ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
Υπόθεση Αρ. 610/98
ΕΝΩΠΙΟΝ: Γ. Κ. ΝΙΚΟΛΑΟΥ, Δ.
Αναφορικά με το ΄Αρθρο 146 του Συντάγματος.
Μεταξύ:
XYRICHIS TRANSPORT LTD, από Λακατάμια
Αιτήτρι ας
- και -
Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω
Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας
Κα θ΄ ων η Αίτηση
------------------------
14 Οκτωβρίου, 1999
.Για την αιτήτρια: Σπ. Ευαγγέλου.
Για τους καθ΄ ων η αίτηση: Ε. Αντωνίου, δικηγόρος της Δημοκρατίας.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Απόφαση, ημερ. 21 Μαΐου 1998, την οπoία έλαβε ο ΄Εφορος Φόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας βάσει του άρθρου 34(1) & (2) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν.246/90 όπως τροποποιήθηκε) είχε ως αποτέλεσμα, ανάμεσα σε άλλα, τη βεβαίωση φόρου εκροών συνολικού ύψους £4.269,19 σε σχέση με μεταφορές αγαθών συνολικής αξίας £57.634,00 για τις φορολογικές περιόδους από 1 Ιανουαρίου 1996 μέχρι 28 Φεβρουαρίου 1998. Με την παρούσα προσφυγή προσβάλλεται το μέρος της απόφασης που αφορά αυτή τη βεβαίωση.
Η Αιτήτρια εταιρεία, που έχει την έδρα της στη Λακατάμεια, Λευκωσία και είναι εγγεγραμμένη στο μητρώο Φ.Π.Α. με αρ. 10076605J, απασχολείται, ως αδειούχος, με τη διεθνή οδική μεταφορά τροφίμων από Κύπρο στο εξωτερικό - την Ευρώπη - και αντίστροφα, χρησιμοποιώντας το δικό της φορτηγό/ψυγείο αυτοκίνητο. Καθώς φαίνεται, είχε επικρατήσει από πλευράς της αιτήτριας η αντίληψη, την οποία συμμεριζόταν και ο Σύνδεσμος Διεθνών Οδικών Μεταφορών στον οποίο ανήκε, ότι οι υπηρεσίες μεταφοράς τις οποίες αυτή προσέφερε επιβαρύνονταν με φορολογικό συντελεστή μηδέν τοις εκατόν. Σε αυτή την αντίληψη συνέβαλε και η Ερμηνευτική Εγκύκλιος 16, ημερ. 13 Δεκεμβρίου 1996, της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. Η Εγκύκλιος αναφερόταν κυρίως στην παράγραφο (ii) του Παραρτήματος ΙΙ του Νόμου αλλά εκτεινόταν, για συμπλήρωση, και στην παράγραφο (iii). Παραθέτω το μέρος που πιο άμεσα ενδιαφέρει:
“΄Οταν υπάρχει συμβόλαιο διεθνούς μεταφοράς αγαθών υπόκειται στο μηδενικό συντελεστή:
- η θαλάσσια ή αεροπορική διαδρομή, δυνάμει της παραγράφου (iii), και
- το τμήμα της διαδρομής που διανύεται στην Κύπρο, δυνάμει της παραγράφου (ii).
Η ρύθμιση αυτή ισχύει στις περιπτώσεις που ολόκληρη η διαδρομή καλύπτεται από μια φορτωτική.
.................................. .................................................. .......
Επομένως, ο μηδενικός συντελεστής καλύπτει τη μεταφορά αγαθών στην Κύπρο που παρέχουν:
.................................. .................................................. .......
- επιχειρήσεις οδικών μεταφορών σε διεθνείς μεταφορείς.”
Αντίθετα, στην Ερμηνευτική Εγκλύκλιο 15 της ίδιας ημερομηνίας, η οποία αφορούσε τις παραγράφους (i) και (iii), διατυπωνόταν με γενικότητα η θέση ότι:
“Η διεθνής χερσαία μεταφορά (οδική ή σιδηροδρομική) δεν περιλαμβάνεται στο Παράρτημα ΙΙ και, επομένως, υπόκειται στο θετικό συντελεστή.”
Οι νομοθετικές διατάξεις στις οποίες γίνεται αναφορά είναι οι ακόλουθες:
“ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΙΙ
(΄Αρθρο 27)
Παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που επιβαρύνονται με φορολογικό συντελεστή μηδέν τοις εκατόν (0%)
.................................. .................................................. ..............
(ii) οι υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών εντός της Δημοκρατίας σε εκτέλεση συμβολαίου για τη μεταφορά τους προς τη Δημοκρατία ή σε τόπο εκτός της Δημοκρατίας για το διανυόμενο στο εσωτερικό της χώρας τμήμα της ολικής διαδρομής
·(iii) οι αεροπορικές και θαλάσσιες μεταφορές προσώπων και αγαθών από το εσωτερικό της χώρας, στο εξωτερικό και αντίστροφα ή από τόπο σε τόπο εκτός της Δημοκρατίας καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές βοηθητικές υπηρεσίες
·.................................. .................................................. ................................”
Kατά το Φεβρουάριο του 1998 η Υπηρεσία Φ.Π.Α. διενήργησε επί τόπου έλεγχο και εξέτασε τα βιβλία, αρχεία και τα διάφορα στοιχεία της επιχείρησης της αιτήτριας. Η αρμόδιος λειτουργός της Υπηρεσίας σημείωσε γενικά ότι επρόκειτο για επιχείρηση μικρού μεγέθους, καλά διοικουμένης, με λογιστικό σύστημα κάπως περίπλοκο αλλά καλά οργανωμένο και
διατηρημένο. Διαπίστωσε ωστόσο κάποια λάθη για τη διόρθωση των οποίων η αιτήτρια θα έπρεπε να πιστωθεί με κάτι και να χρεωθεί με κάτι. Εκείνα δεν παρίσταται ανάγκη να απασχολήσουν. Το ζήτημα εδώ αφορά την κατάληξη στην οποία εν τέλει προέβη ο ΄Εφορος, δηλαδή ότι θα έπρεπε να καταβαλλόταν φόρος εκροών επί της συνολικής αντιπαροχής την οποία είχε λάβει η αιτήτρια και η οποία, όπως σημείωσε, ανερχόταν σε £57.634, για τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν κατά την αναφερθείσα περίοδο.Η συνήγορος της Δημοκρατίας εισηγήθηκε, στην αγόρευσή της, ότι το εν λόγω ποσό προερχόταν μόνο από το μέρος των μεταφορών που είχαν γίνει εκτός και όχι εντός Κύπρου αφού, με την απόφασή του, ο ΄Εφορος τα απέδιδε σε “διεθνείς χερσαίες μεταφορές”. Παρέπεμψε στην επιστολή του Εφόρου ημερ.
21 Μαΐου 1998 στην οποία, απευθυνόμενος στην αιτήτρια, ανέφερε τα εξής:“Παραλείψατε να αποδώσετε φόρο εκροών συνολικού ύψους £4.269,19 σε σχέση με τις διεθνείς χερσαίες μεταφορές αγαθών που πραγματοποιήσατε κατά την πιο πάνω περίοδο συνολικής αντιπαροχής
Αυτή η αναφορά δεν υποστηρίζει την εισήγηση της συνηγόρου. Αν δεν οφειλόταν σε πλάνη, τότε δεν ήταν παρά μόνο μια γενική περιγραφή της επιχείρησης της αιτήτριας. Καθώς υπέδειξε ο συνήγορος της αιτήτριας, το εν λόγω ποσό αφορούσε το σύνολο της αντιπαροχής για την κάθε μεταφορά, δίχως οποιοδήποτε διαχωρισμό με αναφορά στα διάφορα μέρη της διαδρομής. Παρέπεμψε σχετικά στα στοιχεία που είχε περισυλλέξει η αρμόδιος λειτουργός. Μου φαίνεται πράγματι να συνάγεται από τη μονολιθικότητα των αντίστοιχων ποσών που εκτίθενται σε Πίνακα τον οποίο ετοίμασε η αρμόδια λειτουργός - βλ. Παράρτημα 9Α, ερυθρό 31 του Φακέλου, Τεκμ. 1 - ότι το εν λόγω συνολικό ποσό αφορούσε ολόκληρη τη διαδρομή της κάθε μεταφοράς τόσο εκτός όσο και εντός Κύπρου. Αυτή όμως η αντίκρυση δεν σημαίνει πως δεν υπάρχει χώρος για διερεύνηση ώστε να επέλθει επί του προκειμένου βεβαιότητα. Την ευθύνη για το πρόβλημα τη φέρει κατ΄ αρχήν ο ΄Εφορος. Με αυτονόητη βέβαια και την αντίστοιχη υποχρέωση της αιτήτριας να προσκομίσει τα όποια στοιχεία της ζητηθούν.
Στη γραπτή αγόρευσή του, η οποία διακρίνεται για το συνδυασμό συντομίας με περιεκτικότητα αλλά και για τη σαφήνειά της, ο συνήγορος της αιτήτριας εισηγήθηκε ότι στην προκείμενη περίπτωση η οποία αφορούσε συμφωνίες για τη μεταφορά αγαθών από την Κύπρο στο εξωτερικό και αντίστροφα: (α) η παράγραφος (ii) του Παραρτήματος ΙΙ του Νόμου κάλυπτε το μέρος της κάθε τέτοιας μεταφοράς εντός της Κύπρου και, σύμφωνα με την A.C.C. Αirtrans Ltd v. Εφόρου Φ.Π.Α., Προσφ. 731/94, ημερ. 2 Οκτωβρίου 1996, αυτό ίσχυε ακόμα και όπου ο μεταφορέας δεν είναι συμβαλλόμενο μέρος στη σύμβαση διεθνούς μεταφοράς εφόσον ενεργεί προς εκτέλεσή της
· (β) η παράγραφος (iii) του Παραρτήματος ΙΙ κάλυπτε τη θαλάσσια μεταφορά· και (γ) ως προς το όποιο υπόλοιπο μέρος της όποιας μεταφοράς ο ΄Εφορος όφειλε, αφού το διαχώριζε, να εξέταζε τι ποσό από την αναλογούσα αντιπαροχή αποτελούσε αμοιβή για επιβολή φόρου και τι ποσό αποτελούσε δαπάνες και έξοδα τα οποία η αιτήτρια υπέστη ως αντιπρόσωπος για λογαριασμό αντιπροσωπευομένου. Παρέπεμψε σχετικά με αυτό το τελευταίο στη Rowe & Maw (a firm) v. Customs Ltd Excise Commissioners (1975) STC 340 στην οποία έγινε η εν λόγω διάκριση.H συνήγορος της Δημοκρατίας αντέτεινε ως προς το πρώτο ότι ο φόρος δεν αφορούσε τη μεταφορά στην Κύπρο. Σε αυτό ήδη αναφέρθηκα και υπέδειξα ότι το αντίθετο είναι που συνάγεται. Ως προς το δεύτερο, η συνήγορος της Δημοκρατίας παρατήρησε ότι η προκείμενη περίπτωση “δεν αφορά θαλάσσιες μεταφορές αγαθών, αφορά την χερσαία διακόμιση αγαθών διεθνώς” και ότι αφού “η διεθνής χερσαία μεταφορά αγαθών δεν εξαιρείται ρητά από τις πρόνοιες του Νόμου ..... υπόκειται σε φορολογία”. Επεξήγησε ότι η παράγραφος (iii) του Παραρτήματος ΙΙ μπορούσε να έχει εφαρμογή μόνο όπου φορτώνονται στο πλοίο τα ίδια τα αγαθά χωρίς, κατά τον ίδιο χρόνο
, να είναι φορτωμένα σε αυτοκίνητο. Ως προς το τρίτο, η συνήγορος της Δημοκρατίας εισηγήθηκε ότι ήταν ευθύνη της αιτήτριας να παρουσίαζε στοιχεία από τα οποία να καθίστατο εφικτός ο διαχωρισμός της αντιπαροχής από τα όποια έξοδα για λογαριασμό του πελάτη και αυτό η αιτήτρια παρέλειψε να το πράξει. Παρέπεμψε σχετικά στην Κokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας, Προσφ. 229/96, ημερ. 6 Φεβρουαρίου 1997 (Καλλή Δ.), στην οποία υιοθετήθηκε η Αγγλική Van Boeckel v. Customs & Excise Commissioners (1981) 2 All E.R. 505.Συμφωνώ με τις αναφερθείσες θέσεις της αιτήτριας. Πρόκειται για θέσεις που, κατά τη γνώμη μου, προκύπτουν από τη μόνη ερμηνεία που μπορεί λογικά να δοθεί στις παραγράφους (ii) και (iii) του Παραρτήματος ΙΙ του Νόμου. Αναφορικά με το θέμα των στοιχείων που χρειάζονται προκειμένου να διακριβωθεί κατ΄ αρχάς το ποσό το οποίο αντιστοιχεί στο μέρος της μεταφοράς που δεν καλύπτεται από φορολογικό συντελεστή μηδέν και εν συνεχεία το καθαρό ποσό της αντιπαροχής μετά την αφαίρεση εξόδων που πληρώθηκαν για λογαριασμό του πελάτη, συμφωνώ απόλυτα με την προσέγγιση του Καλλή, Δ. στην Κokos Athanasiou Motors Ltd (ανωτέρω) . Η παρούσα περίπτωση είναι όμως διαφορετική. Δεν υπολόγισε εδώ ο ΄Εφορος το φόρο με βάση τα όσα ο ίδιος εντόπισε ως στοιχεία ενώ το υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο θα όφειλε να είχε προσκομίσει πληρέστερα στοιχεία. Εδώ δεν απασχόλησε ούτε τον ΄Εφορο ούτε την αιτήτρια η πτυχή για την οποία γίνεται τώρα λόγος. Η διαφορά επικεντρωνόταν τότε στην ερμηνεία του Νόμου και των Εγκυκλίων. Ο ΄Εφορος δεν ζήτησε τα εν λόγω στοιχεία προφανώς διότι θεώρησε πως δεν τα χρειαζόταν. Και για τον ίδιο λόγο δεν ασχολήθηκε με αυτά ούτε η αιτήτρια. Θα πρέπει λοιπόν με αυτό το αποτέλεσμα ο ΄Εφορος να τα αναζητήσει. Και, μέσα στο ίδιο πλαίσιο, θα πρέπει η αιτήτρια να ανταποκριθεί.
Η προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα. Η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται στην ολότητά της βάσει του ΄Αρθρου 146.4(β) του Συντάγματος.
Γ. Κ. Νικολάου,
Δ.
/Χ.Θ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο