ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση αρ. 226/98
ΕΝΩΠΙΟΝ:
Σ. ΝΙΚΗΤΑ, Δ.Αναφορικά με το Άρθρο 146 του Συντάγματος
Μεταξύ -
ΜΑ - STRO LTD.
Aιτητρίας
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω
Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας
Καθού η αίτηση
------------------
Ημερομηνία:
22 Οκτωβρίου, 1999Για την αιτήτρια: Σπ. Ευαγγέλου
Για τους καθών η αίτηση: Ε. Αντωνίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας
-------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Η αιτήτρια, που είναι συγκροτημένη με τη μορφή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, είναι εγγεγραμμένη στο Μητρώο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α). Παρέχει υπηρεσίες συμβούλου σε διάφορους τομείς και επίσης υπηρεσίες διοικητικής φύσεως. Για τις δραστηριότητες της φορολογήθηκε με Φ.Π.Α. για όλες τις φορολογικές περιόδους από 1/7/92 μέχρι 31/8/97. Αντικείμενο της προσφυγής είναι η ακύρωση της βεβαίωσης των παραπάνω φορολογιών. Πλήττει δε χωριστά τη βεβαίωση για την καθεμιά από τις περιόδους αυτές. Γιαυτό και το αιτητικό της προσφυγής περιλαμβάνει 20 αιτήματα θεραπείας.
Το Γραφείο Φ.Π.Α. διαπίστωσε, ύστερα από επίσκεψη ελέγχου στα υποστατικά της αιτητρίας, κατά την οποία εξετάστηκαν τα βιβλία, αρχεία και άλλα στοιχεία της επιχείρησης, ότι:
(Α) Η αιτήτρια παρείχε διοικητικής φύσεως υπηρεσίες στις “συνδεόμενες” (όπως αποκλήθηκαν) με αυτήν εταιρείες Mastro Engineering Ltd., και Pearl Investments Ltd., χωρίς όμως να αποδώσει στη φορολογική αρχή τον ανάλογο φόρο.
(Β) Ορισμένες άλλες υπηρεσίες, που πρόσφερε η αιτήτρια, εξαιρούνται των προνοιών της νομοθεσίας. Για παράδειγμα, μίσθωση ακίνητης ιδιοκτησίας και υπηρεσίες επεξεργασίας δεδομένων μέσω ηλεκτρονικών υπολογιστών, οι οποίες προσφέρθηκαν σε πρόσωπα που βρίσκονται σε άλλη χώρα. Και
(Γ) Η αιτήτρια πιστώθηκε για την εν λόγω περίοδο με ποσό £1205.55 ως φόρο εισροών, χωρίς να υφίσταται νομικά τέτοιο δικαίωμα. Οι λεπτομέρειες ανευρίσκονται στην έκθεση του αρμόδιου λειτουργού, παράρτημα Α στην ένσταση.
Με βάση τα ευρήματα του, ο Έφορος έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις της αιτητρίας περιείχαν σφάλματα και/ή ήταν ελλειπείς. Γιαυτό κατέφυγε και έκαμε χρήση των εξουσιών που του παρέχει το άρθρ. 34(1) και 34(2) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου αρ. 246/90, όπως τροποποιήθηκε, βεβαιώνοντας ο ίδιος, αφού χρησιμοποίησε την κρίση του, το φόρο εκροών και το φόρο εισροών αντίστοιχα. Η απόφαση του, που αποτελεί το αντικείμενο της παρούσας προσφυγής, κοινοποιήθηκε στην αιτήτρια με επιστολή ημερ. 29
/12/97.Παραθέτω, για ευνόητους λόγους, το ουσιαστικό της μέρος:
“Αναφέρομαι στην επίσκεψη ελέγχου που άρχισε στις 4.11.97 και σας πληροφορώ ότι από την εξέταση των βιβλίων και αρχείων που τηρείτε για την περίοδο 1.7.92 μέχρι 31.8.97, έχουν διαπιστωθεί τα ακόλουθα που επηρεάζουν τις φορολογικές σας υποχρεώσεις:
1. Δεν έχετε αποδώσει φόρο εκροών ύψους £12.233,62 για προσφερθείσες υπηρεσίες προς τις εταιρείας Mastro (Engineering) Ltd., Pearl Investments Ltd και Strong Investments Ltd για τα έτη 1992, 1993, 1994, 1995 και 1996, σύμφωνα με τον Πίνακα Ι που επισυνάπτεται.
2. Έχετε διεκδικήσει φόρο εισροών ύψους £2,00 για σκοπούς εκτός από εκείνους της επιχείρησης για έξοδα που με βάση το άρθρο 25(4) του Ν. 246/90 δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου.
3. Διεκδικήσατε φόρο εισροών ύψους £35,14 για έξοδα φιλοξενίας για τα οποία δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης με βάση το άρθρο 25(13)(δ) του Ν. 246/90.
4. Διεκδικήσατε φόρο εισροών για έξοδα τηλεφώνων και τηλεομοιοτυπικών (Fax), κατά £84,51 απ’ ότι δικαιολογούν τα βιβλία και αρχεία της επιχείρησης σας.
5. Διεκδικήσατε φόρο εισροών ύψους £12,80 που αφορά έξοδα για την ακίνητη ιδιοκτησία για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου με βάση το άρθρο 25(13)(α) του Ν. 246/90.
Μέρος των εκροών σας θεωρούνται ότι εξαιρούνται από το φόρο. Τέτοιες εκροές είναι η μίσθωση ακίνητης ιδιοκτησίας που εξαιρείται του φόρου με βάση το άρθρο 28 και του Παραρτήματος ΙΙΙ (i) του Ν. 246/90 και οι Υπηρεσίες επεξεργασίας δεδομένων μέσω του ηλεκτρονικού υπολογιστή
Ενόψει των πιο πάνω, οι φορολογικές σας δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπής και περιέχουν σφάλματα. Ο Έφορος Φ.Π.Α. σας βεβαιώνει το συνολικό ποσό των £13.439,17 ως φόρο οφειλόμενο με βάση τις εξουσίες που του παρέχουν το άρθρο 34(1) και 34(2) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990.
Οι φορολογικές σας δηλώσεις έχουν αναπροσαρμοστεί όμως φαίνεται στον Πίνακα ΙΙΙ που επισυνάπτεται, ο οποίος δείχνει και το ποσό του φόρου που βεβαιώνεται χωριστά για κάθε φορολογική περίοδο,
* το αίτημα σας για επιστροφή φόρου ύψους £1.807,44 απορρίπτεται, και
* καλείστε, δυνάμει του άρθρου 36 του ιδίου Νόμου, να καταβάλετε £11.631,73 (έντεκα χιλιάδες εξακόσιες τριάντα μία λίρες και εβδομήντα τρία σεντ) λαμβανομένου υπόψη του πιστωτικού σας υπολοίπου που είναι £1.807,44.”
Το άρθρο 34(5)(α) του ν. 246/90 αναφέρεται στην παραγραφή του δικαιώματος του δημοσίου προς επιβολή του φόρου. Η προθεσμία εντός της οποίας ο Έφορος Φ.Π.Α. μπορεί να φορολογήσει, με βάση τα εδάφια 1 2 και 3 του ίδιου άρθρου, είναι διετής. Ο χρόνος αρχίζει να τρέχει μετά τη λήξη της συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου. Βασιζόμενος στη διάταξη αυτή, ο δικηγόρος της αιτητρίας υπέβαλε ότι “η επίδικη απόφαση σε σχέση με καθεμιά από τις επίδικες φορολογικές περιόδους μέχρι και τη φορολογική περίοδο 1/9/95-30/11/95 συμπεριλαμβανομένης”, είναι εκτός του πλαισίου που καθορίζουν οι παραπάνω διατάξεις. Είναι, δηλαδή, πέρα από τα 2 χρόνια μετά το τέλος των φορολογικών περιόδων, όπως προκύπτει από το γεγονός ότι η σχετική βεβαίωση έγινε στις 29/12/97.
Η δικηγόρος για τον καθού η αίτηση υποστήριξε ότι η βεβαίωση έγινε μέσα στο χρονικό όριο που προνοεί το άρθρ. 34(5)(β), που είχε εφαρμογή στην προκείμενη περίπτωση. Παραθέτω ολόκληρο το άρθρ. 34(5):
“(5) Οποιαδήποτε βεβαίωση με βάση τα εδάφια (1), (2) και (3) του παρόντος άρθρου για το ποσό του φόρου που οφείλεται αναφορικά με οποιαδήποτε φορολογική περίοδο πρέπει να γίνεται το αργότερο -
(α) Δύο χρόνια μετά το τέλος της εν λόγω φορολογικής περιόδου, ή
(β) ένα χρόνο αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσης
Ο κ. Ευαγγέλου πρόβαλε τον ίδιο ισχυρισμό σε τρεις άλλες περιπτώσεις, αλλά δεν επικράτησε. Είναι οι υποθέσεις 281/97 Στέλιος Αυγουστή & Yιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας, ημερ. 28/5/99, (Χ”Χαμπής Δ.) και 406/97 Cala Luna Ltd. v. Δημοκρατίας ημερ. 2/7/99 (Κρονίδης Δ.)
273/95 Νέον Φάληρον Λτδ. ν. Δημοκρατίας ημερ. 8/7/99 (Ηλιάδης Δ.). Κρίθηκε ότι η ενέργεια του Εφόρου ήταν νόμιμη ενόψει των διατάξεων του άρθρ. 34(5)(β). Για το λόγο ότι η βεβαίωση του φόρου διενεργήθηκε μέσα σ’ ένα χρόνο αφότου περιήλθαν σε γνώση του τα στοιχεία της κάθε περίπτωσης, που αποκάλυψε ο έλεγχος ο οποίος έγινε από την Υπηρεσία του.Η κρινόμενη περίπτωση δε διαφέρει. Είναι αναντίλεκτο ότι ο έλεγχος στην επιχείρηση της αιτητρίας άρχισε στις 4/11/97 και διήρκεσε μέχρι της 23/12/97. Η βεβαίωση έγινε μέσα στο χρονικό πλαίσιο που έχει ο Έφορος σύμφωνα με το άρθρ. 34 (5)(β), το οποίο επίσης εφαρμόζεται εδώ και με βάση τα στοιχεία που έφερε σε φως η έρευνα. Δεν υφίσταται επομένως ζήτημα παραγραφής. Από τη σκοπιά αυτή οι φορολογίες είναι έγκυρες.
Το πρώτο θέμα που εγείρει η αιτήτρια αφορά τις βεβαιώσεις φόρου εκροών. Οι βεβαιώσεις σχετίζονται με τις χρεώσεις που διενήργησε η αιτήτρια, κατά τις επίδικες φορολογικές περιόδους, σε βάρος των συνδεομένων με αυτήν εταιρειών, για την παραχώρηση προσωπικού της προς εξυπηρέτηση των εταιρειών αυτών. Ο δικηγόρος της αιτητρίας υποστηρίζει ότι η θέση του Εφόρου, η οποία βασίστηκε στην έκθεση και τα πορίσματα του αρμόδιου λειτουργού, ότι η αιτήτρια είχε προσφέρει “διοικητικής φύσεως υπηρεσίες”, που υπόκεινται σε φορολόγηση στις προμνησθείσες εταιρείες, είναι λανθασμένη.
Η δική του θέση είναι ότι η αιτήτρια δεν παρείχε τέτοιες υπηρεσίες. Η αλήθεια του πράγματος είναι ότι χρέωνε, κατ’ αναλογία, τις εταιρείες αυτές για τους μισθούς των υπαλλήλων της, οι οποίοι εκτελούσαν εργασία για λογαριασμό τους. Το δε θέμα χρησιμοποίησης προσωπικού μιας εταιρείας από άλλη ρυθμίζεται από σχετική εγκύκλιο του Εφόρου (αρ. Α 115 ημερ. 17/8/93). Υποστηρίζει περαιτέρω ότι ο Έφορος ενήργησε αντίθετα με την παράγραφο (γ) της εγκυκλίου του, που τυγχάνει εφαρμογής στην προκείμενη περίπτωση, χωρίς να εξηγήσει τους λόγους για την παρέκκλιση του αυτή. Τη στιγμή μάλιστα που ο αρμόδιος λειτουργός διαπιστώνει στην έκθεση του ότι “η κατανομή της χρέωσης γίνεται με βάση τους μισθούς”. Με άλλα λόγια με βάση και πλαίσιο το πραγματικό κόστος της αιτητρίας, ως προς τους μισθούς, χωρίς πρόσθετη χρέωση.
Η δικηγόρος για τον καθού υπέβαλε ότι η παραχώρηση του προσωπικού εδώ συνιστά “παροχή υπηρεσιών” κατά την έννοια του άρθρ. 6(2) του νόμου και επομένως ήταν φορολογήσιμη, σύμφωνα με το άρθρ. 5(1)(4) και (3) σε συνάρτηση με την εγκύκλιο 23. Διαχώρισε στη συνέχεια τις υπηρεσίες σε λογιστικής φύσεως (από δυο λογιστές της αιτητρίας) οι οποίες φορολογούνται με θετικό συντελεστή και διοικητικές (από δύο άλλους υπαλλήλους της), που επίσης φορολογούνται. Η θέση αυτή πλαισιώθηκε με το επιχείρημα ότι δεν παρουσιάστηκε οποιοδήποτε στοιχείο για την ύπαρξη συμβολαίων κοινής εργοδότησης μεταξύ των εταιρειών και επιμερισμό του κόστους εργοδότησης, ούτε για το αν οι εταιρείες ανήκουν στο ίδιο συγκρότημα. Αντιπαρατέθηκε ότι θέμα συμβολαίου δεν τέθηκε από τον Έφορο κατά το χρόνο λήψης της απόφασης.
Είναι κατάλληλος τώρα ο χρόνος για την εξέταση του θέματος των εγκυκλίων. Η εγκύκλιος αρ. 23, στην οποία αναφέρθηκε η δικηγόρος της Δημοκρατίας, είναι άσχετη με το υπό συζήτηση θέμα. Φαίνεται υπήρξε κάποια παρανόηση από μέρους της αναφορικά με την πραγματική εγκύκλιο την οποία επικαλέστηκε η αιτήτρια. Ο κ. Ευαγγέλου επισύναψε την εγκύκλιο στην απαντητική του αγόρευση. Έτσι είχε την ευκαιρία η κα Αντωνίου να τη σχολιάσει προτού κλείσει η υπόθεση. Η άποψη - και εισήγηση της - είναι ότι η αιτήτρια δεν παρουσίασε συμβόλαιο κατά την έρευνα, όπως απαιτεί η παράγραφος (γ) της εγκυκλίου Α 115, ούτε η έρευνα εντόπισε τέτοιο έγγραφο.
Παρατηρώ ότι η θεμελιακή αρχή του νόμου εκφράζεται στο άρθρ. 5(1). Φόρος επιβάλλεται σε κάθε φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών. Φορολογητέα, κατά το εδ. 3, είναι κάθε παροχή υπηρεσιών “που αποτελεί αντικείμενο του Φ.Π.Α. και δεν εξαιρείται σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος Νόμου”. Το άρθρ. 6 έχει και ερμηνευτική υπόσταση. Ορίζει τους όρους “παράδοση αγαθών” και “παροχή υπηρεσιών”. Σημασία για τους σκοπούς της απόφασης μου έχει το εδ. 2 του άρθρ. 6 το οποίο προβλέπει ότι:
“(2) Χωρίς να επηρεάζεται οποιαδήποτε άλλη διάταξη του παρόντος άρθρου οι όροι “παράδοση αγαθών” ή “παροχή υπηρεσιών” περιλαμβάνουν κάθε μορφή παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών αλλά δεν περιλαμβάνουν οτιδήποτε το οποίο πραγματοποιείται χωρίς αντιπαροχή.”
Οι εγκύκλιοι Α 115 (ημερ. 17/8/93) και Α 268 (ημερ. 14/6/95) είναι σχετικές με την περίπτωση. Έχουν χαρακτήρα ερμηνευτικό. Για τις εγκυκλίους αυτής της φύσεως βλ. προσφ. αρ. 794/95 China Wanbao Engineering Corporation v. Δημοκρατίας, ημερ. 11/9/97 και το σύγγραμμα του Απόστολου Χ. Γέροντα “Οι εγκύκλιοι” (1993) κάτω από τον τίτλο “Οι ερμηνευτικοί εγκύκλιοι” στις σελ. 233-248.
Παραθέτω το ουσιαστικό τμήμα της πρώτης εγκυκλίου, που μας αφορά:
“
Υπηρεσίες διάθεσης ή παραχώρησης προσωπικούΈχω οδηγίες να αναφερθώ στο πιο πάνω θέμα και να σημειώσω τη φορολογική μεταχείριση ορισμένων περιπτώσεων παροχής υπηρεσιών διάθεσης ή παραχώρησης προσωπικού:
.................................. .................................................. .
(γ) Προσωπικό έχει συμβόλαιο εργοδότησης με την εταιρεία Α συγκροτήματος, το οποίο προνοεί ότι το προσωπικό θα εργάζεται και για άλλες εταιρείες του συγκροτήματος που αναφέρονται στο συμβόλαιο. Ο μισθός και οι διάφορες εισφορές του προσωπικού σε ταμεία καταβάλλονται από την εταιρεία Α, η οποία στη συνέχεια επιμερίζει το κόστος εργοδότησης του προσωπικού στις διάφορες εταιρείες του συγκροτήματος.
Στην περίπτωση αυτή η εταιρεία Α ενεργεί ως “ταμίας” και για λογαριασμό των άλλων εταιρειών του συγκροτήματος και συνεπώς δεν υπάρχει φορολογητέα παροχή υπηρεσίας.
Όμως σε περίπτωση που η εταιρεία Α χρεώνει στις άλλες εταιρείες του συγκροτήματος οποιοδήποτε επιπρόσθετο ποσό, πέραν από το κόστος εργοδότησης, τότε θεωρείται ως παροχή υπηρεσίας, η οποία υπόκειται σε θετικό συντελεστή Φ.Π.Α.
Στην περίπτωση που προσωπικό έχει συμβόλαιο εργοδότησης με την εταιρεία Α του συγκροτήματος, η οποία του επιτρέπει να εργάζεται και για τις άλλες εταιρείες του συγκροτήματος και το κόστος εργοδότησης το επιβαρύνεται εξολοκλήρου η εταιρεία Α, τότε δεν υπάρχει αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών και συνεπώς δεν επιβάλλεται Φ.Π.Α.
(ε) Στην περίπτωση που προσωπικό έχει ξεχωριστό συμβόλαιο εργασίας με κάθε μία από τις εταιρείες συγκροτήματος και οι μισθοί και τα άλλα έξοδα εργοδότησης του προσωπικού καταβάλλονται από την κάθε εταιρεία ξεχωριστά, τότε θεωρείται ότι υπάρχει σχέση εργοδότη και εργοδοτούμενου, η οποία είναι εκτός αντικειμένου του Φ.Π.Α. και δεν επιβάλλεται φόρος.”
Η εγκύκλιος Α 268 αποσαφηνίζει το νόημα της παραγράφου (γ) ανωτέρω:
“
Υπηρεσίες διάθεσης ή παραχώρησης προσωπικούΈχω οδηγίες να αναφερθώ στο πιο πάνω θέμα και να σας πληροφορήσω ότι σύμφωνα με την παράγραφο (γ) της Εγκυκλίου Α115 ημερομηνίας 17/8/93, σε περίπτωση που προσωπικό έχει συμβόλαιο εργοδότησης, για παράδειγμα, με την εταιρεία Α συγκροτήματος, το οποίο προνοεί ότι το προσωπικό θα εργάζεται και για άλλες εταιρείες του συγκροτήματος που αναφέρονται στο συμβόλαιο και ο μισθός και οι διάφορες εισφορές του προσωπικού σε ταμεία καταβάλλονται από την εταιρεία Α, η οποία στη συνέχεια επιμερίζει το κόστος εργοδότησης του προσωπικού στις διάφορες εταιρείες του συγκροτήματος, τότε η εταιρεία Α θεωρείται ότι ενεργεί ως “ταμίας” και για λογαριασμό των άλλων εταιρειών του συγκροτήματος και συνεπώς δεν υπάρχει φορολογητέα παροχή υπηρεσίας.
2. Όμως σε περίπτωση που η εταιρεία Α χρεώνει στις άλλες εταιρείες του συγκροτήματος οποιοδήποτε επιπρόσθετο ποσό, πέραν από το κόστος εργοδότησης του προσωπικού τότε θεωρείται ως παροχή υπηρεσίας, η οποία επιβαρύνεται με το θετικό συντελεστή Φ.Π.Α.
3. Σημειώνεται ότι για σκοπούς Φ.Π.Α. ως συγκρότημα θεωρείται μόνο η περίπτωση κατά την οποία υπάρχει συγκροτημένη δομή με ιθύνουσα εταιρεία και εξηρτημένες εταιρείες.”
Η αιτήτρια δεν αμφισβητεί τις παραπάνω εγκυκλίους. Τις δέχεται ως νόμιμες. Και επιζητεί εφαρμογή τους και στη δική της περίπτωση. Συγκεκριμένα στηρίχθηκε στη δεύτερη υποπαράγραφο της παραγράφου (γ). Όμως δεν προσκόμισε τη συμφωνία εργοδότησης, που απαιτεί η πρώτη υποπαράγραφος. Παρατηρούμε ότι η δεύτερη υποπαράγραφος δεν είναι αυθυπόστατη. Το κείμενο της εγκυκλίου διαβάζεται συνολικά για να ανευρεθεί το νόημα του και όχι απομονώνοντας την ιδιαίτερη εκείνη υποπαράγραφο. Και έχει ως υπόβαθρο της την ύπαρξη συμφωνίας εργοδότησης. Είναι μεταξύ των υποχρεώσεων της αιτητρίας να θέσει ένα τέτοιο στοιχείο υπόψη του Εφόρου αυτοβούλως.
Για τις υποχρεώσεις των φορολογουμένων και σε σχέση με την επιβολή του Φ.Π.Α., παραπέμπω στην προσφ. 229/96 Κόκος Αθανασίου Μότορς Λτδ. ν. Δημοκρατίας ημερ. 6/2/97, η οποία αναφέρεται στην προγενέστερη απόφαση της προσφ. αρ. 379/89 Νίκος Ψαρά & Yιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας ημερ. 17/4/91. Στην περίπτωση αυτή η έρευνα δεν αποκάλυψε οτιδήποτε σχετικό αφενός και η αιτήτρια, στη διάρκεια της ή σε άλλο χρόνο, δεν έδωσε καμιά ένδειξη για την ύπαρξη κοινής συμφωνίας εργοδότησης αφετέρου. Θα πρόσθετα ακόμη ότι δεν υπάρχει καθαρή εικόνα αναφορικά με τη δομή και τη θεμελιακή σχέση των εταιρειών αυτών, κατά πόσο, δηλαδή, έχουμε ιθύνουσα και εξαρτώμενες εταιρείες, όπως θεσπίζει η εγκύκλιος.
Γιαυτούς τους λόγους οι αιτιάσεις της αιτητρίας στο πρώτο ζήτημα απορρίπτονται.
Το δεύτερο αίτημα που εγείρει η αιτήτρια αφορά το φόρο εισροών. Ο φορολογούμενος δικαιούται, στην έκταση που καθορίζει ο νόμος, να πιστωθεί με το ποσό του φόρου εισροών και στη συνέχεια να το αφαιρέσει από το φόρο εκροών τον οποίο οφείλει. Το άρθρ. 25(3) του νόμου ορίζει ότι:
“(3) Τηρουμένων των διατάξεων του παρόντος άρθρου, το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο δικαιούται, στο τέλος της κάθε φορολογικής περιόδου, να πιστωθεί, στην έκταση που καθορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 26, το ποσό που κατέβαλε ως φόρο εισροών, και στη συνέχεια να αφαιρέσει το ποσό αυτό από το φόρο εκροών τον οποίο ο ίδιος οφείλει.”
Είναι χρήσιμο να παραθέσω και το εδ. 4 του ίδιου άρθρου γιατί προσδιορίζει την εννοιολογική διάκριση μεταξύ φόρου εισροών και φόρου εκροών:
“(4) Τηρουμένων των διατάξεων του εδαφίου (5) “φόρος εισροών” αναφορικά με υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο σημαίνει -
(α) Το φόρο ο οποίος αναλογεί στις παραδόσεις αγαθών ή και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν προς το πρόσωπο αυτό, και
(β) το φόρο ο οποίος πληρώθηκε από το ίδιο για την εισαγωγή οποιωνδήποτε αγαθών,
νοουμένου ότι (σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις αυτές) τα αγαθά ή και οι υπηρεσίες έχουν χρησιμοποιηθεί ή πρόκειται να χρησιμοποιηθούν για τους σκοπούς οποιασδήποτε επιχείρησης που ασκείται ή πρόκειται να ασκηθεί από το ίδιο. και “φόρος εκροών” σημαίνει το φόρο ο οποίος αναλογεί στις παραδόσεις αγαθών ή και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιεί το ίδιο.”
Καθοριστική παράμετρος του εξαιρούμενου φόρου εισροών, που θεωρείται ότι αποδίδεται σε φορολογητέες παραδόσεις ή παροχές, είναι ο Καν. 5(1) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Επιμερισμός του Φόρου Εισροών) Κανονισμών του 1991, που προνοεί ότι:
“5. (1) Στην περίπτωση που σε οποιαδήποτε φορολογική περίοδο ή σε οποιαδήποτε μακρότερη περίοδο το ποσό του εξαιρούμενου φόρου εισροών του υποκείμενου στο φόρο προσώπου είναι μικρότερο από τα ποσά που αναφέρονται πιο κάτω, δηλαδή -
(α) £100 το μήνα κατά μέσο όρο. ή
(β) £250 το μήνα κατά μέσο όρο και 50% του ολικού φόρου εισροών του εν λόγω προσώπου (εφόσον ισχύουν και τα δύο). ή
(γ) £500 το μήνα κατά μέσο όρο και 25% του ολικού φόρου εισροών του εν λόγω προσώπου (εφόσον ισχύουν και τα δύο).
τότε ολόκληρο το ποσό του εν λόγω φόρου εισροών σ’ αυτή την περίοδο θεωρείται ότι αποδίδεται σε φορολογητέες παραδόσεις ή παροχές.”
Η αιτήτρια διεκδίκησε πίστωση £1,291,83 για τη φορολογική περίοδο 1/3/92 έως 31/5/97, δηλαδή, £430,61 για τον κάθε μήνα και για τη φορολογική περίοδο 1/6/97 έως 31/8/97 £1118,13, δηλαδή, £372,71 μηνιαία. Το παράπονο της είναι ότι λανθασμένα, κατά παράβαση του παραπάνω κανονισμού 5(1), ο Έφορος δεν επέτρεψε την παραπάνω πίστωση του φόρου εισροών, στην οποία δικαιούται. Κι αυτό γιατί το ποσό ήταν χαμηλότερο των £500 και του ποσοστού 25%, που προβλέπει ο Καν. 5(1)(γ).
Περαιτέρω, ο Έφορος δεν έλαβε υπόψη την αξία όλων των φορολογητέων παραδόσεων και παροχών υπηρεσιών που πρόσφερε η αιτήτρια. Συγκεκριμένα, δεν υπολόγισε τις χρεώσεις της αιτητρίας για την παραχώρηση προσωπικού στις συνδεόμενες με αυτήν εταιρείες. Αφού ο καθού θεώρησε ότι αυτές οι χρεώσεις αφορούσαν φορολογητέες παροχές όφειλε να περιλάβει την αξία τους στους υπολογισμούς του. Είναι δε αντιφατικό από μέρους του να θεωρεί ότι οι συγκεκριμένες χρεώσεις αφορούσαν φορολογητέες παραδόσεις και να αξιώνει την απόδοση φόρου εκροών από τη μια και να μη λαμβάνει υπόψη την αξία τους κατά τον υπολογισμό του φόρου εισροών, από την άλλη.
Η δικηγόρος του καθού η αίτηση υποστήριξε πως έτυχε στην πραγματικότητα εφαρμογής ο Καν. 5(1) για τις παραπάνω περιόδους. Δε δέχθηκε πως υπήρξε αντιφατική συμπεριφορά στην προκείμενη γιατί οι χρεώσεις αφορούσαν τα φορολογικά έτη 1992 έως 1996 και όχι τις περιόδους για τις οποίες εφαρμόστηκε ο Καν. 5(1). Εν πάση περιπτώσει οποιαδήποτε αποκοπή φόρου σ’ αυτό το στάδιο για τις περιόδους αυτές δεν είναι, σύμφωνα με την ίδια εισήγηση, οριστική. Η αιτήτρια έχει το δικαίωμα, με βάση τον Καν. 7 της Κ.Δ.Π. 207/91, να προβεί σε αναπροσαρμογή του φόρου και να πιστωθεί με το εν λόγω ποσό.
Όπως είναι δεκτό, και όπως φαίνεται από τη σελ. 14 της έκθεσης του αρμόδιου λειτουργού (παράρτημα Α στην ένσταση), το θέμα αφορά μόνο τις φορολογικές περιόδους 1/3/97 - 31/5/97 και 1/6/97 - 31/8/97. Κι αυτό γιατί τα “κοινά λειτουργικά έξοδα”, χαρακτηρισμό που χρησιμοποιεί ο αρμόδιος λειτουργός στην έκθεση του, για τις προηγούμενες φορολογικές περιόδους δεν ξεπερνούσαν τα ποσά που προνοεί ο Καν. 5(1)(α). Επομένως δεν μπορούσε να τεθεί θέμα επιμερισμού για τις φορολογίες που αφορούσαν τις περιόδους 1/7/92 - 28/2/97.
Το συζητούμενο θέμα διαφωτίζει καλύτερα η έκθεση (απόσπασμα από τη σελ. 14):
“παρατηρούμε ότι δεν διεκδικήθηκε φόρος εισροών που να αφορά παραδόσεις, παροχές που χρησιμοποιήθηκαν εξ’ ολοκλήρου για την πραγματοποίηση παραδόσεων ή παροχών που εξαιρούνται από το φόρο.
Υπάρχουν μόνο κοινά λειτουργικά έξοδα τα οποία από την 1/7/92 - 28/2/97 εμπίπτουν μέσα στα όρια που θέτει ο καν. 5(1)(α) των (Επιμερισμός του Φόρου Εισροών) Κανονισμών του 1991 ΚΔΠ 207/91 και κατά συνέπεια θεωρούνται ότι αποδίδονται στις φορολογητέες παραδόσεις ή παροχές.
Ο φόρος εισροών των κοινών λειτουργικών εξόδων των φορολογικών περιόδων 1/3/97-31/5/97 £1291,83 παρ. Ε και 1/6/97-31/8/97 £1118,13 παρ. Ε
είναι μεγαλύτερος από τα ποσά που καθορίζονται στην ΚΔΠ 207/91 καν. 5(1)(α)(β) και (γ) γιαυτό δεν θεωρείται ότι αποδίδεται ολόκληρος σε φορολογητέες παραδόσεις ή παροχές και θα πρέπει να γίνει επιμερισμός.”
Δεν αληθεύει ο ισχυρισμός της αιτητρίας ότι για τις παραπάνω περιόδους δεν εφαρμόστηκε ο Καν. 5. Προκύπτει από την έκθεση ότι το διεκδικηθέν για κοινά λειτουργικά έξοδα ποσό υπερέβαινε το καθορισμένο από τον Καν. 5. Γιαυτό δεν θεωρήθηκε πως μπορούσε να αποδοθεί ολόκληρο σε φορολογητέες υπηρεσίες. Τα ποσά που ανέφερε η έκθεση συμφωνούν με τα ποσά που
αναφέρει ο δικηγόρος της αιτητρίας (£1291,83 για την πρώτη και £1118,13 για τη δεύτερη περίοδο). Τα ποσά ήταν μεν μικρότερα των £500 για κάθε μήνα, ξεπερνούσαν όμως το 25% του ολικού φόρου εισροών (βλ. και απαντητική αγόρευση του δικηγόρου της αιτητρίας). Όπως εξηγεί η έκθεση, δεν ήταν δυνατό να θεωρηθεί ότι ολόκληρο το ποσό αποδιδόταν σε φορολογητέες παροχές. Συνεπώς, έπρεπε να γίνει επιμερισμός, που όντως έγινε, όπως προκύπτει από τους μαθηματικούς υπολογισμούς που παρατίθενται στη σελ. 15 της έκθεσης.Στη σελ. 17 του ίδιου εγγράφου επισημαίνεται ότι για την περίοδο από 1/1/97 μέχρι 31/8/97 δε γίνεται βεβαίωση (φόρου εκροών) καθότι οι χρεώσεις γιαυτές τις υπηρεσίες πραγματοποιούνται στο τέλος του χρόνου. Εφόσον λοιπόν δεν έγινε βεβαίωση του φόρου εκροών δεν υφίσταται αντίφαση στη συγκεκριμένη βεβαίωση, όπως ισχυρίστηκε η αιτήτρια. Οπωσδήποτε όμως η αιτήτρια έχει δικαίωμα, με βάση τον Καν. 7, όπως εισηγήθηκε η δικηγόρος του καθού, να προβεί σε αναπροσαρμογή και να πιστωθεί με τα αναλογούντα ποσά κατά τη λήξη του φορολογικού έτους. Και ασφαλώς θα δικαιούται περαιτέρω, αν υπάρξουν αντιφατικά δεδομένα, να αμφισβητήσει οποιαδήποτε μεταγενέστερη βεβαίωση. Υπ’ αυτή την έννοια ο ισχυρισμός απορρίπτεται γιατί προβάλλεται πρόωρα.
Για τους λόγους που εξέθεσα απορρίπτω την προσφυγή. Με έξοδα σε βάρος της αιτητρίας.
Σ. Νικήτας, Δ.
/ΚΑΣ
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο