό.
(2) Εάν σε οποιαδήποτε περίπτωση και για οποιαδήποτε φορολογική περίοδο πληρώθηκε ή πιστώθηκε προς όφελος οποιουδήποτε προσώπου οποιοδήποτε ποσό με τη μορφή -
(α) Καταβολής ή επιστροφής φόρου.
(β) οφειλής σ΄αυτό δυνάμει του εδαφίου (6) του άρθρου 25 του παρόντος Νόμου,
και το ποσό δεν έπρεπε να πληρωθεί η να πιστωθεί, τότε ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό αυτό ως φόρο οφειλόμενο από το πιο πάνω πρόσωπο για την φορολογική περίοδο μέσα στην οποία έγινε η πληρωμή ή η πίστωση και να ειδοποιήσει το ενδιαφερόμενο πρόσωπο σχετικά με τη βεβαίωση του φόρου.
.................................. .................................................. ...............
(5) Οποιαδήποτε βεβαίωση με βάση τα εδάφια (1), (2) και (3) του παρόντος άρθρου για το ποσό του φόρου που οφείλεται αναφορικά με οποιαδήποτε φορολογική περίοδο πρέπει να γίνεται το αργότερο -
(α) Δύο χρόνια μετά το τέλος της εν λόγω φορολογικής περιόδου, ή
(β) ένα χρόνο αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσης ο Έφορος όμως μπορεί, εάν περιέλθουν σε γνώση του και άλλα αποδεικτικά στοιχεία μετά την πιο πάνω βεβαίωση του φόρου, να προβεί σε επιπρόσθετη βεβαίωση, το αργότερο
.................................. .................................................. ..."
Είναι πρόδηλο ότι στην προκειμένη περίπτωση ο Έφορος ενήργησε ασκώντας τις εξουσίες που του παρείχοντο από το άρθρο 34 αφού δεν αποδέχθηκε ως ορθές τις φορολογικές δηλώσεις του Αιτητή και, διεξάγοντας τη δική του έρευνα, αποφάσισε ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες υπόκειντο στο ΦΠΑ και όχι σε συντελεστή 0% όπως είχε δηλώσει ο Αιτητής. Έτσι ενεργώντας, προέβη στη βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου η οποία προνοείται στο άρθρο 34(1) και η οποία δεν αμφισβητείται ως ορθή με βάση τα ίδια τα στοιχεία που παρείχε ο Αιτητής και βεβαίωσε ο Έφορος με την έρευνα του. Και πάλι ενεργώντας δυνάμει του άρθρου 34(2), ο Έφορος προέβη στις δέουσες αναπροσαρμογές σε σχέση με τις καταστάσεις λογαριασμού. Αυτή ήταν και η πρώτη φορά που ο Έφορος ασκούσε τις εξουσίες του αυτές, οι δε περιοδικές καταστάσεις λογαριασμού ουδόλως είχαν το στοιχείο της αποδοχής ή βεβαίωσης φόρου εκ μέρους του Εφόρου παρά μόνο της ενδιάμεσης ενημέρωσης με βάση και μόνο τα στοιχεία που παρείχε ο Αιτητής εν αναμονή της εξέτασης τους και της απόφασης του Εφόρου. Αυτό καταδεικνύεται και από το άρθρο 34(5), αφού ο Έφορος ενήργησε στα χρονικά πλαίσια του άρθρου 34(5)(β), δηλαδή εντός ενός χρόνου αφ΄ότου περιήλθαν σε γνώση του "στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσης", μετά δηλαδή από τον έλεγχο που διεξήγαγε κατά την επίσκεψη του της 15ης Μαΐου 1997 δυνάμει του άρθρου 42 του Νόμου. Τίποτα προηγουμένως δεν συνιστούσε αποδοχή ή βεβαίωση φόρου εκ μέρους του Εφόρου και κατ΄ουδένα λόγο οι περιοδικές καταστάσεις λογαριασμού θα μπορούσαν να ερμηνευθούν ως τέτοια αποδοχή ή βεβαίωση παρά μόνο ως ένδειξη ότι, αν τα στοιχεία τα οποία είχε υποβάλει ο Αιτητής και ο επ΄αυτών επιβλητέος φόρος εγίνοντο τελικά δεκτά, η εικόνα θα ήταν όπως εμφαίνετο σε αυτές. Δεν τίθεται λοιπόν θέμα οι περιοδικές καταστάσεις λογαριασμού να συνιστούσαν εκτελεστές διοικητικές πράξεις ούτε, ακολούθως, η βεβαίωση του Εφόρου ανάκληση τους.
Η νομολογία αναφορικά με το τι συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη είναι καθαρή (ίδε Δημοκρατία ν. Sunoil Bankering Ltd (1994) 3 ΑΑΔ 26 και τις αναφορές στην υπόθεση Πελεκάνου ν. Δημοκρατίας, Προσφ. 395/97, ημερ. 15.10.1998). Αρκεί να λεχθεί ότι οι περιοδικές καταστάσεις λογαριασμού σίγουρα δεν είχαν το στοιχείο της εκφράσεως βουλήσεως της διοίκησης για την άμεση παραγωγή έννομων αποτελεσμάτων και έτσι εστερούντο εκτελεστότητας. Την ίδια άποψη είχε και ο Κωνσταντινίδης, Δ., στην υπόθεση Καλαπαλίκης κ.α. ν. Δημοκρατίας, Προσφ. 704/96 κ.α., ημερ. 5.2.1999, στην οποία παρατήρησε ότι:
"Εφόσον οι καταστάσεις εμφανίζονται να συνοψίζουν απλώς όσα προκύπτουν ως οφειλόμενα, δεν είναι εκτελεστές πράξεις αλλά έγγραφα πληροφοριακής φύσης."
Αυτό απαντά και τη θέση του κου. Κατσικίδη ως προς τη σχέση του ΦΠΑ με τα ταξίμετρα. Το γεγονός ότι ο ΦΠΑ δεν είχε ενσωματωθεί στις ενδείξεις των ταξιμέτρων ουδόλως επηρεάζει το πράγμα ή συνιστά απαλλαγή του από την υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ. Όπως ανεφέρθη, ο ΦΠΑ επιβάλλεται από τον ίδιο το Νόμο στην ίδια την παροχή των υπηρεσιών και κατά το χρόνο παροχής τους, αποτελεί δε υποχρέωση του προσώπου το οποίο διεξάγει την επιχείρηση. Ο ΦΠΑ, αφ΄ης στιγμής παρέχονται οι υπηρεσίες, επιβάλλεται και η ευθύνη του επιχειρηματία συντρέχει. Η είσπραξη και απόδοση του φόρου είναι δική του ευθύνη. Αν, για σκοπούς ευχέρειας, ο Νόμος 11(1)/1995 ενσωμάτωσε το ΦΠΑ στη δεικνυόμενη από το ταξίμετρο αξία, είναι άλλο θέμα, είναι δε στα πλαίσια του Νόμου αυτού που εστάλη η επιστολή της 27ης Ιουλίου 1995 σε όλους τους επιχειρηματίες ταξί και όχι για να υποδηλώσει ότι πριν από το Νόμο 11(1)/1995 δεν υπήρχε δυνατότητα ή υποχρέωση είσπραξης και καταβολής ΦΠΑ.
Καταλήγοντας, θεωρώ ότι η προσβαλλόμενη πράξη ήταν καθ΄όλα νόμιμη.
Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται.
Ο Αιτητής θα καταβάλει τα έξοδα της Δημοκρατίας όπως θα υπολογισθούν από τον Πρωτοκολλητή.
Δ. Χατζηχαμπής
Δ.
/ΚΧ"Π
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο