Cylaw

Στέλιος Αυγουστή & Υιοί Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1999) 4 ΑΑΔ 592

(1999) 4 ΑΑΔ 592

[*592]28 Μαΐου, 1999

[ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, Δ/στής]

ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ

ΣΤΕΛΙΟΣ ΑΥΓΟΥΣΤΗ & ΥΙΟΙ ΛΤΔ,

Αιτητές,

ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ

ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,

Καθ’ ων η αίτηση.

(Υπόθεση Αρ. 281/97)

Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου ― Χρονικά πλαίσια δυνατότητας του Εφόρου να προβεί στην βεβαίωση ― Δύο χρόνια από το τέλος κάθε φορολογικής περιόδου (Άρθρο 34(5)(α) του Ν. 246/90 και ένα χρόνο απ’ όταν έρθουν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά γεγονότων ικανοποιητικά για να προβεί σε βεβαίωση (Άρθρο 34(5)(β) του Νόμου) ― Η διαπίστωση λαθών και παραλείψεων μετά από έρευνα, εμπίπτει στο Άρθρο 34(5)(β).

Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Διαπίστωση λαθών και παραλείψεων από τον Έφορο βάσει του Άρθρου 34(1) ― Η διαπίστωση γίνεται μετά από έρευνα κατά την κρίση του Εφόρου ― Η βεβαίωση γίνεται κατά την κρίση του Εφόρου ― Η λεπτομερής και ενδελεχής έρευνα για συγκεκριμένες περιόδους αποσκοπούν στον εντοπισμό του μέσου σταθμικού περιθωρίου κέρδους για σκοπούς βεβαίωσης του φόρου και όχι για την διαπίστωση λαθών ― Για τη διαπίστωση αυτή έγινε δέουσα έρευνα στα στοιχεία και βιβλία της επιχείρησης ― Δεν απαιτείται έρευνα σε κάθε μία φορολογική περίοδο.

Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Για σκοπούς βεβαίωσης του φόρου, δεν ισχύει η αρχή της αυτοτέλειας των φορολογικών περιόδων, που ισχύει στην περίπτωση του φόρου εισοδήματος ― Ο φόρος δεν καθορίζεται με βάση χρονική περίοδο, αλλά βαρύνει κάθε παράδοση αγαθών ― Το ίδιο ισχύει αναφορικά και με την έρευνα του Εφόρου για διαπίστωση ελλείψεων και σφαλμάτων ― Στην [*593]προκειμένη περίπτωση, ο δειγματολογικός έλεγχος κάθε περιόδου ήταν εύλογος και επαρκής για να καταλήξει στα συμπεράσματά του.

Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση φόρου ― Ισχυρισμοί για πλάνη περί τα πράγματα λόγω αριθμητικών λαθών δεν αρκεί να τίθενται αλλά απαιτείται να αποδεικνύονται με βεβαιότητα.

Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Πίστωση φόρου εισροών ― Δεν παρέχεται τέτοιο δικαίωμα για δαπάνες που γίνονται για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία ― Άρθρο 25(13)(α) ― Τόσο η δαπάνη εγκατάστασης όσο και η προμήθεια συστημάτων κλιματισμού εμπίπτουν στο άρθρο αυτό εφόσον αφορούν σε εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία ― Αποτελούν περαιτέρω «προσαρτήματα» της οικοδομής.

Η αιτήτρια εταιρεία προσέβαλε την Βεβαίωση Φόρου Προστιθέμενης Αξίας για φορολογικές περιόδους από το 1992 έως το 1996.

Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:

1. Όσον αφορά τα χρονικά πλαίσια των δυνατοτήτων του Εφόρου να προβεί σε βεβαίωση φόρου, το πράγμα είναι εντελώς καθαρό. Η σχετική εξουσία του ρυθμίζεται από το Άρθρο 34(5) του Νόμου.

Το επιχείρημα του κ. Ευαγγέλου είναι ότι, για τις προσδιοριζόμενες στην αγόρευσή του περιόδους, δεν μπορεί να εφαρμοσθεί το Άρθρο 34(5)(α) αφού παρήλθαν τα δύο χρόνια από τη λήξη τους όταν έγινε η βεβαίωση φόρου. Είναι όμως πρόδηλο ότι η βεβαίωση στην προκειμένη περίπτωση έγινε και καλύπτεται από τις πρόνοιες του Άρθρου 34(5)(β) και όχι του Άρθρου 34(5)(α). Η βεβαίωση ήταν αποτέλεσμα του ελέγχου τον οποίο διενήργησε ο Έφορος δυνάμει των εξουσιών που του παρέχονται από το Άρθρο 42 του Νόμου και των στοιχείων τα οποία προέκυψαν από τον έλεγχο των βιβλίων και αρχείων της επιχείρησης, μη γενομένων έτσι δεκτών των φορολογικών δηλώσεων την επιχείρησης, όπως και ο ίδιος ο Έφορος αναφέρει στην επιστολή του της 27.1.1997. Σε τέτοια περίπτωση, η βεβαίωση, εφαρμοζομένου του Άρθρου 34(5)(β), μπορεί να γίνει μέσα σε ένα χρόνο από την ημέρα που περιέρχονται σε γνώση του Εφόρου τα αποδεικτικά στοιχεία που δικαιολογούν τη βεβαίωση. Στην προκειμένη περίπτωση, η βεβαίωση έγινε αμέσως μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου, από [*594]τον οποίο προέκυψαν τα αποδεικτικά στοιχεία στα οποία βασίσθηκε η βεβαίωση και δεν τίθεται καθόλου θέμα υπέρβασης των χρονικών ορίων που θέτει ο Νόμος.

2. Το βάρος της αγόρευσης του κ. Ευαγγέλου τοποθετείται στη βασική του θέση ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του Άρθρου 34(1) για άσκηση της εξουσίας του Εφόρου να προβεί σε βεβαίωση φόρου, εν πάση περιπτώσει όσον αφορά τις φορολογικές περιόδους για τις οποίες δεν διενεργήθηκε λεπτομερής έλεγχος.

Στην προκειμένη περίπτωση, είναι φανερό από το Παράρτημα Β στην επιστολή του Εφόρου, αλλά και από την όλη εικόνα, ότι ο Έφορος ενήργησε με βάση τη διαπίστωσή του ότι τα τηρούμενα βιβλία και αρχεία ήσαν ελλιπή, περιείχαν σφάλματα και δεν ήσαν ενημερωμένα σύμφωνα με το Νόμο, ώστε να μην ήταν σε θέση να δεχθεί τις φορολογικές δηλώσεις ως ορθές, παρέχοντας πλήρη και αναλυτική εξήγηση των διαπιστώσεών του. To ουσιαστικό ερώτημα είναι το ελλιπές ή και εσφαλμένο των φορολογικών δηλώσεων, προς το οποίο βέβαια συναρτάται άμεσα η ορθή τήρηση των αναγκαίων εγγράφων, και προς το οποίο απευθύνετο η έρευνα του Εφόρου. Οι προϋποθέσεις του Άρθρου 34(1), πλην της αφορώσης την παράλειψη υποβολής των φορολογικών δηλώσεων που κρίνεται αντικειμενικά, επαφείονται στην κρίση του Εφόρου, η οποία βέβαια ελέγχεται δικαστικά σύμφωνα με τις καθιερωμένες αρχές. Στην προκειμένη περίπτωση, δεν υπάρχει η παραμικρή αμφιβολία ότι ο Έφορος προέβη σε δέουσα έρευνα και ήταν εύλογα επιτρεπτή η κρίση του ότι, με βάση τον έλεγχό του, οι φορολογικές δηλώσεις ήσαν ελλιπείς ή περιείχαν σφάλματα ώστε να δικαιούτο να προβεί στη βεβαίωση φόρου. Ο Έφορος προέβη σε πλήρη και αναλυτική εξήγηση των διαπιστώσεών του, με βάση δε αυτές και όλα τα ενώπιόν του στοιχεία, η κρίση του κάθε άλλο παρά πλανημένη ή τρωτή είναι. Ο κ. Ευαγγέλου δεν αμφισβητεί ουσιαστικά αυτή την άποψη, αλλά διαφοροποιεί μεταξύ των φορολογικών περιόδων για τις οποίες ο Έφορος διεξήγαγε λεπτομερή έλεγχο, στην περίπτωση των οποίων θα εδέχετο την ορθότητα της κατάληξης του Εφόρου, και των φορολογικών περιόδων για τις οποίες ο Έφορος δεν διεξήγαγε λεπτομερή έλεγχο, στην περίπτωση των οποίων, λέγει, δεν τηρείται η προϋπόθεση του Άρθρου 34(1), αφού δεν έγινε η δέουσα έρευνα και έτσι δεν υπήρχαν στοιχεία με βάση τα οποία να μπορούσε ο Έφορος να αποφανθεί για τις περιόδους εκείνες. Αυτό όμως δεν είναι ορθό. Είναι καθαρό από τα ενώπιον του Δικαστηρίου στοιχεία, ότι ο έλεγχος του Εφόρου δεν περιορίσθηκε στις δύο φορολογικές περιόδους που αναφέρει ο κ. Ευαγγέλου, αλλά κάλυψε όλες τις φο[*595]ρολογικές περιόδους που αφορά η βεβαίωση, η δε διαπίστωση λαθών και παραλείψεων στα βιβλία αφορά επίσης όλες τις περιόδους και το σύνολό τους. Το ότι έγινε λεπτομερής έλεγχος μόνο για δύο φορολογικές περιόδους, δεν πρέπει να συγχύζεται με την ευρύτητα και επάρκεια της όλης έρευνας για σκοπούς διαπίστωσης παραλείψεων και λαθών στις φορολογικές δηλώσεις. Ο λεπτομερής έλεγχος στις δύο αυτές φορολογικές περιόδους έγινε για άλλο σκοπό, δηλαδή τον υπολογισμό του μέσου σταθμικού περιθωρίου κέρδους της επιχείρησης στα πλαίσια του επομένου σταδίου της άσκησης της εξουσίας του Εφόρου, δηλαδή της βεβαίωσης του οφειλομένου φόρου κατά την καλύτερη του κρίση. Καθόλου όμως δεν αντανακλά επί της ήδη κριθείσας ευρύτητας και επάρκειας της έρευνας στα στοιχεία που αφορούσαν όλες τις φορολογικές περιόδους και οδήγησαν στην απόρριψη όλων των φορολογικών δηλώσεων.

3. Τα ανωτέρω δεν καθιστούν αναγκαίο να απαντηθεί η θέση του κ. Ευαγγέλου για την αυτοτέλεια των φορολογικών περιόδων. Επειδή όμως το θέμα έχει συζητηθεί σε έκταση, το Δικαστήριο θεωρεί ορθό να εκφράσει, έστω και obiter, τις απόψεις του. Η βάση είναι ότι πρέπει να είναι πάντα υπ’ όψη η επισημανθείσα διάκριση μεταξύ της έρευνας του Εφόρου για σκοπούς διαπίστωσης παραλείψεων και λαθών στα βιβλία και της ακόλουθης εξουσίας του να προβεί στη βεβαίωση του φόρου. Για σκοπούς της βεβαίωσης του φόρου, δεν ισχύει η αρχή της αυτοτέλειας των φορολογικών περιόδων, που ισχύει στα πλαίσια του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις αποφάσεις Αλεξάνδρα Τριμιθιώτου (Ρ.Ρ.) Λτδ ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω) και Παυλίδης ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω). Αυτό είναι καθαρό από τη νομολογία, το Δικαστήριο παραπέμπει δε στις υποθέσεις Van Boeckel v. CEC [1981] S.T.C. 290 και Farnocchia v. CEC [1994] S.T.C. 881. Ίδε επίσης Στυλιανού ν. Δημοκρατίας, Νέον Φάληρον Λτδ ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω). Ο λόγος είναι διότι ο υπολογισμός των εκροών επί των οποίων θα βασισθεί η βεβαίωση γίνεται, σύμφωνα με το Άρθρο 34(1), κατά την καλύτερη κρίση του Εφόρου, στα πλαίσια της οποίας ο Έφορος έχει ευρεία εξουσία να επιλέξει τον τρόπο υπολογισμού, ο δε ΦΠΑ δεν καθορίζεται με βάση χρονική περίοδο όπως ο φόρος εισοδήματος, αλλά βαρύνει κάθε παράδοση αγαθών (και κάθε παροχή υπηρεσιών ή εισαγωγή υπηρεσιών). Όσον αφορά τώρα τον έλεγχο τον οποίο ο Έφορος δικαιούται να κάνει για να διαπιστώσει το ελλιπές ή λανθασμένο των φορολογικών δηλώσεων, όπως κάθε διοικητική ενέργεια υπόκειται στους συνήθεις κανόνες, περιλαμβανομένης της υποχρέωσης για δέουσα έρευνα. Το δέον της έρευνας όμως δεν εξυπακούει και πά[*596]λι την αυτοτέλεια κάθε φορολογικής περιόδου, αφού, δεδομένου του ότι το ΦΠΑ βαρύνει κάθε παράδοση αγαθών και όχι το σύνολο κάθε φορολογικής περιόδου όπως στην περίπτωση του φόρου εισοδήματος, τα στοιχεία που μπορεί να καθοδηγήσουν τον Έφορο στην κατάληξη ότι οι φορολογικές δηλώσεις είναι ελλιπείς ή περιέχουν σφάλματα, μπορεί να έχουν κοινή αναφορά στην όλη επιχειρηματική δραστηριότητα, ώστε να ικανοποιείται η αρχή της δέουσας έρευνας εφ’ όσον ο έλεγχος ήταν τέτοιας φύσεως ώστε να μπορεί να θεωρηθεί εύλογη η κατάληξη του Εφόρου. Άλλως, θα ήταν αναγκαία η λεπτομερής εξέταση κάθε συναλλαγής, βάρος το οποίο ασφαλώς δεν τίθεται στον Έφορο. Στην προκειμένη περίπτωση, η φύση του ελέγχου στον οποίο προέβη ο Έφορος (δειγματολογική εξέταση κάθε φορολογικής περιόδου κ.λ.π., όπως παρατέθησαν, σε συνδυασμό και με τον λεπτομερή έλεγχο των δύο φορολογικών περιόδων), ήταν τέτοια που να μπορούσε ο Έφορος εύλογα να συμπεράνει, όπως και συμπέρανε, ότι οι φορολογικές δηλώσεις για όλες τις φορολογικές περιόδους ήσαν ελλιπείς ή περιείχαν σφάλματα. Και επ’ αυτού του θέματος λοιπόν το Δικαστήριο δεν βλέπει πώς μπορεί να ευσταθεί η εισήγηση του κ. Ευαγγέλου.

Τα πιο πάνω στοιχειοθετούν και τη νομιμότητα της βεβαίωσης φόρου για κάθε φορολογική περίοδο. Τόσο τα στοιχεία επί των οποίων βασίσθηκε ο Έφορος όσο και ο τρόπος υπολογισμού τον οποίο ακολούθησε ήταν τέτοια που να καταδεικνύουν το καθ’ όλα εύλογα επιτρεπτό της απόφασής του και δεν αναμένετο από αυτόν να προβεί σε εξαντλητικές έρευνες επί κάθε στοιχείου.

4. Παράλληλα, ο κ. Ευαγγέλου ήγειρε και θέμα πλάνης περί τα πράγματα, ισχυριζόμενος αριθμητικά λάθη στους υπολογισμούς του Εφόρου τα οποία επηρεάζουν σημαντικά τις βεβαιώσεις φόρου. Χωρίς αμφιβολία, η υποχρέωση του Εφόρου να προβεί σε υπολογισμό του φόρου κατά την καλύτερη του κρίση εξυπακούει ότι δεν ενεργεί αυθαίρετα και ότι προβαίνει σε αξιολόγηση καλή τη πίστη των ορθών δεδομένων.

Στην προκειμένη περίπτωση όμως, ο ισχυρισμός του κ. Ευαγγέλου για ανακρίβειες στους υπολογισμούς του Εφόρου, παραμένει απλός ισχυρισμός εντελώς ατεκμηρίωτος. Όχι μόνο οι ισχυριζόμενες ανακρίβειες δεν υποστηρίζονται από τα ενώπιον του Εφόρου στοιχεία, τα οποία εν πάση περιπτώσει προήλθαν από την ίδια την Εταιρεία, αλλά τα στοιχεία υποστηρίζουν όντως την, όπως παρατηρεί και ο κ. Ραφτόπουλος, ακρίβεια και σχολαστικότητα του Εφόρου στους υπολογισμούς και στην κρίση του, [*597]ενώ η Εταιρεία δεν προσκόμισε άλλα αποδεικτικά στοιχεία. Θεωρείται η εισήγηση αυτή εντελώς αβάσιμη.

5. Απομένει να εξετασθεί η εισήγηση του κ. Ευαγγέλου για την πίστωση εισροών. Τη βάση για την εξέταση του θέματος προσφέρει το Άρθρο 6(3)(ε) του Νόμου το οποίο περιλαμβάνει την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία στην έννοια του όρου "παράδοση αγαθών" που συνιστά το αντικείμενο του ΦΠΑ. Το Άρθρο 6(3)(ε) προνοεί περαιτέρω ότι στις εν λόγω εργασίες περιλαμβάνονται και οι ηλεκτρολογικές και μηχανολογικές εγκαταστάσεις. Το δε Άρθρο 25(13)(α) προνοεί ρητά ότι δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες που αφορούν την παράδοση υλικών ή την παροχή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Ας σημειωθεί επίσης ότι, σύμφωνα με το Άρθρο 2 του Νόμου, "ακίνητη ιδιοκτησία" έχει την έννοια που της αποδίδεται στον περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμηση) Νόμο.

Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι η δαπάνη τόσο της εγκατάστασης (την οποία ο κ. Ευαγγέλου δεν αμφισβητεί) όσο και της προμήθειας των συστημάτων κλιματισμού εμπίπτει στα πλαίσια του Άρθρου 25(13)(α) ως μη παρέχουσα δικαίωμα πιστώσεως. Το Άρθρο 25(13)(α) καλύπτει τόσο τις δαπάνες για την παροχή υπηρεσιών όσο και τις δαπάνες για την προμήθεια υλικών για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, θεωρείται δε, ότι η προμήθεια και εγκατάσταση συστημάτων κλιματισμού συνιστά εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, λαμβανομένου υπ’ όψη και του Άρθρου 6(3)(ε) που περιλαμβάνει τις ηλεκτρολογικές και μηχανολογικές εγκαταστάσεις στις εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία. Ούτε μπορεί να γίνει δεχτή η εισήγηση του κ. Ευαγγέλου, ότι ο όρος "υλικά" είναι τόσο περιορισμένος ώστε να περιλαμβάνει ουσιαστικά μόνο την πρώτη ύλη των αντικειμένων και όχι τα ίδια τα αντικείμενα που θα χρησιμοποιηθούν στις εργασίες. Αυστηρώς ομιλούντες, δεν είναι αναγκαία, για παρόντες σκοπούς, η εξέταση της έννοιας "ακίνητη ιδιοκτησία", αφού το ζητούμενο δεν είναι αν οι συσκευές κλιματισμού αποτελούν μέρος της ακίνητης ιδιοκτησίας, αλλά αν η προμήθεια και εγκατάστασή τους ανάγεται στην εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Καθ’ όσον όμως μια τέτοια αναφορά θα ήταν σχετική, το Δικαστήριο συμφωνεί με τον κ. Ραφτόπουλο ότι τα συστήματα κλιματισμού καθίστανται "προσαρτήματα" της οικοδομής για σκοπούς του ορισμού της ακίνητης ιδιοκτησίας στο Κεφ. 224 στο οποίο παραπέμπει το Άρθρο 2 του Νόμου. Το κριτήριο, όπως [*598]προκύπτει από τη νομολογία, είναι η τέτοια σύνδεση του αντικειμένου με την οικοδομή, που να αποσκοπεί στην καλύτερη και ευχερέστερη χρήση της, και τα συστήματα κλιματισμού είναι τέτοια.

H προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

Αναφερόμενες υποθέσεις:

Αλεξάνδρα Τριμιθιώτου (Ρ.Ρ.) Λτδ ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 354,

Παυλίδης ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 2087,

Ανδρέας Μονογιού Λτδ ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 3448,

Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd v. Δημοκρατίας (1998) 4 Α.Α.Δ. 154,

Στυλιανού ν. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 94/97, ημερ. 8/4/98,

Dionysios Bros Leathers Co. Ltd v. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 806/95, ημερ. 20/2/98,

Diorelli Enterprises Ltd κ.ά. v. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 2958,

Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 645/97, ημερ. 20/4/99,

Νέον Φάληρον Λτδ ν. Δημοκρατίας, Προσφ. Αρ. 273/95, ημερ. 8/1/99,

Kokos Athanasiou Motots Ltd ν. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 292,

Van Boeckel v. CEC [1981] S.T.C. 290,

Farnocchia v. CEC [1994] S.T.C. 881,

Ππόλος ν. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 4005,

Ε. &�Χρ. Τσαγγαρίδης Λτδ ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 1538,

New Zealand Government Property Corpn v. HM & S Ltd [1981] 1 All E.R. 759,

Debenhams PLC v. Westminster City Council [1987] 1 All ER 51.

[*599]

Προσφυγή.

Προσφυγή εναντίον της βεβαίωσης Φόρου Προστιθέμενης Αξίας για φορολογικές περιόδους από το 1992 μέχρι το 1996.

Σπ. Ευαγγέλου, για τους Αιτητές.

Ε. Αντωνίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ’ ων η αίτηση.

Cur. adv. vult.

XATZHXAMΠΗΣ, Δ.: Η Αιτήτρια Εταιρεία ζητεί την ακύρωση σειράς αποφάσεων του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ημερομηνίας 21.1.1997 όπως περιέχονται στη σχετική Βεβαίωση Φόρου για φορολογικές περιόδους από το 1992 μέχρι το 1996 με τις οποίες ο Έφορος απαιτεί από την Εταιρεία να καταβάλει διάφορα ποσά ως Φόρο Προστιθέμενης Αξίας.

Το παράπονο της Εταιρείας, όπως προκύπτει από τα νομικά σημεία και τα γεγονότα στα οποία βασίζεται η Αίτηση, είναι ότι κακώς ο Έφορος αγνόησε τις φορολογικές δηλώσεις που είχε υποβάλει η Εταιρεία και βεβαίωσε το ΦΠΑ σύμφωνα με τους δικούς του υπολογισμούς μετά από έλεγχο στα βιβλία και αρχεία της Εταιρείας, διαπιστώνοντας ότι αυτά ήσαν ελλιπή, περιείχαν σφάλματα και δεν ήσαν νόμιμα ενημερωμένα. Η απόφαση του Εφόρου, λέγει ο Αιτητής, είναι αυθαίρετη, καταχρηστική, πεπλανημένη, ελήφθη χωρίς δέουσα έρευνα και στερείται αιτιολογίας, περαιτέρω δε, είναι αντίθετη με τις διατάξεις του σχετικού Νόμου 246 του 1990. Η Αίτηση εξειδικεύει ότι ο Έφορος βασίσθηκε στο “σταθμικό περιθώριο κέρδους” όπως ο ίδιος το καθόρισε για να προσδιορίσει ως συνολικές εκροές της Εταιρείας σε £7,435,252.32 αντί £5,212,078.50 που είχε δηλώσει η Εταιρεία και που ήταν, όπως ισχυρίζεται, το πραγματικό ποσό, με αποτέλεσμα να προκύπτει ο βεβαιούμενος από τον Έφορο συνολικά οφειλόμενος φόρος £164,046.64. Αναφέρεται επίσης ότι, αν υπήρχαν οποιαδήποτε σφάλματα στα βιβλία της Εταιρείας, αυτά αφορούσαν ορισμένες φορολογικές περιόδους και όχι όλες, και έτσι ο Έφορος δεν είχε εξουσία να προβεί σε αναπροσαρμογή για όλες τις φορολογικές περιόδους.

Όπως προκύπτει από τα αναφερόμενα στην Ένσταση, η Εταιρεία ανάλαβε από την 1.1.1997 την επιχείρηση την οποία διεξήγαγε προηγουμένως ο Στέλιος Αυγουστή, αναλαμβάνοντας όλες τις υποχρε[*600]ώσεις και τα δικαιώματά του αναφορικά με το ΦΠΑ. Μεταξύ 19.8.1996 και 21.1.1997 ο Έφορος διενήργησε έλεγχο στα βιβλία και αρχεία της επιχείρησης, διαπιστώνοντας ότι αυτά ήσαν ελλιπή, περιείχαν σφάλματα και δεν ετηρούντο σύμφωνα με τις διατάξεις του Νόμου και των Κανονισμών, και συγκεκριμένα, όπως αναφέρει στο Παράρτημα Β που συνοδεύει την επιστολή του ημερομηνίας 21.1.1997 προς την Εταιρεία:

“Ο Έφορος Φ.Π.Α. έχει διαπιστώσει ότι τα βιβλία και αρχεία που τηρείτε είναι ελλιπή, περιέχουν σφάλματα και δεν είναι ενημερωμένα με βάση τις πρόνοιες της Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νομοθεσίας. Με βάση τα πιο πάνω ο Έφορος Φ.Π.Α. δεν αποδέχεται το περιεχόμενο των βιβλίων και αρχείων που τηρείτε και ως εκ τούτου το περιεχόμενο των φορολογικών σας δηλώσεων για την περίοδο από 1.7.92 μέχρι 30.6.96 που υποβλήθηκαν με βάση τα βιβλία και αρχεία σας δεν γίνεται αποδεκτό γιατί:

(α) Δεν τηρείτε πλήρη αρχεία και στοιχεία αναφορικά με τις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν προς εσάς, μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση των δραστηριοτήτων της επιχείρησής σας σύμφωνα με τις πρόνοιες των άρθρων 5(1)(α), 5(1)(β) και 7(4)(4) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992 (Κ.Δ.Π. 114/92). Συγκεκριμένα δεν καταχωρείτε στα βιβλία και αρχεία σας την αξία και το φόρο εισροών που αναλογεί στο μεγαλύτερο (σχεδόν ολόκληρο) το ποσό των εξόδων της επιχείρησής σας (τηλέφωνα, ηλεκτρισμός, διαφημίσεις κ.λ.π.) και επίσης όπως έχετε αναφέρει κατά την επίσκεψη ελέγχου, φόρος εισροών που αφορά εισαγωγή, από παράλειψη δεν καταχωρήθηκε στα βιβλία και αρχεία σας στη φορολογική περίοδο που αυτό αφορούσε, ούτε σε οποιαδήποτε μεταγενέστερη φορολογική περίοδο. Τα σχετικά με την εισαγωγή αυτή έγγραφα, δεν βρέθηκαν όταν ζητήθηκε να παρουσιαστούν για τους σκοπούς του ελέγχου.

(β) Δεν τηρείτε αρχείο για τις αγορές που πραγματοποιείτε και για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου εισροών, σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 5 παράγραφος (4) του Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992 (Κ.Δ.Π. 114/92).

[*601](γ) Δεν καταχωρείτε στα βιβλία σας όλα τα φορολογικά τιμολόγια που εκδίδετε για τις χονδρικές πωλήσεις που πραγματοποιείτε, σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 4 του Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992. Δηλαδή-

Ι. Δεν καταχωρείτε στα βιβλία σας τα φορολογικά τιμολόγια πελατών σας, στα οποία υπολογίστηκε το ανάλογο ποσό φόρου, αλλά δεν προβλέπετε κατά την άποψη σας να εισπραχθεί το οφειλόμενο ποσό από τους πελάτες σας.

ΙΙ. Δεν καταχωρείτε στα βιβλία σας τα φορολογικά τιμολόγια που έχετε εκδώσει, στα οποία λανθασμένα δεν έχετε υπολογίσει το ανάλογο ποσό φόρου εκροών για διάφορους λόγους.

ΙΙΙ. Δεν έχετε καταχωρήσει στα βιβλία σας τα φορολογικά τιμολόγια που έχετε εκδώσει για πωλήσεις υπαλλήλου σας (πλασιέ) ο οποίος πραγματοποιούσε πωλήσεις έναντι προμήθειας.

ΙV. Δεν καταχωρείτε στα βιβλία σας τα φορολογικά τιμολόγια που εκδίδετε, τα οποία ισχυρίζεστε ότι αφορούν εισπράξεις που καταχωρήθηκαν και στην ταμειακή σας μηχανή. Λόγω μη παρουσίασης των κορδέλων “Ζ” της ταμειακής μηχανής ή των αναλυτικών κορδέλων, οι ισχυρισμοί σας δεν έγινε δυνατό να επιβεβαιωθούν.

V. Δεν καταχωρείτε στα βιβλία σας τα φορολογικά τιμολόγια που εκδίδετε για πωλήσεις στα καταστήματα των Βρετανικών Βάσεων, παρόλο που στα περισσότερα από αυτά επιβαρύνατε το ανάλογο ποσό φόρου. Σύμφωνα με το άρθρο 37 των Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990 μέχρι 1994 υπάρχει υποχρέωση για πληρωμή του φόρου σύμφωνα με το τιμολόγιο.

VI. Δεν έχετε καταχωρήσει στα βιβλία σας αναπροσαρμογές του φόρου εισροών τον οποίο είχατε δικαίωμα να πιστωθείτε στη φορολογική περίοδο που αυτός αφορούσε για διάφορους λόγους, με αποτέλεσμα να μην εφαρμόζετε τις πρόνοιες του άρθρου 7 παράγραφος (4)(γ) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διατάγματος του 1992 [*602](Κ.Δ.Π. 114/92). Σημειώνεται ότι οι αναπροσαρμογές αυτές καταχωρούνταν στα βιβλία σας μετά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης, στη φορολογική περίοδο που τα σχετικά τιμολόγια αφορούσαν.

(δ) Αναφορικά με τις λιανικές σας πωλήσεις, στα αρχεία που μας παρουσιάσατε, από έλεγχο που έγινε διαπιστώθηκε ότι υπάρχουν σωρεία λαθών ή/και παραλείψεων, και επιπρόσθετα διαπιστώθηκε ότι δεν τηρείτε το προβλεπόμενο βιβλίο ακαθάριστων εσόδων σύμφωνα με τις παραγράφους 5 και 6 των Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Παραδόσεις ή Παροχές από Λιανοπωλητές) Γνωστοποίηση του 1992 (Κ.Δ.Π. 156/92).

Ενόψει των πιο πάνω διαπιστώσεων, ο Έφορος Φ.Π.Α. σύμφωνα με το άρθρο 34 των Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων του 1990 μέχρι 1994 έχει προβεί σε βεβαίωση φόρου εκροών [Παράρτημα Β(Ι)] και βεβαίωση φόρου εισροών [Παράρτημα β(ΙΙ)] αφού έλαβε υπόψη τα ακόλουθα:

(α) Το σταθμικό περιθώριο κέρδους που υπολογίστηκε για εμπορεύματα που προμηθεύεστε από άλλους εισαγωγείς παιχνιδιών, και το μέσο σταθμικό περιθώριο κέρδους που υπολογίστηκε για εμπορεύματα που εισάγετε απευθείας από το εξωτερικό, λαμβάνοντας υπόψιν δείγμα εμπορευμάτων για τις δύο πιο πάνω κατηγορίες ξεχωριστά.

Όσον αφορά το μέσο σταθμικό περιθώριο κέρδους για εμπορεύματα που εισάγετε απευθείας από το εξωτερικό, αυτό υπολογίστηκε ξεχωριστά για τις περιόδους (ι) 1/7/92-31/12/94 και 1/6/96 - 30/6/96 και (ιι) 1/1/95 - 31/12/95, για το λόγο ότι κατά τη διάρκεια του 1995, πραγματοποιήθηκαν εισαγωγές μεγάλων ποσοτήτων παιχνιδιών και άλλων ειδών “Power rangers”, οι οποίες δεν παρουσιάζονταν στις αγορές άλλων ετών και οι οποίες διαπιστώθηκε ότι διαφοροποιούν λόγω του όγκου και του αυξημένου περιθωρίου κέρδους τους, το ποσοστό μέσου σταθμικού περιθωρίου κέρδους για το έτος 1995, σε σύγκριση με το μέσο σταθμικό περιθώριο κέρδους για τα άλλα έτη.

(β) Το γεγονός ότι τα εμπορεύματα που αγοράζονται από την κυπριακή αγορά, διατίθενται εξ’ ολοκλήρου λιανικώς, σύμφωνα με προφορικές πληροφορίες που πήραμε κατά τη διάρκεια του ελέγχου.

[*603]

(γ) Ελλείψει άλλων αξιόπιστων στοιχείων όσον αφορά την αναλογία των εισαγόμενων εμπορευμάτων που διατίθενται χονδρικά και λιανικά, θεωρήθηκε για σκοπούς της βεβαίωσης φόρου, ότι οι χονδρικές πωλήσεις που πραγματοποιήθηκαν για την περίοδο από 1/7/92 - 30/6/96 ισούνται με τις χονδρικές πωλήσεις που καταχωρήθηκαν στα βιβλία και τις φορολογικές σας δηλώσεις πλέον τις χονδρικές πωλήσεις για τις οποίες διαπιστώθηκε ότι ενώ οφείλατε δεν αποδόσατε τα ποσά φόρου εκροών που αναλογούν.”

Για την ετοιμασία της βεβαίωσης φόρου, οι λειτουργοί του Εφόρου ενήργησαν ως εξής, όπως συνοψίζεται στην Ένσταση:

“(α) Προέβηκαν σε δειγματολογικό έλεγχο των φορολογικών περιόδων από 1.7.1992 μέχρι 30.6.1996 και σε λεπτομερή έλεγχο των περιόδων 1.1.93-31.3.93 και 1.10.95-31.12.95.

(β) Προέβηκαν σε έλεγχο όλων των τιμολογίων χονδρικών πωλήσεων στις περιόδους 1.1.93-31.3.93 και 1.10.95-31.12.95 που αφορούσαν:

(ι) πωλήσεις στις βρετανικές βάσεις και τη Νάαφι, όπου εντοπίστηκαν οι περιπτώσεις που δεν υπήρχε το αναγκαίο πιστοποιητικό απαλλαγής V6Α, δυνάμει του Κανονισμού 3(2) των περί Φ.Π.Α. (Απαλλαγές με βάση τη Συνθήκη Εγκαθίδρυσης της Δημοκρατίας) Κανονισμών του 1992 (Κ.Δ.Π. 153/92).

(ιι) πωλήσεις που πραγματοποιήθηκαν από πρόσωπο που εργαζόταν ως πλασιέ στην επιχείρηση, σε πελάτες του, στις οποίες είχε υπολογιστεί ο φόρος εκροών, αλλά δεν αποδόθηκε.

(ιιι) πωλήσεις του κεντρικού καταστήματος στις οποίες είχε υπολογιστεί ο φόρος εκροών αλλά δεν αποδόθηκε, διότι, σύμφωνα με ισχυρισμό, είχαν καταχωρηθεί στις πωλήσεις των ταμειακών μηχανών. (ο εν λόγω ισχυρισμός δεν επιβεβαιώθηκε γιατί δεν υπήρχαν οι αναλυτικές κορδέλες των ταμειακών μηχανών).

(ιν) πωλήσεις σημαντικών ποσοτήτων παιχνιδιών οι οποίες δεν είχαν καταχωρηθεί στα βιβλία από τον λογιστή.

[*604](ν) πωλήσεις σε “μη αξιόχρεους” πελάτες για τους οποίους τηρείται ξεχωριστή μερίδα.

(γ) Υπολογίστηκαν από τα συνολικά ποσά φόρου εισροών που αφορούσαν τόσον εισαγωγές όσο και αγορές από την κυπριακή αγορά τα αντίστοιχα ποσά εισροών για τις εισαγωγές και τις αγορές από την κυπριακή αγορά. Με βάση τα εν λόγω στοιχεία υπολογίστηκε ότι:

(ι) οι αγορές από την κυπριακή αγορά στην περίοδο 1.7.92-30.6.96 ήταν £1.103.208,04, και

(ιι) οι εισαγωγές στην εν λόγω περίοδο ήταν £3.829.628,30.

(δ) Υπολόγισαν τα περιθώρια κέρδους για 109 είδη παιχνιδιών τα οποία χωρίστηκαν σε 24 γενικότερες κατηγορίες. Συγκεκριμένα:

(ι) για τα είδη που αγόρασε από την κυπριακή αγορά (από άλλους εισαγωγείς) ήταν 41,98%,

(ιι) για τα εισαγόμενα από αυτόν είδη που πωλήθηκαν λιανικώς κατά την περίοδο 1.7.1992-31.12.94 και 1.1.96-30.6.96 ήταν 98,65% και κατά την περίοδο 1.1.95-31.12.95 ήταν 111,38%,

(ιιι) για τα είδη που πωλήθηκαν χονδρικώς κατά την περίοδο 1.7.92-31.12.94 και 1.1.96-30.6.96 ήταν 38,74% και κατά την περίοδο 1.1.95-31.12.95 ήταν 47,54%.

(ε) Υπολόγισαν τις εκροές του Αιτητή ότι:

(ι) από αγορές από την κυπριακή αγορά ήταν £1.401.217,90,

(ιι) από χονδρικές πωλήσεις και πωλήσεις που δεν καταχωρήθηκαν στις φορολογικές δηλώσεις ήταν £2.129.264,87, και

(ιιι) από λιανικές πωλήσεις ήταν £3.904.769,45.

(στ) Κατά τον υπολογισμό των πιο πάνω λήφθηκαν υπόψη τα ακόλουθα:

(ι) αύξηση αποθεμάτων για την περίοδο 1.7.92-30.6.96, πο[*605]σό ύψους £500.00,00

(ιι) τα ποσοστά εκπτώσεων που παραχωρούνται στους κυριότερους πελάτες του Αιτητή

(ιιι) παραχωρήσεις δωρεάν μπαταριών

(ιν) ότι τα αγαθά που αγοράζονται από την κυπριακή αγορά διατίθενται εξ ολοκλήρου λιανικώς

(ν) τα στοιχεία και τους ισχυρισμούς του Αιτητή κατά τις συναντήσεις του με τον Προϊστάμενο του Επαρχιακού Γραφείου Φ.Π.Α. Λεμεσού (18.11.96, 29.11.96, 7.1.97, 9.1.97).”

Τα πιο πάνω εμφαίνονται στην επισυναπτόμενη έκθεση του αρμόδιου λειτουργού και στα συλλεγέντα στοιχεία.

Ως αποτέλεσμα, ο Έφορος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34(1) του Νόμου, προέβη σε βεβαίωση φόρου και ειδοποίησε σχετικά την Εταιρεία με την προσβαλλόμενη επιστολή του ημερομηνίας 21.1.1997 και τα συνοδεύοντα αυτήν αναλυτικά παραρτήματα που επισυνάπτονται. Ο Έφορος διαπίστωσε επίσης ότι η Εταιρεία είχε πιστωθεί με ποσό £6,385.25 ως φόρο εισροών, ενώ δεν είχε δικαίωμα σε τέτοια πίστωση καθ’ όσον αυτή αφορά σε δαπάνη για εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία. Με βάση όλα αυτά, είναι η θέση της Δημοκρατίας ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι καθ’ όλα ορθή και νόμιμη.

Στη γραπτή αγόρευσή του, ο ευπαίδευτος συνήγορος για την Εταιρεία προβάλλει τις ακόλουθες βασικές θέσεις:

1. Σε ό,τι αφορά ορισμένες φορολογικές περιόδους, η βεβαίωση είναι εκτός των χρονικών πλαισίων του Νόμου.

2. Ο Έφορος δεν εδικαιούτο να προβεί σε βεβαίωση και αναπροσαρμογή φόρου αναφορικά με όλες τις φορολογικές περιόδους με βάση τις διαπιστώσεις του για ορισμένες φορολογικές περιόδους, με αποτέλεσμα η απόφασή του να είναι τρωτή όσον αφορά τις φορολογικές περιόδους που δεν ερεύνησε.

3. Η απόφαση του Εφόρου να μην επιτρέψει την πίστωση του φόρου εισροών ήταν λανθασμένη.

[*606]

Αναπτύσσοντας τη θέση του, ο κ. Ευαγγέλου εισηγείται ότι ο Έφορος ενήργησε εκτός των χρονικών πλαισίων του άρθρου 34(5)(α) για τις φορολογικές περιόδους 1.7.1992/30.9.1992 μέχρι 30.9.1994/31.12.1994, αφού οι βεβαιώσεις για τις εν λόγω περιόδους, που έγιναν στις 21.1.1997, ήσαν πέραν των δύο ετών από το τέλος της φορολογικής περιόδου που προβλέπεται στο άρθρο 34(5)(α). Ο κ. Ευαγγέλου εισηγείται επίσης ότι δεν συντρέχει ούτε οποιαδήποτε από τις προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 34(1) ώστε να δικαιούται ο Έφορος να προβεί σε βεβαίωση φόρου, και συγκεκριμένα η προϋπόθεση την οποία επικαλέσθηκε ο Έφορος ότι οι φορολογικές δηλώσεις της Εταιρείας ήσαν ελλιπείς ή περιείχαν σφάλματα. Ο Έφορος, λέγει ο κ. Ευαγγέλου, δεν εξέτασε λεπτομερώς τις φορολογικές περιόδους παρά μόνο τις περιόδους 1.1.1993/31.3.1993 και 1.10.1995/31.12.1995, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να θεωρηθεί ότι οι δηλώσεις για τις υπόλοιπες περιόδους ήσαν ελλιπείς ή περιείχαν σφάλματα, παραπέμποντας στις υποθέσεις Αλεξάνδρα Τριμιθιώτου (Ρ.Ρ.) Λτδ ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 354, Παυλίδης ν. Δημοκρατίας�(1995) 4 Α.Α.Δ. 2087, Ανδρέας Μονογιού Λτδ ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 3448 και Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd ν. Δημοκρατίας (1998) 4 Α.Α.Δ. 154, για να καταδείξει την αυτοτέλεια κάθε φορολογικής περιόδου και την ανάγκη δέουσας έρευνας αναφορικά με κάθε μια χωριστά αφού, όπως λέγει, η βεβαίωση φόρου για την κάθε φορολογική περίοδο συνιστά ανεξάρτητη διοικητική πράξη. Ο κ. Ευαγγέλου εισηγείται επίσης ότι στους υπολογισμούς του Εφόρου υπάρχουν πολλά αριθμητικά λάθη τα οποία επηρεάζουν σημαντικά τη βεβαίωση φόρου και οδηγούν σε πλάνη περί τα πράγματα. Αυτό επηρεάζει και τη δυνατότητα του Εφόρου, δυνάμει του άρθρου 34(1), να προβαίνει σε βεβαίωση του φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του, αφού η εφαρμογή του άρθρου 34(1) προϋποθέτει ότι στα δεδομένα επί των οποίων βασίζεται ο Έφορος είναι ορθά ως αποτέλεσμα δέουσας έρευνας. Τέλος, όσον αφορά την πίστωση φόρου εισροών, ο κ. Ευαγγέλου εισηγείται ότι λανθασμένα ο Έφορος θεώρησε ότι οι εν λόγω δαπάνες αφορούσαν εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία αφού, στο βαθμό που αυτές αφορούσαν τη χρέωση για την προμήθεια των συσκευών και όχι την εγκατάσταση τους, δεν αφορούσαν εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία στα πλαίσια του άρθρου 6(3)(ε) ούτε ενέπιπταν στα πλαίσια του άρθρου 25(13)(α) του Νόμου, μη συνιστώντας “υλικά” ή “υπηρεσίες” αλλά μηχανικό και ηλεκτρικό εξοπλισμό που χρησιμοποιήθηκε για εργασίες.

Ο ευπαίδευτος συνήγορος για τη Δημοκρατία απαντά στα πιο πά[*607]νω στην γραπτή αγόρευσή του. Όσον αφορά τα χρονικά πλαίσια της βεβαίωσης, παραπέμπει στο άρθρο 34(5)(β) που καθιστά τη βεβαίωση δυνατή μέχρι ένα χρόνο μετά που τα αποδεικτικά στοιχεία περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου. Όσον αφορά την προϋπόθεση για την άσκηση της εξουσίας του Εφόρου, ότι οι φορολογικές δηλώσεις είναι ελλιπείς ή περιέχουν σφάλματα, ο κ. Ραφτόπουλος εισηγείται ότι τόσο στην έκθεση του αρμοδίου λειτουργού όσο και στα παραρτήματα στην επιστολή του Εφόρου καταδεικνύονται λεπτομερώς οι ελλείψεις και τα σφάλματα στις δηλώσεις, ενώ εξ άλλου ο Έφορος εδικαιούτο να προβεί σε βεβαίωση εφ’ όσον ούτε τα αναγκαία έγγραφα δεν ετηρούντο. Παράλληλα, λέγει, ο Έφορος δεν είχε υποχρέωση δυνάμει του άρθρου 34(1) να εξετάσει λεπτομερώς κάθε φορολογική περίοδο, παραπέμποντας στις υποθέσεις Στυλιανού ν. Δημοκρατίας, Προσφ. 94/97, ημερ. 8.4.1998, Dionysios Bros Leathers Co Ltd ν. Δημοκρατίας, Προσφ. 806/95, ημερ. 20.2.1998 και Diorelli Enterprises Ltd κ.ά. v. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 2958, και διακρίνοντας την αναφερόμενη από τον κ. Ευαγγέλου νομολογία ως αφορώσα φορολογία εισοδήματος ως άμεσο φόρο και όχι το Φ.Π.Α. ως έμμεσο φόρο. Ο κ. Ραφτόπουλος απορρίπτει και τη θέση του κ. Ευαγγέλου για ανακρίβεια των στοιχείων στα οποία βασίσθηκε ο Έφορος ως μη τεκμηριωμένη, παραπέμπει δε στο ότι τα στοιχεία αυτά προήλθαν από την ίδια την Εταιρεία. Τέλος, αναφορικά με την πίστωση του φόρου εισροών, ο κ. Ραφτόπουλος εισηγείται ότι ο ορισμός του όρου “ακίνητη ιδιοκτησία” στο άρθρο 2 του Νόμου περιλαμβάνει και τις συσκευές κλιματισμού ως “προσαρτήματα”, αυτές συνιστούν δε και “υλικά” στα πλαίσια του άρθρου 25(13)(α).

Παίρνω τα θέματα με τη σειρά που έχουν εγερθεί. Όσον αφορά τα χρονικά πλαίσια των δυνατοτήτων του Εφόρου να προβεί σε βεβαίωση φόρου, το πράγμα είναι εντελώς καθαρό. Η σχετική εξουσία του ρυθμίζεται από το άρθρο 34(5) του Νόμου, το οποίο προνοεί:

(5) Οποιαδήποτε βεβαίωση με βάση τα εδάφια (1), (2) και (3) του παρόντος άρθρου για το ποσό του φόρου που οφείλεται αναφορικά με οποιαδήποτε φορολογική περίοδο πρέπει να γίνεται το αργότερο -

(α) Δύο χρόνια μετά το τέλος της εν λόγω φορολογικής περιόδου, ή

(β) ένα χρόνο αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά [*608]την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσης· ο Έφορος όμως μπορεί, εάν περιέλθουν σε γνώση του και άλλα αποδεικτικά στοιχεία μετά την πιο πάνω βεβαίωση του φόρου, να προβεί σε επιπρόσθετη βεβαίωση, το αργότερο μέσα σ’ ένα χρόνο από την ημέρα που περιέρχονται σε γνώση του τα άλλα αποδεικτικά στοιχεία.”

Το επιχείρημά του κ. Ευαγγέλου είναι ότι, για τις προσδιοριζόμενες στην αγόρευσή του περιόδους, δεν μπορεί να εφαρμοσθεί το άρθρο 34(5)(α) αφού παρήλθαν τα δύο χρόνια από τη λήξη τους όταν έγινε η βεβαίωση φόρου. Είναι όμως πρόδηλο ότι η βεβαίωση στην προκειμένη περίπτωση έγινε και καλύπτεται από τις πρόνοιες του άρθρου 34(5)(β) και όχι του άρθρου 34(5)(α). Η βεβαίωση ήταν αποτέλεσμα του ελέγχου τον οποίο διενήργησε ο Έφορος δυνάμει των εξουσιών που του παρέχονται από το άρθρο 42 του Νόμου και των στοιχείων τα οποία προέκυψαν από τον έλεγχο των βιβλίων και αρχείων της επιχείρησης, μη γενομένων έτσι δεκτών των φορολογικών δηλώσεων την επιχείρησης, όπως και ο ίδιος ο Έφορος αναφέρει στην επιστολή του της 27.1.1997. Σε τέτοια περίπτωση, η βεβαίωση, εφαρμοζομένου του άρθρου 34(5)(β), μπορεί να γίνει μέσα σε ένα χρόνο από την ημέρα που περιέρχονται σε γνώση του Εφόρου τα αποδεικτικά στοιχεία που δικαιολογούν τη βεβαίωση. Στην προκειμένη περίπτωση, η βεβαίωση έγινε αμέσως μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου από τον οποίο προέκυψαν τα αποδεικτικά στοιχεία στα οποία βασίσθηκε η βεβαίωση και δεν τίθεται καθόλου θέμα υπέρβασης των χρονικών ορίων που θέτει ο Νόμος. Ανάλογη αντίκριση γίνεται από το δικαστήριο αυτό στην υπόθεση Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας, Προσφ. 645/97, ημερ. 20.4.1999, όπως και από την Ηλιάδη, Δ., στην υπόθεση Νέον Φάληρον Λτδ ν. Δημοκρατίας Προσφ. 273/95, ημερ. 8.1.1999, στην οποία με παρέπεμψε η κα. Αντωνίου.

Το βάρος της αγόρευσης του κ. Ευαγγέλου τοποθετείται στη βασική του θέση ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 34(1) για άσκηση της εξουσίας του Εφόρου να προβεί σε βεβαίωση φόρου, εν πάση περιπτώσει όσον αφορά τις φορολογικές περιόδους για τις οποίες δεν διενεργήθηκε λεπτομερής έλεγχος, και ότι ο Έφορος δεν άσκησε την κρίση του κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο, όπως απαιτείται από το άρθρο 34(1), αφού στους υπολογισμούς του υπήρχαν πολλά αριθμητικά λάθη. Το άρθρο 34(1), το οποίο και διέπει την εξέταση του θέματος, προνοεί:

“34.(1) Σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο πα[*609]ραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων, ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπή ή ότι περιέχουν σφάλματα, τότε ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να ειδοποιήσει σχετικά το πρόσωπο αυτό.”

Ότι η εξουσία του Εφόρου δυνάμει του άρθρου 34(1) ασκείται υπό τις οριζόμενες προϋποθέσεις και ελέγχεται σύμφωνα με τις γενικές αρχές του διοικητικού δικαίου είναι αναμφίβολο. Όσον αφορά τις προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 34(1), ο Καλλής, Δ., παρατήρησε τα ακόλουθα στην υπόθεση Κόκος Αθανασίου Μότορς Λτδ ν. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 292, στις σελ. 297-298:

“Σύμφωνα με την ορθή ερμηνεία του άρθρου 34(1) ο Έφορος νομιμοποιείται να ασκήσει τις δυνάμει τούτου εξουσίες του εάν συντρέχει οποιαδήποτε από τις πιο κάτω προϋποθέσεις:

(α) Παράλειψη του φορολογoυμένου να υποβάλει τις απαιτούμενες από το Νόμο φορολογικές δηλώσεις.

(β) Μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων.

(γ) Άρνηση παροχής των αναγκαίων διευκολύνσεων για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων.

(δ) Υποβολή φορολογικών δηλώσεων οι οποίες είναι ελλιπείς ή περιέχουν σφάλματα.

Η ύπαρξη της πρώτης προϋπόθεσης εξετάζεται με βάση την αντικειμενική κατάσταση πραγμάτων. Οι λοιπές προϋποθέσεις επαφείονται στην κρίση του Εφόρου. Αν πληρούνται οι πιο πάνω προϋποθέσεις ή οποιαδήποτε από αυτές τότε ο Έφορος έχει εξουσία να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του (Βλ. Van Boeckel v. Customs and Excise Commissioners [1981] 2 All E.R. 505, 507).”

Στην προκειμένη περίπτωση, είναι φανερό από το Παράρτημα Β στην επιστολή του Εφόρου, αλλά και από την όλη εικόνα, ότι ο Έφορος ενήργησε με βάση τη διαπίστωσή του ότι τα τηρούμενα βι[*610]βλία και αρχεία ήσαν ελλιπή, περιείχαν σφάλματα και δεν ήσαν ενημερωμένα σύμφωνα με το Νόμο, ώστε να μην ήταν σε θέση να δεχθεί τις φορολογικές δηλώσεις ως ορθές, παρέχοντας πλήρη και αναλυτική εξήγηση των διαπιστώσεων του. Η εξουσία του ασκήθηκε έτσι σε αναφορά με την προϋπόθεση ότι οι φορολογικές δηλώσεις ήσαν ελλιπείς ή περιείχαν σφάλματα, αν και θα συνέτρεχε και η προϋπόθεση της μη τήρησης των αναγκαίων εγγράφων, εφ’ όσον αυτή ήθελε θεωρηθεί (όπως θεωρείται στην προαναφερόμενη απόφαση) ως ανεξάρτητη της προϋπόθεσης άρνησης παροχής των αναγκαίων διευκολύνσεων για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων. Εν πάση περιπτώσει, το ουσιαστικό ερώτημα είναι το ελλιπές ή και εσφαλμένο των φορολογικών δηλώσεων, προς το οποίο βέβαια συναρτάται άμεσα η ορθή τήρηση των αναγκαίων εγγράφων, και προς το οποίο απευθύνετο η έρευνα του Εφόρου. Όπως υποδεικνύει ο Καλλής, Δ., ανωτέρω, οι προϋποθέσεις του άρθρου 34(1), πλην της αφορώσης την παράλειψη υποβολής των φορολογικών δηλώσεων που κρίνεται αντικειμενικά, επαφείονται στην κρίση του Εφόρου, η οποία βέβαια ελέγχεται δικαστικά σύμφωνα με τις καθιερωμένες αρχές. Στην προκειμένη περίπτωση, δεν υπάρχει η παραμικρή αμφιβολία ότι ο Έφορος προέβη σε δέουσα έρευνα και ήταν εύλογα επιτρεπτή η κρίση του ότι, με βάση τον έλεγχό του, οι φορολογικές δηλώσεις ήσαν ελλιπείς ή περιείχαν σφάλματα ώστε να δικαιούτο να προβεί στη βεβαίωση φόρου. Ο Έφορος, όπως παρατήρησα, προέβη σε πλήρη και αναλυτική εξήγηση των διαπιστώσεών του, με βάση δε αυτές και τα όλα ενώπιόν του στοιχεία η κρίση του κάθε άλλο παρά πλανημένη ή τρωτή είναι. Ο κ. Ευαγγέλου δεν αμφισβητεί ουσιαστικά αυτή την άποψη αλλά διαφοροποιεί μεταξύ των φορολογικών περιόδων για τις οποίες ο Έφορος διεξήγαγε λεπτομερή έλεγχο, στην περίπτωση των οποίων θα εδέχετο την ορθότητα της κατάληξης του Εφόρου, και των φορολογικών περιόδων για τις οποίες ο Έφορος δεν διεξήγαγε λεπτομερή έλεγχο, στην περίπτωση των οποίων, λέγει, δεν τηρείται η προϋπόθεση του άρθρου 34(1) αφού δεν έγινε η δέουσα έρευνα και έτσι δεν υπήρχαν στοιχεία με βάση τα οποία να μπορούσε ο Έφορος να αποφανθεί για τις περιόδους εκείνες. Αυτό όμως δεν είναι ορθό. Είναι καθαρό από τα ενώπιόν μου στοιχεία ότι ο έλεγχος του Εφόρου δεν περιορίσθηκε στις δύο φορολογικές περιόδους που αναφέρει ο κ. Ευαγγέλου αλλά κάλυψε όλες τις φορολογικές περιόδους που αφορά η βεβαίωση, η δε διαπίστωση λαθών και παραλείψεων στα βιβλία αφορά επίσης όλες τις περιόδους και το σύνολο τους. Έχω παραθέσει τις ενέργειες στις οποίες προέβη ο Έφορος κατά τον έλεγχο του, παραπέμπω δε και στα λεπτομερή στοιχεία που ετέθησαν ενώπιόν μου με την ένσταση, που αποκαλύπτουν την ευρύτητα και επάρκεια της έρευνας του Εφόρου σε αναφορά με όλες τις φορολογικές περιόδους καθώς [*611]και το εύλογα επιτρεπτό της κρίσης του. Το ότι έγινε λεπτομερής έλεγχος μόνο για δύο φορολογικές περιόδους δεν πρέπει να συγχύζεται με την ευρύτητα και επάρκεια της όλης έρευνας για σκοπούς διαπίστωσης παραλείψεων και λαθών στις φορολογικές δηλώσεις. Ο λεπτομερής έλεγχος στις δύο αυτές φορολογικές περιόδους έγινε για άλλο σκοπό, δηλαδή τον υπολογισμό του μέσου σταθμικού περιθωρίου κέρδους της επιχείρησης στα πλαίσια του επομένου σταδίου της άσκησης της εξουσίας του Εφόρου, δηλαδή της βεβαίωσης του οφειλομένου φόρου κατά την καλύτερη του κρίση, το οποίο και θα εξετασθεί στη συνέχεια. Καθόλου όμως δεν αντανακλά επί της ήδη κριθείσας ευρύτητας και επάρκειας της έρευνας στα στοιχεία που αφορούσαν όλες τις φορολογικές περιόδους και οδήγησαν στην απόρριψη όλων των φορολογικών δηλώσεων.

Αυτό δεν καθιστά αναγκαίο να απαντηθεί η θέση του κ. Ευαγγέλου για την αυτοτέλεια των φορολογικών περιόδων. Επειδή όμως το θέμα έχει συζητηθεί σε έκταση, θεωρώ ορθό να εκφράσω, έστω και obiter, τις απόψεις μου. Η βάση είναι ότι πρέπει να είναι πάντα υπ’ όψη η επισημανθείσα διάκριση μεταξύ της έρευνας του Εφόρου για σκοπούς διαπίστωσης παραλείψεων και λαθών στα βιβλία και της ακόλουθης εξουσίας του να προβεί στη βεβαίωση του φόρου. Για σκοπούς της βεβαίωσης του φόρου, δεν ισχύει η αρχή της αυτοτέλειας των φορολογικών περιόδων, που ισχύει στα πλαίσια του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις αποφάσεις Αλεξάνδρα Τριμιθιώτου (Ρ.Ρ.) Λτδ ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω, και Παυλίδης ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω. Αυτό είναι καθαρό από τη νομολογία, παραπέμπω δε στις υποθέσεις Van Boeckel v. CEC [1981] STC 290 και Farnocchia v. CEC [1994] STC 881 (ίδε επίσης Στυλιανού ν. Δημοκρατίας, Προσφ. 94/97, ημερ. 8.4.1998, Νέον Φάληρον Λτδ ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω). Ο λόγος είναι διότι ο υπολογισμός των εκροών επί των οποίων θα βασισθεί η βεβαίωση γίνεται, σύμφωνα με το άρθρο 34(1), κατά την καλύτερη κρίση του Εφόρου, στα πλαίσια της οποίας ο Έφορος έχει ευρεία εξουσία να επιλέξει τον τρόπο υπολογισμού, ο δε ΦΠΑ δεν καθορίζεται με βάση χρονική περίοδο όπως ο φόρος εισοδήματος αλλά βαρύνει κάθε παράδοση αγαθών (και κάθε παροχή υπηρεσιών ή εισαγωγή υπηρεσιών). Όσον αφορά τώρα τον έλεγχο τον οποίο ο Έφορος δικαιούται να κάνει για να διαπιστώσει το ελλιπές ή λανθασμένο των φορολογικών δηλώσεων, όπως κάθε διοικητική ενέργεια υπόκειται στους συνήθεις κανόνες, περιλαμβανομένης της υποχρέωσης για δέουσα έρευνα. Το δέον της έρευνας όμως δεν εξυπακούει και πάλι την αυτοτέλεια κάθε φορολογικής περιόδου, αφού, δεδομένου του ότι το ΦΠΑ βαρύνει κάθε παράδοση αγαθών και όχι το σύνολο κάθε φορολογικής περιόδου όπως στην περίπτωση του φόρου εισοδήματος, τα στοιχεία [*612]που μπορεί να καθοδηγήσουν τον Έφορο στην κατάληξη ότι οι φορολογικές δηλώσεις είναι ελλιπείς ή περιέχουν σφάλματα μπορεί να έχουν κοινή αναφορά στην όλη επιχειρηματική δραστηριότητα, ώστε να ικανοποιείται η αρχή της δέουσας έρευνας εφ’ όσον ο έλεγχος ήταν τέτοιας φύσεως ώστε να μπορεί να θεωρηθεί εύλογη η κατάληξη του Εφόρου. Άλλως, θα ήταν αναγκαία η λεπτομερής εξέταση κάθε συναλλαγής, βάρος το οποίο ασφαλώς δεν τίθεται στον Έφορο. Στην προκειμένη περίπτωση, η φύση του ελέγχου στον οποίο προέβη ο Έφορος (δειγματολογική εξέταση κάθε φορολογικής περιόδου κλπ, όπως παρατέθησαν, σε συνδυασμό και με τον λεπτομερή έλεγχο των δύο φορολογικών περιόδων), ήταν τέτοια που να μπορούσε ο Έφορος εύλογα να συμπεράνει, όπως και συμπέρανε, ότι οι φορολογικές δηλώσεις για όλες τις φορολογικές περιόδους ήσαν ελλιπείς ή περιείχαν σφάλματα. Και επ’ αυτού του θέματος λοιπόν δεν βλέπω πώς μπορεί να ευσταθεί η εισήγηση του κ. Ευαγγέλου.

“..... it should be recognised, particularly bearing in mind the primary obligation, to which I have made reference, of the taxpayer to make a return himself, that the commissioners should not be required to do the work of the taxpayer in order to form a conclusion as to the amount of tax which, to the best of their judgment, is due. In the very nature of things frequently the relevant information will be readily available to the taxpayer, but it will be very difficult for the commissioners to obtain that information without carrying out exhaustive investigations. In my view, the use of the words ‘best of their judgment’ does not envisage the burden being placed on the commissioners of carrying out exhaustive investigations. What the words ‘best of their judgment’ envisage, in my view, is that the commissioners will fairly consider all material placed before them and, on that material, come to a decision which is one which is reasonable and not arbitrary as to the amount of tax which is due. As long as there is some material on which the commissioners can reasonably act then they are not required to carry out investigations which may [*613]or may not result in further material being placed before them.”

Kαι στην υπόθεση Farnocchia v. CEC, ανωτέρω, στη σελ. 886:

“... it is not necessary for the commissioners to conduct exhaustive inquiries and investigate every point of detail in order to assess the amount of the tax due by a person who is in default. The obligation is on the taxpayer in the first instance to furnish returns to the commissioners in respect of each period which are true and complete. The process is one of self-assessment, based on the information kept by and available to the taxpayer. Where the taxpayer fails in that obligation, the commissioners may make an assessment to the best of their judgment of the tax which is due for the relevant period. But it is the exercise of best judgment which is required at this stage not a complete reinvestigation down to the point of every detail. The longer the period to be covered by the assessment the more unreasonable it may be thought to be for the commissioners to have to investigate all the facts over the entire period in order to arrive at the assessment. In principle, therefore, it was open to the commissioners to select a shorter period than that which was to be covered by the assessment in order to arrive at an appropriate figure for the food to drink ratio on which that assessment was to be based.”

Περαιτέρω αναφορά γίνεται στις υποθέσεις Στυλιανού ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω, Dionysios Bros Leathers Co Ltd ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω, Diorelli Enterprises ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω, Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας, ανωτέρω, Ππόλος ν. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 4005, Ε. & Χρ. Τσαγγαρίδης Λτδ ν. Δημοκρατίας (1995) 4 Α.Α.Δ. 1538.

Παράλληλα, ο κ. Ευαγγέλου ήγειρε και θέμα πλάνης περί τα πράγματα, ισχυριζόμενος αριθμητικά λάθη στους υπολογισμούς του Εφόρου τα οποία επηρεάζουν σημαντικά τις βεβαιώσεις φόρου. Χωρίς αμφιβολία, η υποχρέωση του Εφόρου να προβεί σε υπολογισμό του φόρου κατά την καλύτερη του κρίση εξυπακούει ότι δεν ενεργεί αυθαίρετα και ότι προβαίνει σε αξιολόγηση καλή τη πίστη των ορθών δεδομένων. Όπως το έθεσε και πάλι ο Woolf, J., στην υπόθεση Van Boeckel v. CEC, ανωτέρω, στη σελ. 292:

“... the very use of the word ‘judgment’ makes it clear that the commissioners are required to exercise their powers in such a way that they make a value judgment on the material which is before them. Clearly they must perform that function honestly and bona [*614]fide. It would be a misuse of that power if the commissioners were to decide on a figure which they knew was, or thought was, in excess of the amount which could possibly be payable, and then to leave it to the taxpayer to seek, on appeal, to reduce that assessment.

Secondly, clearly there must be some material before the commissioners on which they can base their judgment. If there is no material at all it would be impossible to form a judgment as to what tax is due.”

Στην προκειμένη περίπτωση όμως, ο ισχυρισμός του κ. Ευαγγέλου για ανακρίβειες στους υπολογισμούς του Εφόρου παραμένει απλός ισχυρισμός εντελώς ατεκμηρίωτος. Όχι μόνο οι ισχυριζόμενες ανακρίβειες δεν υποστηρίζονται από τα ενώπιον του Εφόρου στοιχεία, τα οποία εν πάση περιπτώσει προήλθαν από την ίδια την Εταιρεία, αλλά τα στοιχεία υποστηρίζουν όντως την, όπως παρατηρεί και ο κ. Ραφτόπουλος, ακρίβεια και σχολαστικότητα του Εφόρου στους υπολογισμούς και στην κρίση του, ενώ η Εταιρεία δεν προσκόμισε άλλα αποδεικτικά στοιχεία. Θεωρώ την εισήγηση αυτή εντελώς αβάσιμη.

Απομένει να εξετασθεί η εισήγηση του κ. Ευαγγέλου για την πίστωση εισροών. Τη βάση για την εξέταση του θέματος προσφέρει το άρθρο 6(3)(ε) του Νόμου το οποίο περιλαμβάνει την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία στην έννοια του όρου “παράδοση αγαθών” που συνιστά το αντικείμενο του ΦΠΑ. Το άρθρο 6(3)(ε) προνοεί περαιτέρω ότι στις εν λόγω εργασίες περιλαμβάνονται και οι ηλεκτρολογικές και μηχανολογικές εγκαταστάσεις. Το δε άρθρο 25(13)(α) προνοεί ρητά ότι δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες που αφορούν την παράδοση υλικών ή την παροχή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Ας σημειωθεί επίσης ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2 του Νόμου, “ακίνητη ιδιοκτησία” έχει την έννοια που της αποδίδεται στον περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμηση) Νόμο.

Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι η δαπάνη τόσο της εγκατάστασης (την οποία ο κ. Ευαγγέλου δεν αμφισβητεί) όσο και της προμήθειας των συστημάτων κλιματισμού εμπίπτει στα πλαίσια του άρθρου 25(13)(α) ως μη παρέχουσα δικαίωμα πιστώσεως. Το άρθρο 25(13)(α) καλύπτει τόσο τις δαπάνες για την παροχή υπηρεσιών όσο και τις δαπάνες για την προμήθεια υλικών για εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, θεωρώ δε ότι η προμήθεια και εγκατάσταση [*615]συστημάτων κλιματισμού συνιστά εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία, λαμβανομένου υπ’ όψη και του άρθρου 6(3)(ε) που περιλαμβάνει τις ηλεκτρολογικές και μηχανολογικές εγκαταστάσεις στις εργασίες σε ακίνητη ιδιοκτησία. Ούτε μπορώ να δεχθώ την εισήγηση του κ. Ευαγγέλου ότι ο όρος “υλικά” είναι τόσο περιορισμένος ώστε να περιλαμβάνει ουσιαστικά μόνο την πρώτη ύλη των αντικειμένων και όχι τα ίδια τα αντικείμενα που θα χρησιμοποιηθούν στις εργασίες. Αυστηρώς ομιλούντες, δεν είναι αναγκαία, για παρόντες σκοπούς, η εξέταση της έννοιας “ακίνητη ιδιοκτησία”, αφού το ζητούμενο δεν είναι αν οι συσκευές κλιματισμού αποτελούν μέρος της ακίνητης ιδιοκτησίας αλλά αν η προμήθεια και εγκατάσταση τους ανάγεται στην εκτέλεση εργασιών σε ακίνητη ιδιοκτησία. Καθ’ όσον όμως μια τέτοια αναφορά θα ήταν σχετική, θα συμφωνούσα με τον κ. Ραφτόπουλο ότι τα συστήματα κλιματισμού καθίστανται “προσαρτήματα” της οικοδομής για σκοπούς του ορισμού της ακίνητης ιδιοκτησίας στο Κεφ. 224 στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 2 του Νόμου. Το κριτήριο, όπως προκύπτει από τη νομολογία (ίδε New Zealand Government Property Corpn v. HM & S Ltd [1981] 1 All E.R. 759, Debenhams PLC v. Westminster City Council [1987] 1 All E.R. 51), είναι η τέτοια σύνδεση του αντικειμένου με την οικοδομή που να αποσκοπεί στην καλύτερη και ευχερέστερη χρήση της, και τα συστήματα κλιματισμού είναι τέτοια.

Η προσφυγή αποτυγχάνει στο σύνολό της και απορρίπτεται.

Η Αιτήτρια Εταιρεία θα καταβάλει τα έξοδα της Δημοκρατίας.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο