ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ

ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ

Αναφορικά με το άρθρο 146 του Συντάγματος.

Μεταξύ:

Kyros Holdings Ltd ;Αιτητών

και

Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω

1. Yπουργού Οικονομικών

2. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος

Καθ΄ ων η αίτηση

_________________

Για τους αιτητές: Γ. Τριανταφυλλίδης.

Για τους καθ΄ ων η αίτηση: Λ. Χριστοδουλίδου (κα.), Δικηγόρος της

Δημοκρατίας Α΄ εκ μέρους του Γεν. Εισ.

_________________

Οι πιο πάνω προσφυγές έχουν συνεκδικαστεί. Βασίζονται πάνω σε πανομοιότυπο πραγματικό και νομικό βάθρο. Με τις προσφυγές αμβισβητείται η εγκυρότητα της απόφασης των καθ΄ ων η αίτηση ημερ. 29.7.1999 με την οποία επέβαλαν στους αιτητές φορολογία εισοδήματος για τα έτη 1992 μέχρι 1994, φορολογία έκτακτης εισφοράς για το πρώτο και δεύτερο τρίμηνο του 1992 και φορολογία έκτακτης εισφοράς για την άμυνα για τα εξάμηνα των ετών 1992 μέχρι 1994, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 47Α των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961-1991.

Η προσφυγή 1263/99 στρέφεται εναντίον των φορολογιών Φόρου Εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1992 μέχρι και το 1994. Η προσφυγή 1264/99 στρέφεται εναντίον των φορολογιών έκτακτης εισφοράς για το πρώτο και δεύτερο τρίμηνο του 1992. Τέλος η προσφυγή 1265/99 στρέφεται εναντίον των φορολογιών έκτακτης εισφοράς για την ΄Αμυνα της Δημοκρατίας για τα εξάμηνα των ετών 1992-94.

Οι πρόσθετες και οι αρχικές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας στάληκαν στην αιτήτρια στις 23.7.98, 29.7.98 και 30.9.98.

Οι αιτητές υπέβαλαν κοινή ένσταση εναντίον όλων των πιο πάνω αρχικών και πρόσθετων φορολογιών (βλ. επιστολή των ελεγκτών τους ημερ. 27.8.98 - Παράρτημα Δ στην ένσταση). Ισχυρίσθηκαν ότι δεν θα έπρεπε να υπολογιστούν τόκοι σε χρεωστικό υπόλοιπο διευθυντών σύμφωνα με το πιο πάνω άρθρο 47Α.

Ο ΄Εφορος αποφάσισε να απορρίψει το μέρος της ένστασης των αιτητών που σχετιζόταν με την εφαρμογή του πιο πάνω άρθρου 47Α. Παραθέτω το σχετικό μέρος της απόφασης του:

Η ουσία λοιπόν των προσφυγών αφορά την απόφαση του Εφόρου να θεωρήσει τη μη κατάθεση του μετοχικού κεφαλαίου από τους συμβούλους ή/και μετόχους της εταιρείας ότι αποτελούσε χρηματική διευκόλυνση προς αυτούς, με αποτέλεσμα να υπολογίσει εισόδημα στους αιτητές προς 9% ετήσια επί του ποσού της εν λόγω διευκόλυνσης.

΄Ηταν η θέση των αιτητών, η οποία δεν έχει αμφισβητηθεί από τον ΄Εφορο, ότι το Μάρτιο του 1994 ο ΄Εφορος επιχείρησε να φορολογήσει την πιο πάνω χρηματική διευκόλυνση προς τους μετόχους με βάση το άρθρο 47Α για το φορολογικό έτος 1991 αλλά τελικά “αποφάσισε, κατόπιν ένστασης η οποία υποβλήθηκε από τους λογιστές της αιτήτριας, να μην την φορολογήσει με βάση το πιο πάνω άρθρο”.

Η μεταχείριση που έτυχαν οι αιτητές σε σχέση με το φορολογικό έτος 1991 βρίσκεται στο επίκεντρο της επιχειρηματολογίας τους. Ο κ. Τριανταφυλλίδης, εκ μέρους τους, υπέβαλε ότι η αντιμετώπιση του θέματος από τον ΄Εφορο πρέπει να είναι συνεπής. Ο ΄Εφορος - συνεχίζει η εισήγηση - δεν έχει το δικαίωμα για μεν το 1991 να θεωρεί ότι το άρθρο 47Α δεν τυγχάνει εφαρμογής, και να επιμένει στην εφαρμογή του πιο πάνω άρθρου για τα χρόνια 1992, 1993 και 1994 όταν τα γεγονότα είναι πανομοιότυπα. Το ίδιο μετοχικό κεφάλαιο οφειλόταν από τους μετόχους τόσο το 1991 όσο και τα επόμενα χρόνια και τίποτα δεν επεσυνέβηκε το οποίο να δικαιολογεί διαφορετική αντιμετώπιση από τον ΄Εφορο. Εάν οι αιτητές γνώριζαν ότι ο ΄Εφορος θα φορολογούσε τη χρηματική αυτή διευκόλυνση το 1991, ενδεχομένως θα κατέθεταν το μετοχικό τους κεφάλαιο για να μην εγείρεται θέμα εφαρμογής των προνοιών του άρθρου 47Α τα επόμενα χρόνια. ΄Οταν ο ΄Εφορος αποφάσισε ότι για το 1991 δεν ετίθετο θέμα εφαρμογής του άρθρου 47Α έδωσε το δικαίωμα στους αιτητές να πιστεύουν ότι με τον ίδιο τρόπο θα εξασκούσε τη διακριτική του ευχέρεια και τα επόμενα χρόνια με αποτέλεσμα οι αιτητές να στερηθούν του δικαιώματος το οποίο είχαν να κατέθεταν το μετοχικό τους κεφάλαιο. Λόγοι χρηστής διοίκησης επιβάλλουν συνέπεια στον τρόπο που ο ΄Εφορος αντιμετωπίζει πανομοιότυπες καταστάσεις. Αφ΄ ης στιγμής η εξουσία του Εφόρου με βάση το άρθρο 47Α είναι δυνητική ο ΄Εφορος θα πρέπει να εξασκεί τη διακριτική του ευχέρεια με τον ίδιο τρόπο για όλα τα χρόνια. Η διαφορετική αντιμετώπιση από τον ΄Εφορο για το 1991 αφ΄ ενός και για τα επίδικα φορολογικά έτη αφ΄ ετέρου ισοδυναμεί με υπέρβαση και κατάχρηση εξουσίας.

Τέλος με αναφορά στην υπόθεση Φυτείαι Φοΐζα Λτδ ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος, Υποθ. αρ. 648/96, 649/96 και 650/96/19.7.99 στην οποία κρίθηκε ότι το λεκτικό του άρθρου 47Α αποκαλύπτει ότι η εξουσία του Εφόρου είναι δυνητική, οι αιτητές υποστήριξαν ότι ο ΄Εφορος δεν είναι υποχρεωμένος να εφαρμόσει το άρθρο 47Α αλλά η εξουσία του είναι δυνητική και πρέπει να ασκείται σύμφωνα με τις αρχές του διοικητικού δικαίου στα πλαίσια της νομιμότητας και της χρηστής διοίκησης.

Από την άλλη η κα. Χριστοδουλίδου, εκ μέρους του Εφόρου, υπέβαλε ότι τίποτα δεν εμποδίζει τον ΄Εφορο να επανεξετάσει ένα θέμα που προκύπτει και να προχωρήσει σε εφαρμογή ενός άρθρου που μπορεί με παρόμοια γεγονότα να μην εφάρμοσε παλαιότερα. Το άρθρο 47Α εισήχθη στη φορολογική νομοθεσία με το Νόμο 243/90. Είναι επομένως φυσικό να μην έτυχε εφαρμογής σε πολλές υποθέσεις και ο ΄Εφορος να επανεξετάσει την εφαρμογή του.

Στην παρούσα υπόθεση αυτό που στην ουσία εισηγούνται οι αιτητές είναι ότι η προσέγγιση του Εφόρου σε σχέση με το φορολογικό έτος 1991 αποτελεί έκφραση διοικητικής πρακτικής. Εφόσο η εξουσία του Εφόρου δυνάμει του άρθρου 47Α είναι δυνητική η διοικητική πρακτική έχει ως περιεχόμενο την άσκηση διακριτικής εξουσίας. Το ερώτημα που προκύπτει είναι κατά πόσο σε τέτοια περίπτωση η διοίκηση μπορεί να μεταβάλει την διοικητική πρακτική της. Σύμφωνα με “Δίκαιο των Διοικητικών Πράξεων” του Μιχ. Δ. Στασινόπουλου, 1951, σελ. 19-20, όπου η διοικητική πρακτική δεν διαρκεί επί μακρόν χρόνον αυτή μπορεί να μεταβληθεί. Αν τηρηθεί επί μακρόν χρόνον και πάλιν η διοίκηση μπορεί να την εγκαταλείψει αλλά πρέπει να δικαιολογήσει την μεταστροφή της. Παραθέτω το σχετικό απόσπασμα:

Το βάρος απόδειξης της διάρκειας της διοικητικής πρακτικής το φέρουν οι αιτητές και δεν το έχουν αποσείσει. Με βάση τα ενώπιον του δικαστηρίου στοιχεία διαπιστώνω ότι η επίδικη διοικητική πρακτική δεν είχε ασκηθεί επί μακρόν χρόνον. Σε τέτοια περίπτωση η διοίκηση μπορούσε ελεύθερα να μεταβάλει την πρακτική της χωρίς να δώσει αιτιολογία. ΄Επεται πως ο σχετικός λόγος ακύρωσης δεν ευσταθεί.

Το άρθρο 47Α - κατέληξε ο κ. Τριανταφυλλίδης - αφορά μόνο την επιβολή φόρου εισοδήματος και όχι την έκτακτη εισφορά για την άμυνα. Είναι εδάφιο του Νόμου για το φόρο εισοδήματος και δεν εφαρμόζεται για σκοπούς επιβολής έκτακτης εισφοράς για την άμυνα για τον απλούστατο λόγο ότι παρόμοιο εδάφιο δεν υπάρχει στο Νόμο 5/85 με βάση τον οποίο επιβάλλεται η επίδικη έκτακτη εισφορά.

Η κα. Χριστοδουλίδου αντέταξε ότι οι αιτητές εμπίπτουν εντός των προνοιών του άρθρου 3 (2) (ζ) του Νόμου 5/85. Είναι “πρόσωπον λαμβάνον ή πιστούμενον με τόκους από οποιαδήποτε πηγή εντός της Δημοκρατίας”. Το ότι - συνεχίζει η εισήγηση - η λέξη “πρόσωπον” περιλαμβάνει και την εταιρεία φαίνεται από το άρθρο 2 του Νόμου 5/85 όπου η λέξη “πρόσωπον” ερμηνεύεται ως εξής:

Ο δε “οργανισμός προσώπων” ερμηνεύεται στο ίδιο άρθρο ως:

Λαμβάνω υπόψη τον ορισμό των όρων “πρόσωπον” και “οργανισμός προσώπων”. Θεωρώ ότι ο όρος “πρόσωπον” στο άρθρο 3 (2) (ζ) του Νόμου 5/85 περιλαμβάνει και εταιρεία. ΄Επεται πως η αιτήτρια εμπίπτει εντός των προνοιών του άρθρου 3 (2) (ζ) του Νόμου 5/85.

Το επόμενο ζήτημα που πρέπει να εξεταστεί είναι κατά πόσο ο τόκος που προβλέπεται από το άρθρο 47Α εμπίπτει εντός της έννοιας του πιο πάνω άρθρου 3 (2) (ζ) του Νόμου 5/85.

Πρώτα πρέπει να παρατηρήσω ότι η εισήγηση του κ. Τριανταφυλλίδη ότι το άρθρο 47Α δεν εφαρμόζεται για σκοπούς επιβολής έκτακτης εισφοράς παραγνωρίζει τις πρόνοιες του άρθρου 3 (5) του Νόμου 5/85 σύμφωνα με τις οποίες οι “διατάξεις των εκάστοτε εν ισχύει περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων ..... εφαρμόζονται τηρουμένων των αναλογιών, εις τας περιπτώσεις προσώπων υποχρέων εις την καταβολήν εκτάκτου εισφοράς δυνάμει των παραγράφων (γ), (στ), (ζ), (η), (θ) και (ι) του εδαφίου 2 του άρθρου 3 του παρόντος Νόμου”.

Είναι λοιπόν πρόδηλο ότι το άρθρο 47Α εφαρμόζεται για σκοπούς έκτακτης εισφοράς. ΄Ερχομαι τώρα στην εξέταση του ερωτήματος που έχω θέσει πιο πάνω.

Στην παρούσα υπόθεση είναι δεκτό ότι η περίπτωση των αιτητών εμπίπτει εντός του πρώτου σκέλους του άρθρου 47Α. Οι αιτητές έχου παραχωρήσει χρηματική διευκόλυνση στους μετόχους τους εντός της έννοιας του Νόμου γιατί οι μετόχοι τους δεν έχουν καταθέσει το μετοχικό κεφάλαιο που τους αναλογούσε.

Απομένει να εξεταστεί κατά πόσο η φράση “ο έφορος δύναται να θεωρήσει ότι καταβάλλεται στην εταιρεία τόκος προς εννέα τοις εκατόν”, που συναντούμε στο δεύτερο σκέλος του άρθρου 47Α, μπορεί να περιλάβει εντός της εμβέλειας της και “πρόσωπο που λαμβάνει ή πιστώνεται με τόκους” όπως προβλέπεται από το άρθρο 3 (2) (ζ) του Νόμου 5/85. Εφόσο με το άρθρο 47Α ο ΄Εφορος “δύναται να θεωρήσει ότι καταβάλλεται στην εταιρεία τόκος” είναι αυτονόητο ότι η εταιρεία μπορεί να θεωρηθεί ότι “λαμβάνει” τόκους, εντός της έννοιας του άρθρου 3 (2) (ζ) του Νόμου 5/85. Ακολουθεί πως ο τόκος που προβλέπεται από το άρθρο 47Α εμπίπτει εντός της έννοιας του άρθρου 3 (2) (ζ) του Νόμου 5/85. Ο σχετικός λόγος ακύρωσης δεν ευσταθεί.

Π. ΚΑΛΛΗΣ,

Δ.

/ΕΑΠ.