ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
ΣΥΝΕΚΔΙΚΑΖΟΜΕΝΕΣ ΥΠ. ΑΡ. 648/96, 649/96, 650/96
ΕΝΩΠΙΟΝ: ΚΡΑΜΒΗ, Δ.
Αναφορικά με το άρθρο 146 του Συντάγματος.
ΥΠΟΘΕΣΗ ΑΡ. 648/96
Μεταξύ:
Φυτείαι Φοίζα Λτδ,
Αιτητών,
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω
Εφόρου Φόρου Εισοδήματος,
Καθ΄ ων η αίτηση.
ΥΠΟΘΕΣΗ ΑΡ. 649/96
Μεταξύ:
Φυτείαι Φοίζα Λτδ,
Αιτητών,
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω
Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων,
Καθ΄ ων η αίτηση.
ΥΠΟΘΕΣΗ ΑΡ. 650/96
Μεταξύ:
Φυτείαι Φοίζα Λτδ,
Αιτητών,
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω
Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων
Καθ΄ ων η αίτηση.
- - - - - -
19 Ιουλίου, 1999
.Για τους αιτητές: κ. Σπ. Ευαγγέλου.
Για τους καθ΄ων η αίτηση: κα Τζ. Καρακάννα.
- - - - - -
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Οι συνεκδικαζόμενες προσφυγές έχουν ως αντικείμενο τις φορολογίες που επιβλήθηκαν στην αιτήτρια εταιρεία (στο εξής "η εταιρεία") ως ακολούθως:
(α) Προσφυγή 648/96: Στρέφεται κατά της φορολογίας εισοδήματος που επιβλήθηκε στην εταιρεία για τα φορολογικά έτη 1989, 1991, 1992 και 1993, της πρόσθετης επιβάρυνσης 5% επί του ποσού του φόρου και τόκου 9% επί του ιδίου ποσού
(β) Προσφυγή 649/96: Στρέφεται κατά της επιβολής έκτακτης εισφοράς για την άμυνα για τις πρώτες δύο τριμηνίες του φορολογικού έτους 1990 και τόκου 6% επί των πληρωτέων εισφορών.
(γ) Προσφυγή 650/96: Στρέφεται κατά της επιβολής έκτακτης εισφοράς για την άμυνα για τις εξαμηνίες των φορολογικών ετών 1991, 1992 και 1993 και της απαίτησης για πληρωμή τόκου 9%.
Η εταιρεία υπέβαλε δηλώσεις εισοδήματος και εξηλεγμένους λογαριασμούς για τα επίδικα φορολογικά έτη ως εξής: Για το έτος 1989 στις 7.10.91, για το 1990 στις 22.1.92, για το 1991 στις 28.9.92, για το 1992 στις 15.2.95 και για το έτος 1993 στις 15.2.95.
Στις 15.9.1995 ο Εφορος Φόρου Εισοδήματος (στο εξής "ο Εφορος") απέστειλε στην εταιρεία ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας για όλα τα επίδικα φορολογικά έτη. Η εταιρεία υπέβαλε γραπτή ένσταση εναντίον των φορολογιών. Ακολούθησε αλληλογραφία και συνάντηση του Εφόρου και της εταιρείας. Οι θέσεις της εταιρείας αναφορικά με τους βασικούς λόγους της ένστασης επιβεβαιώθηκαν γραπτώς με επιστολή του δικηγόρου της, ημερομηνίας 20.3.96 προς τον Προϊστάμενο του Επαρχιακού Γραφείου Φόρου Εισοδήματος - Λάρνακας.
Ο Εφορος κατόπιν εξέτασης απέρριψε τις ενστάσεις και επέβαλε στην εταιρεία τελικές φορολογίες. Η τελική απόφαση του Εφόρου η οποία αποτελεί το αντικείμενο των προσφυγών κοινοποιήθηκε στην εταιρεία με επιστολή ημερομηνίας 13.5.1996.
Προσφυγή 648/96.
Τα γεγονότα που αφορούν την προσφυγή 648/96 σε συντομία είναι ότι:
(α) Ο Εφορος πρόσθεσε στο εισόδημα της εταιρείας για το φορολογικό έτος 1991, εισόδημα από τόκους πάνω στα χρεωστικά υπόλοιπα των λογαριασμών των συμβούλων της εταιρείας.
(β) Σε ό,τι αφορά τα φορολογικά έτη 1992 και 1993 ο έφορος:
(ι) Θεώρησε ως εισόδημα που υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, το κέρδος που προέκυψε από την πώληση του μεριδίου της εταιρείας επί ακινήτου στη Λεμεσό στη Λαϊκή Υπεραγορά Ορφανίδη.
(ιι) Δεν επέτρεψε τους τόκους που η αιτήτρια επιβαρύνθηκε για την αποπληρωμή χρεών της συγγενικής της εταιρείας Σ.Π. Εσπερίδες Λτδ.
(γ) Σε ό,τι αφορά το φορολογικό έτος 1989 ο Εφορος δεν επέτρεψε την μεταφορά ζημιάς που είχε η εταιρεία από το προηγούμενο φορολογικό έτος.
Η θέση της εταιρείας αναφορικά με τα πιο πάνω θέματα είναι:
(α) Το φορολογικό έτος 1991 δεν είχε εισόδημα από τόκους επί των δανείων των συμβούλων της και συνεπώς ο Εφορος εσφαλμένα πρόσθεσε στο εισόδημα της εισόδημα από τόκους.
(β)(ι) Σε ό,τι αφορά τα φορολογικά έτη 1992 και 1993 ο Εφορος εσφαλμένα θεώρησε ως εισόδημα υποκείμενο σε φορολογία εισοδήματος το κέρδος που προέκυψε από την πώληση μεριδίου της επί ακινήτου στη Λεμεσό στη Λαϊκή Υπεραγορά Ορφανίδη γιατί το ακίνητο αποκτήθηκε για σκοπούς επένδυσης.
(ιι) Ο Εφορος εσφαλμένα δεν επέτρεψε τους τόκους που η εταιρεία επιβαρύνθηκε για την αποπληρωμή χρεών της συγγενικής της εταιρείας Σ.Π. Εσπερίδες Λτδ γιατί τα εν λόγω χρέη εξοφλήθηκαν με δάνεια που συνήψε η εταιρεία με σκοπό την εξόφληση των χρεών της συγγενικής της εταιρείας για την προστασία των συμφερόντων της (των συμφερόντων της εταιρείας).
Η απόφαση του Εφόρου να προσθέσει στο εισόδημα της εταιρείας κατά το φορολογικό έτος 1991 εισόδημα από τόκους δανείων που παραχώρησε η εταιρεία στους συμβούλους της έγινε κατ΄ επίκληση του άρθρου 47Α του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου, που έχει ως εξής:
"Οποτεδήποτε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, η οποία ελέγχεται από όχι περισσότερα από πέντε πρόσωπα, παραχωρεί δάνειο ή οποιαδήποτε άλλη χρηματική διευκόλυνση σε διευθυντές ή μετόχους της ή σε συγγενείς τους μέχρι και του δευτέρου βαθμού συγγενείας, ο Εφορος δύναται να θεωρήσει ότι καταβάλλεται στην εταιρεία τόκος προς εννέα τοις εκατόν (9%) ετησίως επί του ποσού του δανείου."
Η εταιρεία εκκινώντας από τη θέση ότι για το φορολογικό έτος 1991 δεν είχε εισόδημα από τόκους δανείων προς τους συμβούλους της, εισηγείται ότι οι πρόνοιες του άρθρου 47Α του νόμου είναι αντίθετες με τις πρόνοιες των άρθρων 24 και 28 του Συντάγματος.
Βασικά, η θέση της εταιρείας καθ΄ όσον αφορά τη νομική πτυχή του θέματος συνοψίζεται στο ότι το άρθρο 47Α εισάγει αμάχητα τεκμήρια ή νομικά πλάσματα τα οποία ο Εφορος, χρησιμοποιεί για τη διαπίστωση της φοροδοτικής ικανότητας του φορολογούμενου. Πρόκειται για μέθοδο η οποία, καθώς εισηγείται η εταιρεία, δεν επιδέχεται ανταπόδειξη και ως τέτοια είναι ανεπίτρεπτο να χρησιμοποιείται για την εξακρίβωση των αντικειμενικών δυνάμεων του φορολογούμενου αναλόγως των οποίων έχει υποχρέωση να συνεισφέρει στα δημόσια βάρη. Σε κάθε περίπτωση που εφαρμόζεται το άρθρο 47Α, εκτός όπου το δάνειο φέρει τόκο 9%, η φορολογούμενη εταιρεία επιβαρύνεται με φόρο πάνω σε εισόδημα που δεν απέκτησε (αλλά ο Εφορος θεώρησε ότι απέκτησε) και επομένως η φορολογούμενη εταιρεία δεν φορολογείται "αναλόγως των δυνάμεών της".
Η εξουσία του Εφόρου να θεωρεί ότι καταβάλλεται σε μια εταιρεία τόκος 9% ετησίως επί του ποσού του δανείου που παραχώρησε προς τους συμβούλους ή μετόχους της κλπ, ενεργοποιείται από τη στιγμή που διαπιστώνεται είτε με βάση τους λογαρισμούς της εν λόγω εταιρείας είτε κατόπιν ελέγχου των στοιχείων της ότι το δάνειο προς τους συμβούλους της κλπ είναι άτοκο ή ότι ο τόκος που φέρει είναι χαμηλότερος του 9% ετησίως.
Το λεκτικό της διάταξης αποκαλύπτει ότι η εξουσία του Εφόρου είναι δυνητική. Ο νόμος δεν καθορίζει κριτήρια με βάση τα οποία ο Εφορος ασκεί τη συγκεκριμένη εξουσία και συνεπώς, κάτω από αυτές τις περιστάσεις αυτή πρέπει να ασκείται με αυστηρή προσήλωση προς τις γενικά καθιερωμένες αρχές του διοικητικού δικαίου στα πλαίσια της νομιμότητας και της χρηστής διοίκησης.
Συνακόλουθα, η απόφαση του Εφόρου να θεωρήσει ότι καταβάλλεται στην εταιρεία τόκος προς 9% ετησίως επί του ποσού του δανείου πρέπει να έχει ως έρεισμα στοιχεία υπό μορφή μαχητών τεκμηρίων που λογικά να παρέχουν δυνατότητα ανταπόδειξης. Προβάλλει επομένως ως καίριο το θέμα της αιτιολόγησης της απόφασης.
Στην προκείμενη περίπτωση η απόφαση του Εφόρου επί του συγκεκριμένου θέματος διατυπώνεται στην επιστολή ημερ. 13.5.1996 ως εξής:
"Σ΄ ότι αφορά το φορολογικό έτος 1991 το εισόδημα που έχει προστεθεί από τόκους είναι σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 47Α του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου. Το 1992 και 1993 προστίθεται εισόδημα για τον ίδιο λόγο στους προσδιορισμούς του εισοδήματός σας που ετοιμάστηκαν από τους ελεγκτές σας Μεταξάς, Λοϊζίδης, Συρίμης."
Η αιτιολογία της απόφασης εντοπίζεται στο ότι η εταιρεία, προσδιορίζοντας το εισόδημά της για τα έτη 1992 και 1993 πρόσθεσε εισόδημα από τόκους των υφισταμένων από το 1991 δανείων προς τους συμβούλους της. Η αιτιολογία, άνκαι σύντομη, εντούτοις καθιστά κατανοητό το λόγο για τον οποίο ο Εφορος άσκησε την εξουσία που του παρέχει το άρθρο 47Α του νόμου. Η αιτιολογία της απόφασης συμπληρώνεται με επάρκεια και από τα στοιχεία του φακέλου που έλαβε υπόψη ο Εφορος. Η προσθήκη εισοδήματος από τόκους των ιδίων δανείων στο εισόδημα της εταιρείας για τα έτη 1992 και 1993 παρέχει βάσιμη ένδειξη ότι η εταιρεία είχε εισόδημα από τόκους των ιδίων δανείων και κατά το 1991. Στην
ουσία πρόκειται για μαχητό τεκμήριο το οποίο καθώς προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου δεν έχει ανατραπεί. Καταλήγω στο συμπέρασμα ότι η απόφαση του Εφόρου επί του θέματος ήταν εύλογα επιτρεπτή.Αναφορικά με την απόφαση του Εφόρου να θεωρήσει ως εισόδημα της εταιρείας το κέρδος που προέκυψε κατά τα έτη 1992 και 1993 από πώληση μεριδίου της εταιρείας επί ακινήτου στη Λεμεσό στην υπεραγορά Ορφανίδης, η θέση της εταιρείας είναι ότι το κέρδος που προέκυψε από την πώληση του μεριδίου δεν υπόκεται σε φορολογία εισοδήματος γιατί το ακίνητο είχε αποκτηθεί για σκοπούς επένδυσης και όχι για σκοπούς εμπορίας. Οπως έχει λεχθεί οι λόγοι για τους οποίους ο Εφορος πήρε την επίδικη απόφαση εκτίθενται στην επιστολή του ημερ. 13.5.96. Το σχετικό απόσπασμα της εν λόγω επιστολής παρατίθεται στη συνέχεια:
"Σ΄ ότι αφορά το κέρδος που προέκυψε από την πώληση ακινήτου στη Λαϊκή Υπεραγορά Ορφανίδης Λτδ, η απόφαση μου είναι ότι υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος για τους πιο κάτω λόγους:
α) Σύμφωνα με τις παραγράφους (δ) και (ε) του άρθρου 3 του ιδρυτικού εγγράφου της εταιρείας σας μεταξύ των σκοπών σας είναι η αγορά ή κατ΄ άλλο τρόπο απόκτηση ακίνητης περιουσίας και γενικά η εμπορία γης.
β) Το πώς παρουσιάζεται ή χαρακτηρίζεται ένα ακίνητο από τους ιδιοκτήτες του είναι ενδεικτικό και όχι βαρύνουσας ή αποφασιστικής σημασίας και δεν αποδέχομαι τον ισχυρισμό σας ότι "σε συσχετισμό με το γεγονός ότι η εταιρεία σας παρουσίαζε άλλα ακίνητα που είχε στην ιδιοκτησία της κατά την ίδια περίοδο σαν στοιχεία κυκλοφορούντος ενεργητικού, αποτελεί πολύ ισχυρή ένδειξη της πρόθεσης της, ότι δηλαδή το συγκεκριμένο ακίνητο αποτελούσε επένδυση".
γ) Το ακίνητο δεν σας απέφερε οποιοδήποτε άμεσο εισόδημα κατά τη διάρκεια της ιδιοκτησίας.
δ) Εχετε προβεί και σε άλλες πράξεις αγοράς και πώλησης ακίνητης ιδιοκτησίας που η συχνότητα τους δείχνει την πρόθεση σας για εμπορία της γης.
ε) Η τοποθεσία του κτήματος που βρίσκεται παρά τον παρακαμπτήριο δρόμο Λεμεσού, που τότε (όταν το αγοράζετε) ευρίσκετο υπό κατασκευή, δείχνει ότι ευρίσκετο σε περιοχή με μελλοντική αξία και προοπτικές ανάπτυξης.
στ) Το ότι υπήρχαν "πολλοί συνιδιοκτήτες μεταξύ των οποίων και Τουρκοκύπριοι" ασφαλώς το εγνωρίζετε και όταν αγοράζετε το κτήμα και κατά συνέπεια και το ότι θα ήταν δύσκολος ο διαχωρισμός του και η αξιοποίηση του ως στοιχείον πάγιου ενεργητικού χωρίς την άδεια των υπολοίπων. Κατά την γνώμη μου το επιχείρημα αυτό αδυνατίζει τη θέση σας αντί να την ενισχύει.
ζ) Αναφορικά με το ότι (η εταιρεία σας) "δεν είχε άλλη εκλογή από το να πωλήσει το ακίνητο εφόσον υπήρχαν πολλοί συνιδιοκτήτες, από τους οποίους, οι βασικοί, επιθυμούσαν να πωλήσουν τα μερίδια τους" δεν υποστηρίζεται από το πωλητήριο έγγραφο που παρουσιάσατε το οποίο στην παράγραφο Β αναφέρει "άπαντες οι πωλητές και ένας έκαστος εξ αυτών κεχωρισμένως συνεφώνησαν να πωλήσουν τα υπ΄ αυτών κατεχόμενα μερίδια ....".
Το κατά πόσο μια πράξη συνιστά εμπορία γης είναι ζήτημα μεικτό, νομικό και πραγματικό και αποφασίζεται με βάση τα ιδιαίτερα γεγονότα και περιστατικά της κάθε υπόθεσης. Η νομολογία έχει δαιμορφώσει τα κριτήρια διάκρισης εμπορίας και επένδυσης. Στην Κτηματική Εταιρεία Α.Χ"Σάββα Λτδ ν. Δημοκρατίας, ΑΕ 2090, ημερ. 18.12.97 επαναλαμβάνονται συνοπτικά τα καθιερωμένα από τη νομολογία κριτήρια ως εξής:
"Μερικά από τα κριτήρια που αναφέρονται στη νομολογία μας ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για να διαπιστωθεί αν μια συγκεκριμένη πράξη συνιστά εμπορία γης ή κεφαλαιουχική επένδυση, είναι το αντικείμενο της περιουσίας, η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας, η συχνότητα παρομοίων πράξεων, η συμπληρωματική εργασία που γίνεται σχετικά
Τα κριτήρια αυτά είναι αντικειμενικά (Βλ. Δρουσιώτης ν. Δημοκρατίας (1967) 3 Α.Α.Δ. 15), δεν είναι εξαντλητικά και κανένα από μόνο του δεν είναι καθοριστικό. Κάθε υπόθεση κρίνεται με τα δικά της γεγονότα και περιστατικά."
Ο ισχυρισμός της εταιρείας ότι για το υπό συζήτηση θέμα δεν έχει ουσιαστική σημασία η περίληψη στους σκοπούς της εταιρείας η εμπορία της γης δεν με βρίσκει σύμφωνο. Η περίληψη της εμπορίας της γης ανάμεσα στους σκοπούς της εταιρείας συνιστά σαφή ένδειξη των προθέσεων και προσανατολισμών της εταιρείας στον τομέα της επιχειρηματικής της δραστηριότητας που καλύπτει το καταστατικό. Στην Δημοκρατία ν. Ακίνητα Στ. Ιωαννίδη, (1991) 3 ΑΑΔ 398, λέχθηκαν τα εξής:
"Οι σκοποί (που αναφέρονται στο καταστατικό μιας εταιρείας) έχουν ίση σημασία και εφαρμογή εφόσο καθορίζουν για τους σκοπούς του περί Εταιρειών Νόμου το πλαίσιο εξουσιών μέσα στο οποίο μια εταιρεία δικαιούται να ενεργεί, ζήτημα που δεν αφορά μόνο την ίδια την εταιρεία αλλά και το ευρύ κοινό."
Μια άλλη ένδειξη, αποκαλυπτική των προθέσεων της εταιρείας που λήφθηκε υπόψη από τον Εφορο και κατά τη γνώμη μου παρέχει ισχυρό δικαιολογητικό έρεισμα στην απόφασή του, είναι η συχνότητα άλλων αγορών και πωλήσεων ακίνητης ιδιοκτησίας που πραγματοποίησε η εταιρεία.
Η απόφαση του Εφόρου επί του συγκεκριμένου θέματος είναι κατά την κρίση μου, το αποτέλεσμα λογικής στάθμισης όλων των γεγονότων που ο Εφορος είχε ενώπιόν του και της ορθής υπαγωγής τους στο νόμο. Δεν έχω διαπιστώσει οποιοδήποτε βάσιμο λόγο ο οποίος να δικαιολογεί το αίτημα για αναθεώρηση της επίδικης απόφασης.
Η εταιρεία συνήψε δάνειο από την Τράπεζα Κύπρου για να αποπληρώσει χρέη της συγγενικής της εταιρείας Σ.Π. Εσπερίδες Λτδ, της οποίας η εταιρεία ήταν μέτοχος κατά το 1/3 και συνεγγυήτρια με άλλους των εν λόγω χρεών της. Η εταιρεία προέβη στην πληρωμή των χρεών της Σ.Π. Εσπερίδες Λτδ αφ΄ ενός προς εκπλήρωση των συμβατικών υποχρεώσεων που ανέλαβε και αφετέρου για να προστατεύσει, καθώς ισχυρίζεται, τη φήμη και τα συμφέροντα της τα οποία κινδύνευαν λόγω των απειλούμενων δικαστικών μέτρων που θα λαμβάνονταν εναντίον της σε περίπτωση μη πληρωμής.
Η θέση της εταιρείας είναι ότι τα έξοδα που δαπάνησε για την προστασία των συμφερόντων της και οι τόκοι που πλήρωσε για το δάνειο που συνήψε για να πληρώσει τα χρέη της Σ.Π. Εσπερίδες Λτδ αποτελούν εισοδηματική δαπάνη η οποία με βάση τις πρόνοιες των άρθρων 11(1) και 13(ε) του νόμου εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδημα. Αντίθετη όμως είναι η θέση του Εφόρου, ο οποίος θεώρησε τη συγκεκριμένη δαπάνη ως κεφαλαιουχική. Η απόφαση του Εφόρου επί του συγκεκριμένου θέματος περιέχεται στο πιο κάτω απόσπασμα της επιστολής του ημερομηνίας 13.5.96.
"4. Σ΄ ότι αφορά τους διεκδικούμενους τόκους που επιβαρύνθηκε η εταιρεία σας για την αποπληρωμή των υποχρεώσεων της εταιρείας Σ.Π. Εσπερίδες Λτδ, στην οποία ήταν μέτοχος, η απόφασή μου είναι ότι δεν επιτρέπονται για τους πιο κάτω λόγους:
α) Με βάση τα άρθρα 11 και 13 των Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων οι πιο πάνω τόκοι δεν αποτελούν έξοδο το οποίο έγινε εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την παραγωγή του εισοδήματός σας.
β) Η παραχώρηση εγγυήσεων προς την Τράπεζα Κύπρου για να δανειοδοτηθεί η εταιρεία Σ.Π. Εσπερίδες Λτδ, δεν έγινε πάνω σε εμπορική βάση ούτε ήταν εμπορική πράξη."
Τα άρθρα 11(1) και 13(ε) επί των οποίων στηρίζεται η απόφαση του Εφόρου έχουν ως εξής:
"11(1) Προς εξεύρεσιν του φορολογητέου εισοδήματος παντός προσώπου θα εκπίπτωνται άπασαι αι δαπάναι ας το τοιούτον πρόσωπον υπέστη εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς κτήσιν του εισοδήματος ....... ".
"13 Προς εξεύρεσιν του φορολογητέου εισοδήματος προσώπου τινός δεν θα εκπίπτωνται τα ακόλουθα:
.............................. .................................................. ...............
.............................. .................................................. ...............
(ε) Πάσα δαπάνη ή έξοδον όπερ δεν αντιπροσωπεύει ποσόν εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς διατεθέν ή δαπανηθέν προς τον σκοπόν κτήσεως του εισοδήματος."
Οι πιο πάνω διατάξεις έτυχαν ερμηνείας στην Α.Λ. Μαντοβάνη & Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 996/91, ημερ. 27.4.93 όπου ο Πρόεδρος Α. Λοϊζου, είπε τα εξής:
"Οι διατάξεις αυτές έγιναν αντικείμενο δικαστικής ερμηνείας τόσο στην Κύπρο όσο και στην Αγγλία, όπου η σχετική νομοθετική διάταξη είναι σχεδόν παρόμοια με τη δική μας, με την εξής ελαφρά διαφορά στη διατύπωση. Η πρόνοια 3(α) της Αγγλικής Νομοθεσίας του 1952 απαγορεύει όλες τις δαπάντες οι οποίες δεν γίνονται εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά "για τους σκοπούς της επιχείρησης".
Η φράση " για τους σκοπούς της επιχείρησης" ερμηνεύθηκε στην υπόθεση
.................................. .................................................. .................................................. .................................................. ..........................
Από την προαναφερθείσα νομολογία προκύπτει ότι για σκοπούς φόρου εισοδήματος, εκπίπτεται από το φορολογητέο εισόδημα η δαπάνη η οποία αφ΄ ενός συνδέεται με τη διεξαγόμενη επιχείρηση και αφ΄ ετέρου γίνεται για να μπορέσει ο φορολογούμενος να διεξάγει την επιχείρησή του καλύτερα προς τον σκοπό απόκτησης του εισοδήματος, είτε με την απαλλαγή του από δυσμενείς ή επαχθείς συμβάσεις εργοδοτήσεως προσωπικού, είτε με τη διατήρηση υψηλού επιπέδου της επιχείρησής του. Δεν αρκεί η δαπάνη να γίνεται στην πορεία της επιχείρησης ή να πηγάζει από την επιχείρηση ή να συνδέεται με τη διεξαγωγή της επιχείρησης ή να καταβάλλεται από τα κέρδη της επιχείρησης. Πρέπει να γίνεται με σκοπό τη κτήση του εισοδήματος."
Η ερμηνεία της φράσης "εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς" δόθηκε στην
Bentleys, Stokes & Lowless v. Beeson (1952) 2 All E.R. 82 όπου λέχθηκαν τα εξής:"It is ...................... a question of fact. And it is quite clear that the purpose must be the sole purpose. the paragraph says so in clear terms. If the activity be undertaken with the object both of promoting business and also with some other purpose, for example, with the object of indulging an independent wish of entertaining a friend or stranger or of supporting a charitable or a benevolent object, then the paragraph is not satisfied though in the mind of the actor the business motive may predominate. For the statute so prescribes."
Η νομολογία καθιέρωσε την αρχή ότι η ερμηνεία κάθε διάταξης νόμου που καθιερώνει φορολογική απαλλαγή είναι στενή. Βλ.
I.R.C. Westminster (Duke) (1936) A.C. 1, Serafino Shoes Industry & Trading Co Ltd ν. The Republic (1987) 3 CLR 1316, Δώρα Χόλτιγκς Λτδ ν. Δημοκρατίας, Προσφυγή 42/91, ημερ. 8.7.93. Τον δικαιολογητικό λόγο του κανόνα για στενή ερμηνεία των νομοθετικών διατάξεων που καθιερώνουν φορολογικές απαλλαγές διατυπώνει ο Μ.Δ. Στασινόπουλος "Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου", 3η έκδ. 1966, σελ. 246 ως εξής:"Στενή ερμηνεία επιβάλλεται αναμφιβόλως εις τας διατάξεις, αίτινες θεσπίζουν φορολογικάς απαλλαγάς ή εξαιρέσεις, διότι η φορολογική εξαίρεσις ή απαλλαγή, αποτελεί παρέκκλισιν από τον κανόνα της καθολικότητος του φόρου και άρα αι θεσπίζουσαι εξαιρέσεις ή απαλλαγάς διατάξεις είναι διατάξεις εξαιρετικαί, αι δε εξαιρετικής φύσεως διατάξεις συμφώνως προς γενικούς ερμηνευτικούς κανόνας, δέον να ερμηνεύονται στενώς."
Τα γεγονότα της υπόθεσης που αφορούν το υπό συζήτηση θέμα δεν δικαιολογούν την πλατιά ερμηνεία της διάταξης που εισηγείται ο ευπαίδευτος δικηγόρος της εταιρείας. Οι τόκοι του δανείου που συνήψε η εταιρεία για να πληρώσει χρέη άλλης εταιρείας της οποίας ήταν μέτοχος κατά το 1/3 καθώς και τα συναφή έξοδα που υπέστη με κανένα τρόπο μπορούν να θεωρηθούν ότι συνιστούν εισοδηματικές δαπάνες και να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα της εταιρείας. Πρόκειται για έξοδα και δαπάνες που δεν έχουν σχέση με
τη δραστηριότητα της εταιρείας γι΄ απόκτηση εισοδήματος. Σκοπός των εν λόγω δαπανών και εξόδων ήταν αφ΄ ενός η "διάσωση" της Σ.Π. Εσπερίδες Λτδ από τους κινδύνους που αντιμετώπιζε λόγω της επαπειλούμενης λήψης δικαστικών μέτρων εναντίον της και αφ΄ ετέρου η διατήρηση των οικονομικών συμφέρόντων της εταιρείας, των απορρεόντων εκ της συμμετοχής στο μετοχικό κεφάλαιο της Σ.Π. Εσπερίδες Λτδ. Η υπό τις περιστάσεις εκτέλεση των συμβατικών υποχρεώσεων της εταιρείας και η διατήρηση της φήμης της δεν μετατρέπουν τις δαπάνες ως εισοδηματικές όπως εισηγείται ο δικηγόρος της εταιρείας, η δε Coοke v. Quick Shoe Repair Service, 30 Τ.C. 460, την οποία επικαλείται η εταιρεία, σαφώς διακρίνεται της παρούσας. Η διάκριση είναι ευδιάκριτη και χωρίς σχόλια μπορεί να διαπιστωθεί μόνο με την απλή ανάγνωση των πιο κάτω γεγονότων της υπόθεσης.Στην
Cooke λοιπόν, οι καθ΄ ων η αίτηση αγόρασαν ολόκληρη την επιχείρηση επισκευής παπουτσιών με την επωνυμία Quick Shoe Repair Service. Συμφωνήθηκε μεταξύ άλλων ότι ο πωλητής της επιχείρησης θα εξοφλούσε όλα τα χρέη που είχε αναφορικά με την επιχείρηση μέχρι μια καθορισμένη ημερομηνία. Λόγω οικονομικών δυσκολιών ο πωλητής δεν μπόρεσε να πληρώσει τα χρέη όπως διαλάμβανε η συμφωνία τα οποία τελικά πλήρωσαν οι αγοραστές μολονότι δεν είχαν οποιαδήποτε νομική υποχρέωση να το πράξουν. Οι αγοραστές διεκδίκησαν όπως οι πληρωμές που έκαμαν εκπέσουν από το εισόδημά τους με τη δικαιολογία ότι συνέχισαν να λειτουργούν την επιχείρηση όπως την αγόρασαν με την ίδια επωνυμία κλπ. Εγινε αποδεκτό ότι οι πληρωμές έγιναν για να διασώσουν την καλή φήμη της επιχείρησης και για τη διασφάλιση της απρόσκοπτης προμήθειας των πρώτων υλών και εργασίας.Στην προκείμενη περίπτωση τα γεγονότα είναι διαφορετικά και σαφώς διακρίνονται από εκείνα της
Cooke (ανωτέρω). Καταλήγω λοιπόν στο συμπέρασμα πως και στην προκείμενη περίπτωση η επίδικη απόφαση του Εφόρου δεν εκφεύγει των ορίων της λογικής στάθμισης και εκτίμησης των γεγονότων και της ορθής υπαγωγής τους στο νόμο.Η εταιρεία επιβαρύνθηκε με τόκο 9% πάνω στις επίδικες φορολογίες γιατί, καθώς αναγράφεται στις σχετικές ειδοποιήσεις, η καθυστέρηση διενέργειας στη βεβαίωση της φορολογίας οφείλεται σε αδικαιολόγητη παράλειψη της εταιρείας. Το θέμα ρυθμίζεται από το άρθρο 39(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου το οποίο προβλέπει:
"Οσάκις η καθυστέρησις εις την διενέργεια βεβαιώσεως οφείλεται εις αδικαιολόγητον παράλειψιν του φορολογουμένου, καταβάλλεται ποσόν εκ 5% επί του ποσού του οφειλόμενου φόρου ως και τόκος προς 9% ετησίως από της πρώτης ημέρας του Δεκεμβρίου, του έτους εις το οποίον αναφέρεται η βεβαίωσις, ανεξαρτήτως του έτους εν τω οποίω όντως εγένετο η τοιαύτη βεβαίωσις."
Από τα στοιχεία που έχω ενώπιόν μου τα μόνα που παρέχουν κάποια σαφή ένδειξη ότι η καθυστέρηση στη διενέργεια της βεβαίωσης οφείλεται εις αδικαιολόγητο παράλειψη της εταιρείας είναι οι ημερομηνίες υποβολής των φορολογικών δηλώσεων και εξηλεγμένων λογαριασμών της εταιρείας. Οι φορολογικές δηλώσεις και λογαριασμοί για τα επίδικα φορολογικά έτη υποβλήθηκαν στις πιο κάτω ημερομηνίες:
Φορολογικό έτος 1989 στις 7.10.91
" " 1990 " 22.1.92
" " 1991 " 28.9.92
" " 1992 " 15.2.95
" " 1993 " 15.2.95
Προσπάθησα να διαπιστώσω κατά πόσο ο Εφορος εξειδικεύει με άλλα στοιχεία την αδικαιολόγητη παράλειψη που καταλογίζει στην εταιρεία για την καθυστέρηση στη διενέργεια βεβαίωσης της φορολογίας. Δεν εντόπισα τίποτε άλλο εκτός από τις ημερομηνίες υποβολής των δηλώσεων και εξηλεγμένων λογαριασμών, στοιχείο το οποίο από μόνο του αποκαλύπτει καθυστέρηση στην υποβολή των δηλώσεων που αναμφίβολα αποτελεί παράγοντα καθυστέρησης στη διενέργεια της βεβαίωσης. Για να αποδοθεί υπαιτιότητα στον φορολογούμενο για καθυστέρηση στη διενέργεια της βεβαίωσης εξαιτίας της καθυστέρησης στην υποβολή των δηλώσεών του πρέπει, κατ΄ αντικειμενική κρίση, η μη έγκαιρη υποβολή των δηλώσεων να κρίνεται ως αδικαιολόγητη. Στην προκείμενη περίπτωση η εταιρεία όφειλε να δώσει λόγο δικαιολογητικό της καθυστέρησης που παρατηρήθηκε στην υποβολή των δηλώσεών της. Δεν το έπραξε και συνεπώς καταλήγω στο συμπέρασμα πως η απόφαση του Εφόρου να επιβαρύνει την εταιρεία με τόκο 9% ήταν υπό τις περιστάσεις εύλογα εφικτή έχουσα ως δικαιολογητικό λόγο την καθυστέρηση υποβολής των φορολογικών δηλώσεων. Ανάλογα ισχύουν και για την επιβολή πρόσθετης επιβάρυνσης.
Ο ισχυρισμός ότι ο Εφορος δεν επέτρεψε τη μεταφορά ζημιάς στο φορολογικό έτος 1989 από το προηγούμενο φορολογικό έτος προφανώς έχει εγκαταλειφθεί από την αιτήτρια εφόσον το θέμα δεν συζητείται στην αγόρευση του δικηγόρου της.
Προσφυγή 649/96 και προσφυγή 650/96
Ο ισχυρισμός της εταιρείας περί μη νομιμότητας στην επιβολή έκτακτης εισφοράς για τους λόγους που αναλυτικά εκθέτει ο δικηγόρος της στη γραπτή του αγόρευση δεν ευσταθεί. Στην υπόθεση Καλλίμαχος και Υιοί Λτδ ν. Κυπριακή Δημοκρατία, Προσφ. 290/94, ημερ. 12.9.95, γίνεται αναφορά στην υπάρχουσα νομολογία η οποία καθιέρωσε την αρχή ότι "η επιβολή της φορολογίας και η δημιουργία της οφειλής γίνεται κατά τον χρόνο που αποκτάται το φορολογήσιμο εισόδημα, νοουμένου ότι κατά τον χρόνο αυτό βρίσκεται σε ισχύ νομοθεσία που να προβλέπει τέτοια επιβολή και ότι με βάση το άρθρο 24.2 του Συντάγματος επιτρέπεται ο καθορισμός της φορολογίας έστω και αν ο νόμος που πρόβλεπε για την επιβολή της έπαυσε να είναι σε ισχύ κατά το χρόνο του καθορισμού της".
Και στις δύο υπό εξέταση περιπτώσεις κατά τον χρόνο που προέκυψε το εισόδημα που δημιούργησε την υποχρέωση καταβολής έκτακτης εισφοράς ήταν σε ισχύ ο περί Εκτάκτου Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμος του 1978 (Ν. 34/78) όπως τροποποιήθηκε από τον περί Προσωρινής Νομοθεσίας (Παράταση της Ισχύος) Νόμο του 1987 (Ν. 44/87).
Η εταιρεία πρόβαλε επίσης τον ισχυρισμό ότι η έκτακτη εισφορά δεν αποτελεί φόρο και συνεπώς δεν μπορεί να καθοριστεί και εισπραχθεί με βάση το Νόμο 4/78. Στην Anastasiou v. Republic (1977) 3 CLR 91 η έκτακτη εισφορά θεωρήθηκε ότι είναι φόρος.
Ηταν επίσης ισχυρισμός της εταιρείας ότι κατά τον χρόνο που έγινε η βεβαίωση των επίδικων φορολογιών δεν υπήρχε σε ισχύ νόμος που να πρόβλεπε την επιβολή, καθορισμό και είσπραξη έκτακτης εισφοράς ούτε και υπήρχε νόμος που να προβλέπει τη βεβαίωσή της γιατί στις 30.6.92 έπαυσαν να ισχύουν οι περί Εκτακτης Εισφοράς (Προσωρινές Διατάξεις) Νόμοι του 1990. Πρέπει να σημειωθεί ότι ο Νόμος 4/78 είναι ο νόμος που προβλέπει για τον καθορισμό και είσπραξη της έκτακτης εισφοράς με βάση τις πρόνοιες του άρθρου 3(1) του εν λόγω νόμου. Ενόψει αυτής της παρατήρησης καταλήγω στο συμπέρασμα ότι ο ισχυρισμός της εταιρείας ότι δεν υπήρχε σε ισχύ νόμος που να προβλέπει την επιβολή, καθορισμό και είσπραξη έκτακτης εισφοράς δεν ευσταθεί.
Η επιβολή τόκου 9% καθώς και η καταβολή επιβάρυνσης 5% είναι θέματα που ρυθμίζονται από το άρθρο 39(2) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου για το οποίο έγινε αναφορά στο πλαίσιο εξέτασης της προσφυγής 648/96 ανωτέρω. Στην προκείμενη περίπτωση η απόφαση του Εφόρου για επιβολή τόκου ήταν υπό τις περιστάσεις εύλογα εφικτή λόγω της αδικαιολόγητης παράλειψης της εταιρείας στην έγκαιρη υποβολή των φορολογικών της δηλώσεων.
Κατόπιν των ανωτέρω οι προσφυγές απορρίπτονται με έξοδα σε βάρος της αιτήτριας.
Α. Κραμβής,
Δ.
ΑΦ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο