Cylaw

Ελευθερίου Παρασκευάς ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1999) 4 ΑΑΔ 703

(1999) 4 ΑΑΔ 703

[*703]17 Ιουνίου, 1999

[ΚΡΟΝΙΔΗΣ, Δ/στής]

ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ

ΠΑΡΑΣΚΕΥΑΣ ΕΛΕΥΘΕΡΙΟΥ,

Αιτητής,

ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ

ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,

Καθ’ ων η αίτηση.

(Υπόθεση Aρ. 540/97)

Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Άρθρο 38(1) και (3) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν. 246/90) ― Πρόνοια για έκδοση Κανονισμών στο εδάφιο (3) του Άρθρου 38 ― Η μη έκδοσή τους, δεν αποτελεί κώλυμα για την εφαρμογή του εδαφίου (1) του ιδίου άρθρου για την επιβολή επιβαρύνσεων και τόκου.

Φορολογία ― Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Άρθρο 38(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν. 246/90) ― Είναι δυνατή η επιβολή επιβαρύνσεων και τόκου, εφόσον ο φορολογούμενος δεν καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο μέσα στις ταχθείσες από το Νόμο προθεσμίες ― Δεν απαιτείται προηγούμενη προφορική ή έγγραφη απαίτηση του φόρου από τον Έφορο ― Η ερμηνεία αυτή γίνεται βάσει των Άρθρων 5(4) και 25(1) του Νόμου 246/90.

Σύνταγμα ― Συνταγματικότητα Νόμου ― Τα Άρθρα 21(Α) και 25(14) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν. 246/90), δεν παραβιάζουν τα Άρθρα 24.4, 12.3 και 30 του Συντάγματος, επειδή οι επιβαρύνσεις που προβλέπουν δεν είναι φόρος αλλά κυρώσεις διοικητικής φύσεως, δεν είναι ποινή και δικαίωμα του πολίτη σε πολιτική ή ποινική δίκη.

Ο αιτητής προσέβαλε με την προσφυγή του την απόφαση του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, να του επιβάλει Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, χρηματικές επιβαρύνσεις για καθυστερήσεις και τόκο.

[*704]Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:

1. O πρώτος ισχυρισμός του αιτητή είναι ότι ο Έφορος δεν μπορούσε να εφαρμόσει το εδάφιο (1) του Άρθρου 38 του Νόμου 246/90 και να του επιβάλει πρόσθετη επιβάρυνση και τόκο, επειδή το Υπουργικό Συμβούλιο δεν εξέδωσε μέχρι σήμερα τους κανονισμούς που προβλέπονται στο εδάφιο (3) του ιδίου Άρθρου.

Ορθά ερμηνευόμενο το εδάφιο 1 του Άρθρου 38 αποδεικνύει ότι παρέχεται δικαίωμα στον Έφορο να επιβάλει την πρόσθετη επιβάρυνση και τόκο στο φορολογούμενο που αμελεί ή αρνείται να καταβάλει το φόρο. Η μη έκδοση των κανονισμών δεν αποτελεί κώλυμα για την εφαρμογή του εδαφίου 1. Το εδάφιο 1 μπορεί να εφαρμοστεί πλήρως από τον Έφορο, χωρίς την έκδοση κανονισμών που να καθορίζουν τις εξουσίες και τα καθήκοντα του Εφόρου, γιατί διαφορετικά θα ματαίωνε τη νομοθετική βούληση που είναι η επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης και τόκου, σ’ εκείνον που αμελεί ή αρνείται να καταβάλει προς τον Έφορο τα ποσά που οφείλει.

2. Το επόμενο επιχείρημα του αιτητή, είναι ότι ο Έφορος δεν μπορούσε να επιβάλει επιβαρύνσεις και τόκους γιατί δεν είχε προηγουμένως “απαιτήσει” από τον αιτητή την πληρωμή του ποσού του φόρου, όπως προβλέπεται στο εδάφιο 1 του Άρθρου 38 του Νόμου 246/90.

Ο αιτητής ισχυρίζεται ότι με τη διατύπωση του εδαφίου (1), προκύπτει σαφώς ότι τότε μόνο εγείρεται θέμα πρόσθετης επιβάρυνσης και τόκου, όταν το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο αμελεί και/ή αρνείται να τον καταβάλει μετά από απαίτηση του Εφόρου. Και στην παρούσα υπόθεση, όπως ισχυρίζεται, ουδέποτε προηγουμένως ο Έφορος απαίτησε την καταβολή του ποσού του φόρου από τον αιτητή.

Είναι γεγονός, ότι ο νομοθέτης χρησιμοποιεί στο εν λόγω εδάφιο τη λέξη “απαιτεί”. Τίθεται έτσι θέμα ορθής ερμηνείας του εδαφίου (1).

Στην απόφαση της Ολομέλειας στη Δημοκρατία ν. Γαλαταριώτης Λτδ κ.ά. (1995) 3 Α.Α.Δ. 11 έχουν λεχθεί τα εξής:

“H ερμηνεία φορολογικού νόμου δεν πρέπει να είναι ούτε κατασταλτική ούτε διασταλτική. Όπου το λεκτικό είναι σαφές, [*705]το Δικαστήριο ερμηνεύει το νόμο με βάση τη φυσική και συνήθη ερμηνεία των λέξεων.

Σκοπός του νομοθέτη δεν είναι να καθιερώσει υποχρέωση στον Έφορο να καλεί πρώτα γραπτά ή προφορικά τον φορολογούμενο να πληρώσει το φόρο και σε περίπτωση που δεν τον πληρώσει τότε και μόνο να τους επιβάλει την πρόσθετη επιβάρυνση και τον τόκο.

Σύμφωνα με το εδάφιο (4) του Άρθρου 5 του Νόμου 246/90, ο φόρος “καθίσταται οφειλόμενος κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση ή η παροχή”.

Επειδή όμως η καταβολή του φόρου κατά το χρόνο που καθίσταται οφειλόμενος δεν είναι πρακτικά δυνατή ο νομοθέτης με το Άρθρο 25(1) καθιέρωσε σχετική διαδικασία σύμφωνα με την οποία η καταβολή γίνεται μετά το τέλος της τρίμηνης φορολογικής περιόδου. Το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο οφείλει “(α) να υποβάλει στον Έφορο γραπτές φορολογικές δηλώσεις και (β) να καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο”.

Το όλο περιεχόμενο του Άρθρου 38, σε συνδυασμό με τις υπόλοιπες διατάξεις του Νόμου, προκύπτει ότι με το λεκτικό του εδαφίου (1) “οποιοδήποτε ποσό φόρου ή οποιοδήποτε άλλο ποσό απαιτεί ο Έφορος σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου” ο νομοθέτης αναφέρεται στην υποχρέωση του φορολογουμένου να καταβάλει στον Έφορο το ποσό που του οφείλει στην προθεσμία που προβλέπει ο Νόμος.

Το οφειλόμενο ποσό του φόρου συνιστά απαίτηση του Εφόρου, η οποία προβλέπεται στο Νόμο και η οποία θα πρέπει να ικανοποιηθεί μέσα στην καθορισμένη προθεσμία.

Ο αιτητής ισχυρίζεται ότι οι επιβαρύνσεις και τόκοι που προβλέπονται στα Άρθρα 21(Α) και 25(14) του Νόμου 246/90, αντιβαίνουν στις διατάξεις των Άρθρων 12.3, 23, 24.4, 28, 30 και 35 του Συντάγματος.

[*706] Στη γραπτή αγόρευσή του, ο αιτητής δεν αναπτύσσει καθόλου επιχειρηματολογία ούτε και αναφέρεται στην ισχυριζόμενη αντισυνταγματικότητα των πιο πάνω Άρθρων του Νόμου, σε αναφορά προς τα Άρθρα 23, 28 και 35 του Συντάγματος. Κατά συνέπεια θεωρείται ότι έχουν εγκαταλειφθεί οι ισχυρισμοί αυτοί.

Νομοθετικές διατάξεις που επιβάλλουν επιβαρύνσεις σε οφειλόμενους φόρους κρίθηκαν από τη νομολογία ως συνταγματικά παραδεκτές, γιατί έχουν ως έρεισμα την παράλειψη πληρωμής φόρου και αποσκοπούν στην έγκαιρη πληρωμή τους. Θεωρήθηκαν δε ως αποζημίωση του Δημοσίου για περιπλέον δαπάνες για τη συλλογή και είσπραξη καθυστερημένων φόρων (Βλ. Kantava Shipping Ltd v. Δημοκρατίας (1971) 3 C.L.R. 176 και Λοΐζου v. Sewage Board of Nicosia (1988) 1 C.L.R. 122).

Ισχυρίζεται ο αιτητής στις πιο πάνω αυθεντίες, ότι επρόκειτο περί τέλους και όχι φόρου, τέλους το οποίο ποσοτικά ήταν χαμηλό. Ενώ, όπως ισχυρίζεται στην παρούσα υπόθεση πρόκειται περί φόρου και οι επιβαρύνσεις και τόκοι που επιβάλλονται σωρευτικά είναι τόσο υπερβολικές και δυσανάλογες με τη φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου ώστε να επιφέρουν ουσιαστικά την οικονομική του καταστροφή. Ως εκ τούτου, καταλήγει ο αιτητής, οι σχετικές νομοθετικές διατάξεις αντιβαίνουν προς το Άρθρο 24.4 του Συντάγματος που απαγορεύει την επιβολή φόρου, τέλους ή εισφοράς που μπορεί να είναι καταστρεπτικής ή απαγορευτικής φύσεως, ως επίσης και προς το Άρθρο 12.3 του Συντάγματος που απαγορεύει την επιβολή ποινής δυσανάλογης προς τη βαρύτητα του αδικήματος και το Άρθρο 30 που εγγυάται το δικαίωμα σε δίκαιη απονομή της δικαιοσύνης.

Από τη διατύπωση του Άρθρου 24.4 του Συντάγματος, είναι σαφές ότι ο συνταγματικός νομοθέτης αναφέρεται σε φόρους, τέλη ή εισφορές. Δεν αναφέρεται σε επιβαρύνσεις όπως αυτές στη συγκεκριμένη περίπτωση, οι οποίες συνιστούν κυρώσεις διοικητικής φύσεως.

Ούτε όμως οι επίδικες νομοθετικές διατάξεις αντιβαίνουν προς τα Άρθρα 12.3 και 30 του Συντάγματος. Το Άρθρο 12 αναφέρεται σε ποινικά αδικήματα και όχι σε διοικητικής φύσεως κυρώσεις. Το δε Άρθρο 30 αναφέρεται στα δικαιώματα του πολίτη στην πολιτική και ποινική δίκη.

[*707] Η νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου είναι από πολλού σαφής και σταθερή επί του θέματος. Οι πρόσθετες επιβαρύνσεις δε συνιστούν ποινή κατά την έννοια του Άρθρου 12 του Συντάγματος, αλλά απλά διοικητικές κυρώσεις. Η συνταγματικότητα των νόμων οι οποίοι προβλέπουν τέτοιες κυρώσεις, έχει επιβεβαιωθεί από το Ανώτατο Δικαστήριο σε σειρά αποφάσεών του.

Δεν παρίσταται ανάγκη να ασχοληθεί το Δικαστήριο, με το χαρακτηρισμό της επιβληθείσας χρηματικής επιβάρυνσης ως “καταστρεπτικής”, εφόσον δεν πρόκειται περί φορολογίας. Δεν συγκεκριμενοποιήθηκε οτιδήποτε από το οποίο να δύναται να εξαχθεί συμπέρασμα αναφορικά με τις οικονομικές επιπτώσεις της επιβάρυνσης στους αιτητές. Και επομένως το ζήτημα δε θα μπορούσε ούτως ή άλλως να εξεταστεί στη βάση του τι θα προέκυπτε σε μία ακραία υποθετική περίπτωση.

Θεωρείται κατά συνέπεια, ότι τα Άρθρα 21(Α) και 25(14) του Ν. 246/90, δεν αντιβαίνουν προς τις διατάξεις του Συντάγματος που επικαλείται ο αιτητής.

H προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

Αναφερόμενες υποθέσεις:

Δημοκρατία ν. Κώστας Τύμβιος Λτδ (1994) 3 Α.Α.Δ. 553,

Δ. Νικολάου και Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας (1999) 3 A.A.Δ. 300,

Βασιλείου ν. Δήμου Παραλιμνίου κ.ά. (Αρ. 1) (1996) 4 A.A.Δ. 1393,

Δημοκρατία ν. Γαλαταριώτης Λτδ κ.ά. (1995) 3 Α.Α.Δ. 11,

Sussex Peerage [1844] 11 Cl. & Fin. 85,

Salomon v. Salomon & Co. [1897] A.C. 22,

Southfields Ind. Ltd v. Δήμου Λευκωσίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 69,

Δημοκρατία ν. Ματθαίου (1990) 3 A.A.Δ. 2452,

Kantava Shipping Ltd v. Republic (1971) 3 C.L.R. 176,

Loïzou v. Sewage Board of Nicosia (1988) 1 C.L.R. 122,

[*708]Director of Social Insurance v. Georghiades (1988) 2 C.L.R. 74,

Δημοκρατία ν. Demand Shipping (1994) 3 A.A.Δ. 460,

Γεωργίου κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1998) 4 Α.Α.Δ. 868.

Προσφυγή.

Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας με την οποία επιβλήθηκε στον αιτητή φόρος προστιθέμενης αξίας, χρηματική επιβάρυνση για καθυστέρηση εγγραφής και για μη έγκαιρη υποβολή φορολογικών δηλώσεων, πρόσθετη χρηματική επιβάρυνση και τόκος.

Σπ. Ευαγγέλου, για τον Αιτητή.

Ε. Αντωνίου, για τους Καθ’ ων η αίτηση.

Cur. adv. vult.

ΚΡΟΝΙΔΗΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή ο αιτητής προσβάλλει την απόφαση του καθ’ ου η αίτηση Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Έφορος) να του επιβάλει:-

(α) Φόρο προστιθέμενης αξίας.

(β) Χρηματική επιβάρυνση για καθυστέρηση εγγραφής.

(γ) Χρηματική επιβάρυνση για μη έγκαιρη υποβολή φορολογικών δηλώσεων.

(δ) Πρόσθετη χρηματική επιβάρυνση, και

(ε) Τόκο.

Τα γεγονότα τα οποία δεν αμφισβητούνται έχουν ως ακολούθως:-

Στα πλαίσια έρευνας του Εφόρου στα υποστατικά της Αρχής Ηλεκτρισμού Κύπρου διεπίστωσε ότι ο αιτητής, ο οποίος δεν ήταν εγγεγραμμένος στο μητρώο Φ.Π.Α. παρείχε υπηρεσίες η αξία των οποίων κατά το 1993 ανήρχετο στο ποσό των £22.416 και κατά το 1994 σε £19.370. Επίσης μεταξύ 3.7.92 και 31.12.92 προσέφερε επίσης στην Αρχή Ηλεκτρισμού υπηρεσίες αξίας £8.786.

Ενόψει των πιο πάνω ο Έφορος πληροφόρησε τον αιτητή με επιστολή ημερομηνίας 1.2.97, ότι υπήρχαν βάσιμοι λόγοι ότι είχε υποχρέωση να εγγραφεί στο μητρώο Φ.Π.Α. από 1.7.92.

[*709]Στις 21.2.97 ο αιτητής υπέβαλε έντυπο εγγραφής στο μητρώο δηλώνοντας ότι είχε υποχρέωση να εγγραφεί από 1.7.92.

Ο Έφορος με επιστολή του ημερ. 7.3.97 πληροφόρησε τον αιτητή ότι το είχε εγγράψει από 1.7.92 στο μητρώο και ότι είχε υποχρέωση να συμπληρώσει τις φορολογικές του δηλώσεις και να αποδώσει το φόρο που αναλογούσε στις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και παροχών υπηρεσιών που είχε πραγματοποιήσει από 1.7.92. Τον πληροφόρησε επίσης ότι του είχαν επιβληθεί χρηματικές επιβαρύνσεις ύψους £2.500 δυνάμει του άρθρου 21(Α) του Ν. 246/90 διότι είχε καθυστερήσει για 50 μήνες να γνωστοποιήσει στον Έφορο την υποχρέωσή του για εγγραφή στο μητρώο Φ.Π.Α.

Στη συνέχεια ο Έφορος πληροφόρησε τον αιτητή στις 21.4.97 με έντυπα του Φ.Π.Α. ότι του επέβαλε χρηματικές επιβαρύνσεις για κάθε μία από τις φορολογικές περιόδους για τις οποίες είχε καθυστερήσει να υποβάλει τις φορολογικές του δηλώσεις, πρόσθετες επιβαρύνσεις για κάθε μια από τις φορολογικές περιόδους για τις οποίες καθυστέρησε να καταβάλει το οφειλόμενο ποσό φόρου και τους ανάλογους τόκους. Οι εν λόγω επιβαρύνσεις και τόκοι που ανέρχονται στο ποσό των £18.803,09 φαίνονται στα έντυπα Φ.Π.Α. αντίγραφα των οποίων έχουν επισυναφθεί ως Παράρτημα “Ι” στη γραπτή ένσταση του καθ΄ου η αίτηση.

Στη γραπτή του αγόρευση ο ευπαίδευτος συνήγορος του αιτητή προβάλλει δύο νομικούς λόγους που, ως ο ισχυρισμός του, οδηγούν σε ακυρότητα της επίδικης απόφασης.

(α) Ότι, οι επίδικες φορολογίες στο βαθμό που αυτές αφορούν απαίτηση για καταβολή τόκου, είναι αντίθετες με τις πρόνοιες του άρθρου 38 του Νόμου 246/90, και

(β) ότι, οι πρόνοιες των άρθρων 21(Α) και 25(14) του Νόμου 246/90, με βάση τις οποίες επιβλήθηκαν οι χρηματικές επιβαρύνσεις, είναι αντίθετες με τις διατάξεις των Άρθρων 12.3, 23, 24.4, 28, 30 και 35 του Συντάγματος.

Το άρθρο 38 του Νόμου 246/90

Τα εδάφια 1 και 3 του άρθρου 38 έχουν ως εξής:-

“38(1) Εάν το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο αμελεί ή αρνείται να καταβάλει στον Έφορο οποιοδήποτε ποσό φόρου ή οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο ο Έφορος απαιτεί σύμ[*710]φωνα με τις διατάξεις που εκδίδονται δυνάμει αυτού, τότε το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο οφείλει να καταβάλει πρόσθετη επιβάρυνση ίση προς το δέκα τοις εκατόν (10%) του ποσού που αμελεί ή αρνείται να καταβάλει. Σε περίπτωση δε που η αμέλεια ή άρνηση να καταβάλει οποιοδήποτε ποσό, εξακολουθεί πέραν των τριάντα (30) ημερών από την ημερομηνία που το ποσό καθίσταται καταβλητέο δυνάμει των προνοιών του παρόντος Νόμου ή των κανονισμών ή διαταγμάτων που εκδίδονται δυνάμει αυτού, τότε καταβάλλεται απλούς τόκος προς εννέα τοις εκατόν (9%) κατ’ έτος επί παντός οφειλομένου ποσού περιλαμβανομένης και της πρόσθετης επιβάρυνσης.

(2) ...............................................................................................

(3) Το Υπουργικό Συμβούλιο μπορεί να εκδίδει κανονισμούς που να καθορίζουν τη διαδικασία, τους όρους και τις προϋποθέσεις για τη δήμευση των αγαθών που αναφέρονται στο προηγούμενο εδάφιο, καθώς και για τον καθορισμό των εξουσιών και καθηκόντων του Εφόρου, αναφορικά με την εφαρμογή των προηγούμενων εδαφίων.”.

Ο πρώτος ισχυρισμός του αιτητή είναι ότι ο Έφορος δεν μπορούσε να εφαρμόσει το εδάφιο (1) και να του επιβάλει πρόσθετη επιβάρυνση και τόκο επειδή το Υπουργικό Συμβούλιο δεν εξέδωσε μέχρι σήμερα τους κανονισμούς που προβλέπονται στο εδάφιο (3). Επικαλείται προς τούτο την απόφαση της Ολομέλειας Δημοκρατία ν. Κώστας Τύμβιος Λτδ (1994) 3 Α.Α.Δ. 553.

Δεν συμφωνώ με τη θέση αυτή του αιτητή.

Η υπόθεση Τύμβιος (πιο πάνω) έτυχε κριτικής και επιβεβαιώθηκε από την πρόσφατη απόφαση της Ολομέλειας Δ. Νικολάου και Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας (1999) 3 A.A.Δ. 300. Στην υπόθεση Τύμβιος αποφασίστηκε, για τους λόγους που εξηγούνται σε έκταση στο σκεπτικό της απόφασης, ότι το άρθρο 15(5) του περί Φορολογίας Εισοδήματος Νόμου δεν παρέχει το διεκδικούμενο δικαίωμα συμψηφισμού ζημιών μεταξύ ιθυνούσης και εξαρτωμένων αυτής εταιρειών.

Στη Δ. Νικολάου και Υιοί Λτδ. (πιο πάνω) αποφασίσθηκε ότι: “Εάν το μόνο που έλειπε από το άρθρο 15(5) ήταν ο καθορισμός της διαδικασίας για τη διεκδίκηση του δικαιώματος, η αδράνεια της [*711]διοίκησης να προβεί στην έκδοση Κανονισμών ενδεχομένως δεν θα δημιουργούσε ανυπέρβλητο εμπόδιο στη διεκδίκηση του δικαιώματος.”.

Στην υπόθεση Βασιλείου ν. Δήμου Παραλιμνίου κ.ά. (Αρ. 1) (1996) 4�A.A.Δ. 1393 (πρωτόδικη απόφαση) η παράλειψη έκδοσης των προβλεπόμενων κανονισμών για την άσκηση πειθαρχικής αρμοδιότητας δεν θεωρήθηκε μοιραία για την άσκηση πειθαρχικής εξουσίας από το Δήμο Παραλιμνίου. Εφ’ όσον ενυπήρχε η πειθαρχική εξουσία, το διαδικαστικό κενό μπορούσε να πληρωθεί με προσφυγή στα θέσμια της άσκησης της πειθαρχικής εξουσίας.

Ορθά ερμηνευόμενο το εδάφιο 1 του άρθρου 38 αποδεικνύει ότι παρέχεται δικαίωμα στον Έφορο να επιβάλει την πρόσθετη επιβάρυνση και τόκο στον φορολογούμενο που αμελεί ή αρνείται να καταβάλει το φόρο. Η μη έκδοση των κανονισμών δεν αποτελεί κώλυμα για την εφαρμογή του εδαφίου 1. Το εδάφιο 1 μπορεί να εφαρμοστεί πλήρως από τον Έφορο χωρίς την έκδοση κανονισμών που να καθορίζουν τις εξουσίες και τα καθήκοντα του Εφόρου, γιατί διαφορετικά θα ματαίωνε τη νομοθετική βούληση που είναι η επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης και τόκου σ’ εκείνον που αμελεί ή αρνείται να καταβάλει προς τον Έφορο τα ποσά που οφείλει.

Το επόμενο επιχείρημα του αιτητή είναι ότι ο Έφορος δεν μπορούσε να επιβάλει επιβαρύνσεις και τόκους γιατί δεν είχε προηγουμένως “απαιτήσει” από τον αιτητή την πληρωμή του ποσού του φόρου, όπως προβλέπεται στο εδάφιο 1 του άρθρου 38.

Ο αιτητής ισχυρίζεται ότι από τη διατύπωση του εδαφίου (1) προκύπτει σαφώς ότι τότε μόνο εγείρεται θέμα πρόσθετης επιβάρυνσης και τόκου όταν το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο αμελεί και/ή αρνείται να του καταβάλει μετά από απαίτηση του Εφόρου. Και στην παρούσα υπόθεση, όπως ισχυρίζεται, ουδέποτε προηγουμένως ο Έφορος απαίτησε την καταβολή του ποσού του φόρου από τον αιτητή.

Είναι γεγονός ότι ο νομοθέτης χρησιμοποιεί στο εν λόγω εδάφιο τη λέξη “απαιτεί”. Τίθεται έτσι θέμα ορθής ερμηνείας του εδαφίου (1).

Στην απόφαση της Ολομέλειας στη Δημοκρατία ν. Γαλαταριώτης Λτδ. κ.ά. (1995) 3 Α.Α.Δ. 11 έχουν λεχθεί τα εξής:-

“Η ερμηνεία φορολογικού νόμου δεν πρέπει να είναι ούτε κατασταλτική ούτε διασταλτική. Όπου το λεκτικό είναι σαφές, το Δι[*712]καστήριο ερμηνεύει το νόμο με βάση τη φυσική και συνήθη ερμηνεία των λέξεων.

Παρόλο ότι οι λέξεις σε ένα νομοθέτημα, γενικά, ερμηνεύονται με τη συνήθη σημασία τους, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη το αντικείμενο και ο σκοπός του νόμου, οπότε οι λέξεις ερμηνεύονται με βάση τα συμφραζόμενα, παρά με την αυστηρή ετυμολογική ή συνήθη σημασία τους - (βλ. Halsbury’s Laws of England, 4η Έκδοση, Τόμος 44, παράγραφοι 863-873· Sussex Peerage [1844] 11 Cl. & Fin. 85, [8 E.R. 1034]· Salomon v. Salomon & Co. [1897] A.C. 22· Ανδρέας Κ. Χ”Ιωάννου και Άλλοι, (ανωτέρω)”.

(Βλέπε επίσης: Southfields Ind. Ltd. v. Δήμου Λευκωσίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 69, Δημοκρατία ν. Ματθαίου (1990) 3 Α.Α.Δ. 2452, Halsbury’s Laws of England, Τέταρτη Έκδοση, Τόμος 44, παράγρ. 863-873).

Σκοπός του νομοθέτη δεν είναι να καθιερώσει υποχρέωση στον Έφορο να καλεί πρώτα γραπτά ή προφορικά τον φορολογούμενο να πληρώσει το φόρο και σε περίπτωση που δεν το πληρώσει τότε και μόνο να του επιβάλει την πρόσθετη επιβάρυνση και τον τόκο.

Σύμφωνα με το εδάφιο (4) του άρθρου 5 του Νόμου ο φόρος “καθίσταται οφειλόμενος κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση ή η παροχή.”.

Επειδή όμως η καταβολή του φόρου κατά το χρόνο που καθίσταται οφειλόμενος δεν είναι πρακτικά δυνατή ο νομοθέτης με το άρθρο 25(1) καθιέρωσε σχετική διαδικασία σύμφωνα με την οποία η καταβολή γίνεται μετά το τέλος της τρίμηνης φορολογικής περιόδου. Το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο οφείλει “(α) να υποβάλει στον Έφορο γραπτές φορολογικές δηλώσεις και (β) να καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο”.

Το όλο περιεχόμενο του άρθρου 38 σε συνδυασμό με τις υπόλοπες διατάξεις του Νόμου προκύπτει ότι με το λεκτικό του εδαφίου (1) “οποιοδήποτε ποσό φόρου ή οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο απαιτεί ο Έφορος σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου” ο νομοθέτης αναφέρεται στην υποχρέωση του φορολογουμένου να καταβάλει στον Έφορο το ποσό που του οφείλει στην προθεσμία που προβλέπει ο Νόμος.

Το οφειλόμενο ποσό του φόρου συνιστά απαίτηση του Εφόρου η οποία προβλέπεται στο Νόμο και η οποία θα πρέπει να ικανοποιη[*713]θεί μέσα στην καθορισμένη προθεσμία.

Αντισυνταγματικότητα των άρθρων 21(Α) και 25(14)

Ο αιτητής ισχυρίζεται ότι οι επιβαρύνσεις και τόκοι που προβλέπονται στα άρθρα 21(Α) και 25(14) του Νόμου 246/90, αντιβαίνουν στις διατάξεις των Άρθρων 12.3, 23, 24.4, 28, 30 και 35 του Συντάγματος.

Κατ’ αρχήν θα ήθελα να παρατηρήσω ότι στη γραπτή αγόρευση του ο αιτητής δεν αναπτύσσει καθόλου επιχειρηματολογία ούτε και αναφέρεται στην ισχυριζόμενη αντισυνταγματικότητα των πιο πάνω άρθρων του Νόμου σε αναφορά προς τα Άρθρα 23, 28 και 35 του Συντάγματος. Κατά συνέπεια θεωρώ ότι έχουν εγκαταλειφθεί οι ισχυρισμοί αυτοί και δεν θα τους εξετάσω.

Νομοθετικές διατάξεις που επιβάλλουν επιβαρύνσεις σε οφειλόμενους φόρους κρίθηκαν από τη νομολογία ως συνταγματικά παραδεκτές γιατί έχουν ως έρεισμα την παράλειψη πληρωμής φόρου και αποσκοπούν στην έγκαιρη πληρωμή τους. Θεωρήθηκαν δε ως αποζημίωση του Δημοσίου για περιπλέον δαπάνες για τη συλλογή και είσπραξη καθυστερημένων φόρων (Βλέπε: Kantava Shipping Ltd. v. Republic (1971) 3 C.L.R. 176 και Loïzou ν. Sewage Board of Nicosia (1988) 1 C.L.R. 122).

Ισχυρίζεται ο αιτητής στις πιο πάνω αυθεντίες ότι επρόκειτο περί τέλους και όχι φόρου, τέλους το οποίο ποσοτικά ήταν χαμηλό. Ενώ, όπως ισχυρίζεται στην παρούσα υπόθεση πρόκειται περί φόρου και οι επιβαρύνσεις και τόκοι που επιβάλλονται σωρευτικά είναι τόσο υπερβολικές και δυσανάλογες με τη φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου ώστε να επιφέρουν ουσιαστικά την οικονομική του καταστροφή. Ως εκ τούτου, καταλήγει ο αιτητής, οι σχετικές νομοθετικές διατάξεις αντιβαίνουν προς το Άρθρο 24.4. του Συντάγματος που απαγορεύει την επιβολή φόρου, τέλους ή εισφοράς που μπορεί να είναι καταστρεπτικής ή απαγορευτικής φύσεως, ως επίσης και προς το Άρθρο 12.3 του Συντάγματος που απαγορεύει την επιβολή ποινής δυσανάλογης προς τη βαρύτητα του αδικήματος και το Άρθρο 30 που εγγυάται το δικαίωμα σε δίκαιη απονομή της δικαιοσύνης.

Από τη διατύπωση του Άρθρου 24.4 του Συντάγματος είναι σαφές ότι ο συνταγματικός νομοθέτης αναφέρεται σε φόρους, τέλη ή εισφορές. Δεν αναφέρεται σε επιβαρύνσεις όπως αυτές στη συγκεκριμένη περίπτωση, οι οποίες συνιστούν κυρώσεις διοικητικής φύ[*714]σεως.

Η νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου είναι από πολλού σαφής και σταθερή επί του θέματος. Οι πρόσθετες επιβαρύνσεις δεν συνιστούν ποινή κατά την έννοια του Άρθρου 12 του Συντάγματος, αλλά απλά διοικητικές κυρώσεις. Η συνταγματικότητα των νόμων οι οποίοι προβλέπουν τέτοιες κυρώσεις, έχει επιβεβαιωθεί από το Ανώτατο Δικαστήριο σε σειρά αποφάσεων του (Βλέπε: Kantava Shipping Ltd. v. Republic (πιο πάνω), Loïzou ν. Sewage Board of Nicosia (πιο πάνω), Director of Social Insurance v. Georghiades (1988) 2 C.L.R. 74, Δημοκρατία ν. Demand Shipping (1994) 3 Α.Α.Δ. 460).

Στην πρόσφατη απόφαση του αδελφού Δικαστή κ. Νικολάου Μαρία Γεωργίου κ.ά. ν. Δημοκρατίας, (1998) 4 Α.Α.Δ. 868 έχουν λεχθεί από το Νικολάου, Δ. τα εξής με τα οποία συμφωνώ:-

“Ως προς το δεύτερο ζήτημα, δεν συμμερίζομαι την άποψη των αιτητών ότι η χρηματική επιβάρυνση δυνάμει του άρθρου 25(14) αποτελεί φορολογία. Πρόκειται, κατά τη γνώμη μου, για κύρωση. Η οποία προβλέπεται από τον Νόμο για διασφάλιση της αποτελεσματικότερης λειτουργίας του προς επίτευξη του σκοπού του. Είναι δε αυτόδηλο πως, με το κριτήριο το αντικειμενικό και το ύψος το προκαθορισμένο, δεν παρέχει στη διοίκηση δυνατότητα να ενεργήσει παρά μόνο δέσμια. Το ότι η κύρωση εντάσσεται στο πλαίσιο φορολογικού νομοθετήματος δεν σημαίνει ότι αποκτά και η ιδία φορολογική υφή. Τη φυσιογνωμία της την προσδιορίζει ο σκοπός της που προανάφερα. Η απόφαση του Εφετείου στη Loizou v. Sewage Board of Nicosia (1988) 1 C.L.R. 122 όπως και η απόφαση της Ολομέλειας στην Director of Social Insurance v. Georghiades (1988) 2 C.L.R. 74, που την ακολούθησε, προσφέρουν επί του προκειμένου άμεση και κρίσιμη καθοδήγηση. Στην πρώτη, η οποία αφορούσε την επιβολή πρόσθετης επιβάρυνσης για τη μη πληρωμή φορολογίας, λέχθηκαν σχετικά τα εξής (στη σελ. 128):

“The tax payer is charged with this additional burden for the sole reason of non payment at the prescribed time. This does not [*715]offend the provisions of Article 24.4 of the Constitution, nor is it a punishment in the sense only a sanction prescribed by Law in order to prompt the tax payer to pay in time, a matter conducive to proper administration, taking cognizance of all burdens cast on public revenue by non punctual payment.”

H δεύτερη αφορούσε την επιβολή επιπρόσθετου τέλους για παράλειψη έγκαιρης πληρωμής Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Η Ολομέλεια υιοθέτησε πλήρως το σκεπτικό στη Loizou (ανωτέρω) και συνέχισε με τα εξής (στη σελ. 78):

“Είναι περιττό να πούμε ότι η παράγραφος 1 του Άρθρου 24 δεν έχει εφαρμογή καθόλου καθότι το επιπρόσθετο τέλος δεν είναι συνεισφορά στα δημόσια βάρη και η παράγραφος 4 του ίδιου Άρθρου επίσης δεν έχει εφαρμογή διότι το επιπρόσθετο τέλος είναι, όπως έχει ήδη βρεθεί, μια διοικητική επιβάρυνση προνοούμενη από το Νόμο για να ενθαρρύνει τον φορολογούμενο να πληρώνει έγκαιρα, ένα θέμα που συμβάλλει στην καλή διοίκηση.”

Δεν παρίσταται λοιπόν ανάγκη να ασχοληθώ με τον χαρακτηρισμό της επιβληθείσας χρηματικής επιβάρυνσης ως “καταστρεπτικής” εφόσον δεν πρόκειται περί φορολογίας. Προσθέτω ωστόσο την παρατήρηση ότι δεν συγκεκριμενοποιήθηκε ο,τιδήποτε από το οποίο να δύναται να εξαχθεί συμπέρασμα αναφορικά με τις οικονομικές επιπτώσεις της επιβάρυνσης στους αιτητές. Και επομένως το ζήτημα δεν θα μπορούσε ούτως ή άλλως να εξεταστεί στη βάση του τί θα προέκυπτε σε μία ακραία υποθετική περίπτωση.”.

Θεωρώ, κατά συνέπεια, ότι τα άρθρα 21(Α) και 25(14) του Ν. 246/90 δεν αντιβαίνουν προς τις διατάξεις του Συντάγματος που επικαλείται ο αιτητής.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο