(2003) 4 ΑΑΔ 524
[*524]6 Ιουνίου, 2003
[ΚΑΛΛΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΔΗΜΟΣ ΚΑΛΛΕΝΟΣ & ΥΙΟΣ ΛΙΜΙΤΕΔ,
Αιτητές,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ’ ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 346/2002)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση ― Προθεσμία εντός της οποίας οφείλει να διενεργείται ― Άρθρο 34(5)(α) και (β) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, Νόμου του 1990 (N. 246/90) ― Ερμηνεία ― Δεν παραβιάστηκε στην κριθείσα περίπτωση.
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Δηλώσεις ― Παραλείψεις σε σχέση με τις δηλώσεις και οι συνέπειές τους ως προβλέπονται στο Άρθρο 34(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν. 246/90) ― Αναξιοπιστία των δηλώσεων, ελλιπή βιβλία και αρχεία με συνέπεια την κατά το καλύτερο δυνατό τρόπο άσκηση της κρίσης του Εφόρου στην κριθείσα περίπτωση ― Δεν διαπιστώθηκε οποιαδήποτε παραβίαση του Άρθρου 34(1).
Προσφυγή βάση του Άρθρου 146 του Συντάγματος ― Λόγοι ακυρώσεως ― Έλλειψη δέουσας έρευνας ― Περιστάσεις πληρότητας της έρευνας του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας στην κριθείσα περίπτωση επαλήθευσης φορολογιών ― Το βάρος απόδειξης πλημμελειών της έρευνας φέρει ο αιτητής.
Η αιτήτρια εταιρεία επεδίωξε την ακύρωση των σε βάρος της φορολογιών φόρου προστιθέμενης αξίας.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
[*525]1. Οι καθ’ ων η αίτηση δεν έχουν αξιώσει εφαρμογή του Άρθρου 34 του Νόμου όσον αφορά τις φορολογικές περιόδους που ανάγονται στα έτη 1992 και 1993.
Εν όψει αυτού του συμπεράσματος η αναζήτηση από τον αρμόδιο Λειτουργό στοιχείων και αρχείων που αφορούσαν την φορολογική περίοδο 1.7.92 – 30.6.2001, η οποία, σύμφωνα με τους αιτητές, έλαβε χώραν κατά τον έλεγχο δεν έχει επηρεάσει οποιοδήποτε συμφέρον των αιτητών.
Τυγχάνει κατά τα λοιπά εφαρμογής εν προκειμένω το εδάφιο (β) του Άρθρου 34(5) του Νόμου. Ο Έφορος έχει προβεί στην επίδικη βεβαίωση εντός της προθεσμίας που προβλέπεται από το εδάφιο (β).
2. Στην υπό εξέταση περίπτωση συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του Άρθρου 34(1) του Νόμου.
3. Οι αρχές του διοικητικού δικαίου υπαγορεύουν τη διεξαγωγή έρευνας με σκοπό τη διαπίστωση όλων των ουσιωδών γεγονότων. Ωστόσο η έκταση, ο τρόπος και η διαδικασία που θα ακολουθηθεί ποικίλλει ανάλογα με το υπό εξέταση ζήτημα, ανάγεται δε στη διακριτική ευχέρεια της διοίκησης. Η μορφή της έρευνας είναι συνυφασμένη με τα περιστατικά της κάθε υπόθεσης. Η τελική εκτίμηση των γεγονότων και η λήψη της σχετικής απόφασης αποτελεί καθήκον και υποχρέωση του αρμοδίου οργάνου. Το κριτήριο για την πληρότητα της έρευνας έγκειται στη συλλογή και διερεύνηση των ουσιωδών στοιχείων τα οποία παρέχουν βάση για ασφαλή συμπεράσματα Η έρευνα είναι επαρκής, εφόσον εκτείνεται στη διερεύνηση κάθε γεγονότος που σχετίζεται με το θέμα που εξετάζεται.
Υπό τις περιστάσεις της παρούσας υπόθεσης, θεωρείται πως η έρευνα είχε επεκταθεί στη διερεύνηση κάθε θέματος που σχετίζεται με τα υπό εξέταση ζητήματα. Ειδικότερα και σε σχέση με τον μετρητή ο έλεγχός του είχε επεκταθεί σε δύο μέρες – στις 3.4.2000 και στις 4.4.2000. Το αποτέλεσμα εκείνου του ελέγχου ήταν αρκετό για να καταδείξει την αναξιοπιστία των καταγραφέντων ενδείξεων. Δεν εναπόκειται στον Έφορο να διερευνήσει κατά πόσο κατά τις πιο πάνω ημερομηνίες ο μετρητής είχε χαλάσει. Το βάρος απόδειξης ότι ο μετρητής είχε χαλάσει το φέρουν οι αιτητές και δεν φαίνεται να είχαν προβάλει τέτοιο ισχυρισμό.
Στην παρούσα υπόθεση ο Έφορος έχει δώσει με περισσή λεπτομέ[*526]ρεια τους λόγους για τους οποίους τα βιβλία και αρχεία των αιτητών ήταν αναξιόπιστα. Το σχετικό συμπέρασμα του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτό με βάση τα στοιχεία που έλαβε υπόψη και ήταν το αποτέλεσμα της υπό τις περιστάσεις επιβαλλόμενης δέουσας και επαρκούς έρευνας.
Οι καθ’ ων η αίτηση εν προκειμένω έχουν καταλήξει σε απόφαση σε σχέση με το ύψος του πληρωτέου Φ.Π.Α., με βάση το υλικό που βρισκόταν ενώπιόν τους. Έχουν εξετάσει με δίκαιο και καλόπιστο τρόπο όλο το υλικό που τέθηκε ενώπιόν τους και το υλικό που εξασφάλισαν ως αποτέλεσμα της έρευνας, αφού φρόντισαν να εξασφαλίσουν και τη συνεργασία των αιτητών. Είναι αξιοσημείωτο ότι σε σχέση με μερικά κονδύλια δέχθηκαν τις εξηγήσεις των αιτητών καθώς και τις δηλώσεις τους. Αυτό φανερώνει την καλή τους πίστη και αναδεικνύει τον δίκαιο τρόπο με τον οποίο έχουν ενεργήσει. Επομένως, έχουν ασκήσει την εξουσία τους έντιμα και καλόπιστα, η δε προσβαλλόμενη απόφαση ήταν εύλογα επιτρεπτή με βάση τα ενώπιόν τους στοιχεία. Δεν υπάρχει πεδίο επέμβασης του Δικαστηρίου.
Αναφορικά με την αιτιολογία, αυτή περιέχει όλα τα στοιχεία για τη διακρίβωση της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης και για την άσκηση δικαστικού ελέγχου. Οι καθ’ ων η αίτηση αιτιολόγησαν με πληρότητα την επίδικη απόφαση. Περαιτέρω η αιτιολογία υποστηρίζεται από τα στοιχεία του φακέλου.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
Αναφερόμενες υποθέσεις:
Χαραλάμπους ν. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 66/98, ημερ. 31.7.2002,
Στέλιος Αυγουστή & Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας (1999) 4 Α.Α.Δ. 592,
Νέον Φάληρον Λτδ ν. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 273/95, ημερ. 8.1.1999,
Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 645/97, ημερ. 20.4.1999,
Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 292,
Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21,
Δημοκρατία ν. Κοινότητας Πυργών κ.ά. (1996) 3 Α.Α.Δ. 503,
[*527]Επιτροπή Εκπαιδευτικής Υπηρεσίας ν. Ζάμπογλου (1997) 3 Α.Α.Δ. 270,
Nicolaou v. Minister of Interior a.o. (1974) 3 C.L.R. 189,
Motorways Ltd v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 447.
Προσφυγή.
Ι. Νικολάου, για τους Αιτητές.
Ε. Αντωνίου, για τους Καθ’ ων η αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΚΑΛΛΗΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή οι αιτητές ζητούν τις πιο κάτω θεραπείες:
�«(Α) Διακήρυξη του Δικαστηρίου ότι η διοικητική πράξη και/ή απόφαση των καθ’ ων η αίτηση, που κοινοποιήθηκε στους Αιτητές με την επιστολή τους ημερομηνίας 31 Ιανουαρίου 2002 είναι άκυρη στερείται οποιουδήποτε εννόμου αποτελέσματος.
(Β) Διακήρυξη του Δικαστηρίου ότι η διοικητική απόφαση και/ή πράξη των καθ’ ων η αίτηση, που κοινοποιήθηκε στους Αιτητές με την επιστολή ημερομηνίας 31 Ιανουαρίου 2002 και με την οποία έκριναν ότι οι δηλώσεις των αιτητών ήταν ανακριβείς και υπολόγισαν ότι οι αδήλωτες πωλήσεις ήταν Λ.Κ.665668,00 και ο επιπρόσθετος φόρος των εκροών ανέρχεται στις Λ.Κ.52199,17, είναι άκυρη και στερείται οποιουδήποτε εννόμου αποτελέσματος.»
Τα πραγματικά περιστατικά τα οποία περιβάλλουν την προσφυγή.
Οι αιτητές είναι εγγεγραμμένοι στο Μητρώο (Φ.Π.Α.) από την 1.7.1992. Έχουν ως εμπορική δραστηριότητα την εκμετάλλευση και διαχείριση πρατηρίου πώλησης πετρελαιοειδών και ειδών για αυτοκίνητα (accessories) καθώς και πλυντήριο αυτοκινήτων, με εμπορική επωνυμία «Πρατήριο Πετρολίνα» στην Ορμήδεια.
Το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. Λάρνακας ασκώντας τις εξου[*528]σίες του με βάση τον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμο του 1990 (Ν 246/90) (ο Νόμος) διενήργησε επίσκεψη ελέγχου στα υποστατικά των αιτητών, η οποία άρχισε στις 20 Ιουνίου 2001 και ολοκληρώθηκε στις 12 Δεκεμβρίου 2001. Κατά την επίσκεψη ζητήθηκαν τα βιβλία και αρχεία τα οποία οι αιτητές τηρούσαν για την περίοδο 1.7.1992 μέχρι 30.6.2001, για να εξεταστούν σε σχέση με τα υποβληθέντα στοιχεία στις φορολογικές δηλώσεις για την ίδια περίοδο.
Από την εξέταση των πιο πάνω τηρουμένων βιβλίων και αρχείων για την εν λόγω περίοδο διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα, τα οποία, σύμφωνα με τους καθ’ ων η αίτηση, επηρέασαν την αξιοπιστία τους:
(α) Οι αιτητές δεν φύλαξαν τα αρχεία και άλλα στοιχεία της επιχείρησης από 1.7.1992 μέχρι 30.6.1995. Σημειώνεται ότι σύμφωνα με το περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διάταγμα του 1992, τα εν λόγω αρχεία και στοιχεία της επιχείρησης φυλάττονται από το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο για επτά τουλάχιστον χρόνια μετά τη συμπλήρωση των εγγράφων ή των πράξεων οι οποίες αναγράφονται. Συνεπώς οι αιτητές είχαν υποχρέωση για την περίοδο από 20.6.1994 μέχρι 30.6.1995 να διατηρήσουν τα πιο πάνω αρχεία.
(β) Οι ημερήσιες καταστάσεις στις οποίες καταγράφονται οι πωλήσεις πετρελαιοειδών δεν τηρούντο ορθά με αποτέλεσμα να μην αποδίδεται το ορθό ποσό φόρου εκροών. Συγκεκριμένα, οι πωλήσεις αυτές καταγράφονταν με βάση τις ενδείξεις των μετρητών που φέρουν οι αντλίες καυσίμων. Η ημερήσια ποσότητα καυσίμων που πωλήθηκε κατά αντλία είναι η διαφορά της ένδειξης του μετρητή κατά το άνοιγμα της με την ένδειξη του μετρητή κατά το κλείσιμο. Σε δειγματοληπτικό έλεγχο την ημερομηνία 3.4.2000 διαπιστώθηκε ότι καταχωρήθηκε λανθασμένα στην αντλία με αριθμό 1 ως ένδειξη ανοίγματος 202459 και ως ένδειξη κλεισίματος 201565. Δεν είναι λογικό ο μετρητής να καταγράφει αντίστροφα την κατανάλωση. Στις 4.4.2000 ο αριθμός ανοίγματος της αντλίας με αριθμό 1 ήταν 2027748. Το λογικό είναι η ένδειξη ανοίγματος της 4.4.2000 να είναι ένδειξη κλεισίματος της 3.4.2000.
(γ) Σύμφωνα με το είδος και τη φύση της επιχείρησης που το ύψος των αποθεμάτων σε καύσιμα και τα είδη αυτοκινήτου, διατηρούνται σταθερά και ότι η επιχείρηση λειτουργεί με πε[*529]ριθώριο κέρδους, δεν είναι δικαιολογημένο ο φόρος που δύναται να πιστώνεται να είναι περισσότερος από τον καταβλητέο φόρο. Παρουσιάζεται αυτή η αδικαιολόγητη εικόνα στις φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν από τους αιτητές σε αρκετές φορολογικές περιόδους.
(δ) Οι αιτητές δεν τήρησαν τα βιβλία και αρχεία σύμφωνα με το περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τήρηση Βιβλίων, Αρχείων και Στοιχείων) Διάταγμα του 1992.
�
Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα οι αρμόδιοι λειτουργοί της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. έκριναν ότι οι αιτητές δεν απέδωσαν ολόκληρο το ποσό του φόρου εκροών ο οποίος αναλογούσε στις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και/ή φορολογητέες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποίησε κατά τις φορολογικές περιόδους από 1.1.1992 μέχρι 30.6.2001· και ενεργοποίησαν τη διαδικασία βεβαίωσης του φόρου που προβλέπεται από το άρθρο 34(1) του Νόμου.
Οι λόγοι ακύρωσης.
Πρώτος λόγος ακύρωσης – Η προσβαλλόμενη απόφαση είναι προϊόν πλάνης περί τα πράγματα και/ή το Νόμο.
Ο κ. Νικολάου, εκ μέρους των αιτητών, έκαμε αναφορά στο άρθρο 39(2) του Νόμου σύμφωνα με το οποίο τα βιβλία και αρχεία που πρέπει να κρατούνται από τον φορολογούμενο πρέπει να φυλάγονται για επτά τουλάχιστο χρόνια μετά την συμπλήρωση των εγγράφων ή των πράξεων που αναφέρονται σ’ αυτά. Ως εκ τούτου – συνέχισε ο κ. Νικολάου – οι καθ’ ων η αίτηση «δεν μπορούν να αξιώσουν εφαρμογή του άρθρου 34 του Νόμου λόγω της παράλειψης τήρησης των βιβλίων και αρχείων των αιτητών όσον αφορά τις φορολογικές αξιώσεις που ανάγονται στα έτη 1992 και 1993, αφού οι αιτητές δεν είχαν υποχρέωση να φυλάξουν τα συγκεκριμένα βιβλία και αρχεία». Ο κ. Νικολάου υπέδειξε συναφώς ότι κατά την επιτόπια εξέταση ζητήθηκαν στοιχεία και βιβλία που αφορούσαν τη φορολογική περίοδο 1.7.92 έως 30.6.2001.
Η πιο πάνω εισήγηση δεν βρίσκει έρεισμα στο ενώπιον μου υλικό. Παραπέμπω στο Παράρτημα Β στην ένσταση, σελ. 190, σύμφωνα με το οποίο:
«Αναφέρω από την αρχή ότι για την περίοδο 1.7.92 – 30.6.95 δεν βρέθηκαν τα βιβλία και αρχεία. Παρόλα αυτά για λόγους [*530]χρηστής διοίκησης έγινε δεκτός ο φόρος που διεκδικήθηκε για το λόγο ότι δεν παρουσιάζουν οποιεσδήποτε αδυναμίες για το θέμα αυτό στις επόμενες φορολογικές περιόδους.»
Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι οι καθ’ ων η αίτηση δεν έχουν αξιώσει εφαρμογή του άρθρου 34 του Νόμου όσον αφορά τις φορολογικές περιόδους που ανάγονται στα έτη 1992 και 1993.
Εν όψει αυτού του συμπεράσματος η αναζήτηση από τον αρμόδιο Λειτουργό στοιχείων και αρχείων που αφορούσαν την φορολογική περίοδο 1.7.92 – 30.6.2001, η οποία, σύμφωνα με τον κ. Νικολάου, έλαβε χώραν κατά τον έλεγχο δεν έχει επηρεάσει οποιοδήποτε συμφέρον των αιτητών. Η σχετική εισήγηση δεν υποστηρίζεται από το ενώπιον μου υλικό και απορρίπτεται.
Σε σχέση με τον πιο πάνω λόγο ακύρωσης ο κ. Νικολάου παρέπεμψε το Δικαστήριο στο άρθρο 34(5) του Νόμου σύμφωνα με το οποίο οποιαδήποτε βεβαίωση φόρου θα πρέπει να γίνεται εντός δύο χρόνων μετά το τέλος της φορολογικής περιόδου εντός της οποίας συνέβησαν τα γεγονότα που εξετάστηκαν κατά τον έλεγχο. Συνεπώς – συνέχισε ο κ. Νικολάου – στην παρούσα υπόθεση οι καθ’ ων η αίτηση δεν μπορούσαν να προβούν στη βεβαίωση φόρου για τις περιόδους που προηγήθηκαν της 30.3.99. Οι αιτητές – συμπλήρωσε – υπέβαλαν έγκαιρα τις φορολογικές τους δηλώσεις και κατέβαλαν τον οφειλόμενο φόρο. Για το λόγο αυτό – κατέληξε – οι καθ’ ων η αίτηση δεν νομιμοποιούνται να επιβάλουν τις επίδικες φορολογίες για τις περιόδους που προηγούνται των 2 ετών από το χρόνο της προσβαλλόμενης βεβαίωσης.
Από την άλλη η κα. Αντωνίου, εκ μέρους των καθ’ ων η αίτηση, υπέβαλε ότι σύμφωνα με το εδάφιο (β) του πιο πάνω άρθρου 34(5)* του Νόμου ο Έφορος μπορεί να προβεί σε βεβαίωση φόρου [*531]ένα χρόνο μετά που περιήλθαν εις γνώση του τα συγκεκριμένα στοιχεία τα οποία οδήγησαν στη βεβαίωση. Η έρευνα – συνέχισε η κα. Αντωνίου – ολοκληρώθηκε στις 12.12.2001 και η βεβαίωση στάληκε στους αιτητές στις 31.1.2002 δηλαδή ενάμιση μήνα μετά. Εφαρμόζεται επομένως το πιο πάνω εδάφιο (β) και ο Έφορος συμμορφώθηκε πλήρως με το χρονικό όριο που τάσσει η συγκεκριμένη πρόνοια. Η ευπαίδευτη συνήγορος παρέπεμψε το Δικαστήριο στις υποθέσεις Χαραλάμπους ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 66/98, ημερ. 31.7.2002 (απόφαση Κρονίδη, Δ.), Στέλιος Αυγουστή & Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας (1999) 4 Α.Α.Δ. 592 (απόφαση Χατζηχαμπή, Δ.), Νέον Φάληρον Λτδ ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 273/95, ημερ. 8.1.99 (απόφαση Ηλιάδη, Δ.) και Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 645/97, ημερ. 20.4.99 (απόφαση Χατζηχαμπή, Δ.).
Στην Στέλιος Αυγουστή Λτδ (πιο πάνω) το άρθρο 34(5) έχει ερμηνευθεί ως εξής:
«Το επιχείρημα του κ. Ευαγγέλου είναι ότι, για τις προσδιοριζόμενες στην αγόρευση του περιόδους, δεν μπορεί να εφαρμοσθεί το άρθρο 34(5)(α) αφού παρήλθαν τα δύο χρόνια από τη λήξη τους όταν έγινε η βεβαίωση φόρου. Είναι όμως πρόδηλο ότι η βεβαίωση στην προκειμένη περίπτωση έγινε και καλύπτεται από τις πρόνοιες του άρθρου 34(5)(β) και όχι του άρθρου 34(5)(α). Η βεβαίωση ήταν αποτέλεσμα του ελέγχου τον οποίο διενήργησε ο Έφορος δυνάμει των εξουσιών που του παρέχονται από το άρθρο 42 του Νόμου και των στοιχείων τα οποία προέκυψαν από τον έλεγχο των βιβλίων και αρχείων της επιχείρησης, μη γενομένων έτσι δεκτών των φορολογικών δηλώσεων της επιχείρησης, όπως και ο ίδιος ο Έφορος αναφέρει στην επιστολή του της 27.1.1997. Σε τέτοια περίπτωση, η βεβαίωση, εφαρμοζομένου του άρθρου 34(5)(β), μπορεί να γίνει μέσα σε ένα χρόνο από την ημέρα που περιέρχονται σε γνώση του Εφόρου τα αποδεικτικά στοιχεία που δικαιολογούν τη βεβαίωση. Στην προκειμένη περίπτωση, η βεβαίωση έγινε αμέσως μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου από τον οποίο προέκυψαν τα αποδεικτικά στοιχεία στα οποία βασίσθηκε η βεβαίωση και δεν τίθεται καθόλου θέμα υπέρβασης των χρονικών ορίων που θέτει ο Νόμος».
Υιοθετώ τα νομολογηθέντα στην Χαραλάμπους (πιο πάνω). Κρίνω ότι τυγχάνει εφαρμογής το εδάφιο (β) του άρθρου 34(5) του Νόμου. Ο Έφορος έχει προβεί στην επίδικη βεβαίωση εντός της προθεσμίας που προβλέπεται από το πιο πάνω εδάφιο (β). Έπεται πως ο σχετικός λόγος ακύρωσης δεν ευσταθεί και απορρίπτεται.
[*532]Συναφώς – πάντοτε – με τον πιο πάνω λόγο ακύρωσης ο κ. Νικολάου υπέβαλε ότι «εσφαλμένα και/ή πεπλανημένα ενεργοποιήθηκε η διαδικασία βεβαίωσης του οφειλόμενου ποσού βάσει του άρθρου 34(1) του Νόμου, αφού δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του». Ήταν η θέση του κ. Νικολάου πως οι αιτητές ουδέποτε παρέλειψαν να υποβάλουν τις φορολογικές τους δηλώσεις αφού κατά πάντα ουσιώδη χρόνο υπέβαλλαν για κάθε φορολογική περίοδο γραπτές φορολογικές δηλώσεις και κατέβαλλαν τον οφειλόμενο φόρο. Επίσης τηρούσαν όλα τα αναγκαία έγγραφα και παρείχαν κάθε αναγκαία διευκόλυνση προκειμένου να επαληθευθούν οι φορολογικές τους δηλώσεις. Ο Έφορος – κατέληξε ο κ. Νικολάου – κατέληξε στο αυθαίρετο συμπέρασμα και έκρινε χωρίς οποιαδήποτε αιτιολογία και/ή έρευνα ότι τα βιβλία και αρχεία της επιχείρησης δεν είναι αξιόπιστα χωρίς να βασίσει σε οποιοδήποτε επιχείρημα την κατάληξη του αυτή ούτε και να προβεί σε οποιαδήποτε έρευνα γι’ αυτό. Ανέφερε απλώς αόριστα και γενικά ότι τα βιβλία και αρχεία που τηρούνται από τους αιτητές είναι αναξιόπιστα.
Πρόσθετα ο κ. Νικολάου υπέβαλε ότι η προσβαλλόμενη απόφαση παραβιάζει τις πρόνοιες του άρθρου 34(1) του Νόμου, σύμφωνα με το οποίο ο Έφορος δύναται να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του. Από τις πρόνοιες του Νόμου –συμπλήρωσε ο κ. Νικολάου – προκύπτει ότι η χρησιμοποίηση της κρίσης του Εφόρου «κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο δεν θα πρέπει να είναι αυθαίρετη, αλλά να βασίζεται σε κάποια μέθοδο υπολογισμού, η οποία φυσικά θα αποδεικνύει ότι ο τελευταίος άσκησε την κρίση του κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο».
Στην παρούσα υπόθεση – κατέληξε ο κ. Νικολάου – δεν γίνεται αναφορά στον τρόπο και στη μέθοδο βάση των οποίων υπολογίστηκε το ποσό του οφειλόμενου φόρου.
Τέλος ο κ. Νικολάου υπέβαλε ότι οι καθ’ ων η αίτηση κατέληξαν αυθαίρετα στο συμπέρασμα ότι στις καταστάσεις που τηρούνται για τις ημερήσιες ενδείξεις των μετρητών δεν παρατηρήθηκε ότι εφαρμόζεται η αριθμητική συνέχεια. Οι καθ’ ων η αίτηση – σύμφωνα με τον κ. Νικολάου – έπρεπε να προβούν σε περαιτέρω έρευνα και να εξετάσουν την ανακρίβεια των καταχωρήσεων και όχι να βασισθούν στην μεμονωμένη ένδειξη του μετρηρή κατά το άνοιγμα και το κλείσιμο μόνο μιας ημέρας που πιθανότατα ο μετρητής εκείνη την ημέρα είχε χαλάσει. Συνεπώς – συμπλήρωσε – οι καθ’ ων η αίτηση αυθαίρετα περιόρισαν τα ευρήματα του ελέγχου τους σε μια μόνο περίοδο.
[*533]Τα ερωτήματα που προκύπτουν από τις πιο πάνω εισηγήσεις του κ. Νικολάου είναι τα εξής:
(1) Κατά πόσο συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή του άρθρου 34(1) του Νόμου.
(2) Κατά πόσο η κρίση του Εφόρου περί της αναξιοπιστίας των βιβλίων και αρχείων των αιτητών ήταν το αποτέλεσμα δέουσας έρευνας.
(3) Κατά πόσο ο Έφορος βεβαίωσε το φόρο ασκώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του όπως υπαγορεύεται από το άρθρο 34(1) του Νόμου.
�
Οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 34(1)* έχουν αναλυθεί στην Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (1997) 4 Α.Α.Δ. 292 (έχει επικυρωθεί κατ’ έφεση στην Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21). Παραθέτω το σχετικό απόσπασμα:
“Σύμφωνα με την ορθή ερμηνεία του άρθρου 34(1) ο Έφορος νομιμοποιείται να ασκήσει τις δυνάμει τούτου εξουσίες του εάν συντρέχει οποιαδήποτε από τις πιο κάτω προϋποθέσεις:
(α) Παράλειψη του φορολογουμένου να υποβάλει τις απαιτούμενες από το Νόμο φορολογικές δηλώσεις.
(β) Μη τήρηση των αναγκαίων εγγράφων.
�
(γ) Άρνηση παροχής των αναγκαίων διευκολύνσεων για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων.
(δ) Υποβολή φορολογικών δηλώσεων οι οποίες είναι ελλιπείς ή περιέχουν σφάλματα.
[*534]Η ύπαρξη της πρώτης προϋπόθεσης εξετάζεται με βάση την αντικειμενική κατάσταση πραγμάτων. Οι λοιπές προϋποθέσεις επαφείονται στην κρίση του Εφόρου. Αν πληρούνται οι πιο πάνω προϋποθέσεις ή οποιαδήποτε από αυτές τότε ο Έφορος έχει εξουσία να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του (Βλ. Van Boeckel v. Customs and Excise Commissioners [1981] 2 All E.R. 505, 507).
.......................................................................................................
Σε προσφυγή δυνάμει του Άρθρου 146 του Συντάγματος οι αιτητές φέρουν το βάρος της αποδείξεως. Στην απουσία οποιασδήποτε μαρτυρίας από τους αιτητές περί του αντιθέτου η ύπαρξη των προϋποθέσεων που θέτει το άρθρο 34(1) του Νόμου θα κριθεί με βάση το περιεχόμενο της επίδικης απόφασης. Αφού το έλαβα υπόψη διαπιστώνω την ύπαρξη των προϋποθέσεων (β) και (δ) (πιο πάνω). Ακολουθεί πως ο Έφορος είχε εξουσία να προχωρήσει στη βεβαίωση του φόρου δυνάμει του άρθρου 34(1) του Νόμου.»
Στην παρούσα υπόθεση λαμβάνω υπόψη τις διαπιστώσεις του Εφόρου οι οποίες μνημονεύονται στις παραγ. (α) – (δ) πιο πάνω. Κρίνω ότι υφίστανται οι προϋποθέσεις (β) και (δ) πιο πάνω. Ακολουθεί πως συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 34(1) του Νόμου.
Στη συνέχεια θα εξεταστεί το δεύτερο ερώτημα – κατά πόσο η κρίση του Εφόρου περί της αναξιοπιστίας των βιβλίων και αρχείων των αιτητών ήταν το αποτέλεσμα δέουσας έρευνας.
Οι αρχές του διοικητικού δικαίου υπαγορεύουν τη διεξαγωγή έρευνας με σκοπό τη διαπίστωση όλων των ουσιωδών γεγονότων. Ωστόσο η έκταση, ο τρόπος και η διαδικασία που θα ακολουθηθεί ποικίλλει ανάλογα με το υπό εξέταση ζήτημα, ανάγεται δε στη διακριτική ευχέρεια της διοίκησης (Δημοκρατία ν. Κοινότητας Πυργών κ.ά. (1996) 3 Α.Α.Δ. 503, Επιτροπή Εκπαιδευτικής Υπηρεσίας ν. Ζάμπογλου (1997) 3 Α.Α.Δ. 270 και Nicolaou v. Minister of Interior and Another (1974) 3 C.L.R. 189). Η μορφή της έρευνας είναι συνυφασμένη με τα περιστατικά της κάθε υπόθεσης. Η τελική εκτίμηση των γεγονότων και η λήψη της σχετικής απόφασης αποτελεί καθήκον και υποχρέωση του αρμοδίου οργάνου. Το κριτήριο για την πληρότητα της έρευνας έγκειται στη συλλογή και διερεύνηση των ουσιωδών στοιχείων τα οποία παρέχουν βάση για [*535]ασφαλή συμπεράσματα (Βλ. Ζάμπογλου, πιο πάνω). Η έρευνα είναι επαρκής εφόσον εκτείνεται στη διερεύνηση κάθε γεγονότος που σχετίζεται με το θέμα που εξετάζεται (Βλ. Motorways Ltd v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 447).
Τα στοιχεία τα οποία οδήγησαν τον Έφορο στο συμπέρασμα περί αναξιοπιστίας των βιβλίων και αρχείων των αιτητών φαίνονται στις παραγ. (α) – (δ) στις σελ. 528-529 πιο πάνω. Υπό τις περιστάσεις της παρούσας υπόθεσης θεωρώ πως η έρευνα είχε επεκταθεί στη διερεύνηση κάθε θέματος που σχετίζεται με τα υπό εξέταση ζητήματα. Ειδικότερα και σε σχέση με τον μετρητή ο έλεγχος του είχε επεκταθεί σε δύο μέρες – στις 3.4.2000 και στις 4.4.2000. Το αποτέλεσμα εκείνου του ελέγχου ήταν αρκετό για να καταδείξει την αναξιοπιστία των καταγραφέντων ενδείξεων. Δεν εναπόκειται στον Έφορο να διερευνήσει κατά πόσο κατά τις πιο πάνω ημερομηνίες ο μετρητής είχε χαλάσει – όπως ήταν η εισήγηση του κ. Νικολάου. Το βάρος απόδειξης ότι ο μετρητής είχε χαλάσει το φέρουν οι αιτητές και δεν φαίνεται να είχαν προβάλει τέτοιο ισχυρισμό.
Στην παρούσα υπόθεση ο Έφορος έχει δώσει με περισσή λεπτομέρεια τους λόγους για τους οποίους τα βιβλία και αρχεία των αιτητών ήταν αναξιόπιστα. Έχω την άποψη πως το σχετικό συμπέρασμα του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτό με βάση τα στοιχεία που έλαβε υπόψη και ήταν το αποτέλεσμα της υπό τις περιστάσεις επιβαλλόμενης δέουσας και επαρκούς έρευνας. Η σχετική εισήγηση του κ. Νικολάου περί του αντιθέτου δεν ευσταθεί και απορρίπτεται.
Στη συνέχεια θα εξετάσω το τρίτο ερώτημα – κατά πόσο ο Έφορος βεβαίωσε το φόρο ασκώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του.
Σε σχέση με τον τρόπο άσκησης της κρίσης του Εφόρου, δυνάμει του άρθρου 34(1) του Νόμου, λέχθηκαν τα εξής στην Πρωτόδικη απόφαση στην Kokos Athanasiou Motors Ltd (πιο πάνω):
«Πρόκειται για απόφαση Φορολογικής Αρχής. Θεωρώ ότι κατά τον δικαστικό έλεγχο της πρέπει να ισχύουν οι αρχές που διέπουν τον δικαστικό έλεγχο των αποφάσεων του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος. Αυτές οι αρχές έχουν διακηρυχθεί σε σειρά αποφάσεων. Το δικαστήριο δεν επεμβαίνει στην εκτίμηση των γεγονότων υποκαθιστώντας την κρίση του Εφόρου με την δική του κρίση. Επεμβαίνει οσάκις η επίδικη απόφαση δεν ήταν εύ[*536]λογα επιτρεπτή με βάση τα ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού οργάνου στοιχεία (Βλ. Γεωργιάδης ν. Δημοκρατίας (1982) 3 Α.Α.Δ. 659, 669, Acropolis Estates Co. Ltd v. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (1995) 3 Α.Α.Δ. 418 και Ιωαννίδης ν. Δημοκρατίας (1985) 3 Α.Α.Δ. 1801, 1822-23, Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346, 354).
Η επίδικη απόφαση έχει ληφθεί στα πλαίσια άσκησης των εξουσιών του Εφόρου δυνάμει του άρθρου 34(1) του Νόμου. Το λεκτικό του τελευταίου είναι ταυτόσημο με εκείνο του άρθρου 31(1) της Αγγλικής Finance Act, 1972. Μπορούμε, επομένως, να αντλήσουμε χρήσιμη καθοδήγηση από την Αγγλική Νομολογία. H υπόθεση Van Boeckel (πιο πάνω) είναι πάρα πολύ διαφωτιστική ως προς τις παραμέτρους άσκησης των σχετικών εξουσιών. Παραθέτω το σχετικό απόσπασμα από τις σελ. 507-508:
‘Τόσο σε σχέση με την νομοθεσία για το φόρο εισοδήματος όσο και σε σχέση με την νομοθεσία για το Φ.Π.Α., η εξουσία του Εφόρου για τη βεβαίωση του φόρου αποτελεί σημαντικό στοιχείο στο μηχανισμό της Διοίκησης για ανάκτηση του φόρου. Κατά πρώτο λόγο το Φ.Π.Α. βασίζεται πάνω στη φορολογική δήλωση του φορολογουμένου η οποία αποτελεί μια μορφή αυτοβεβαίωσης του οφειλόμενου φόρου. Εάν ο φορολογούμενος δεν ασκήσει σωστά αυτό το ρόλο τότε οι Έφοροι ενεργούν με βάση τις εξουσίες που τους παρέχονται από το Νόμο του 1972, περιλαμβανομένου και του άρθρου 31(1) και ασκούν το δικαίωμα τους για ανάκτηση του ποσού του φόρου που είναι πληρωτέος από το φορολογούμενο .... Είναι σημαντικό να καταλήξουμε σε συμπέρασμα ως προς το ποιές είναι οι υποχρεώσεις που τίθενται πάνω στους Εφόρους για να καταλήξουν ορθά σε άποψη ως προς το ποσό του οφειλόμενου φόρου κατά την καλύτερη κρίση τους. Σε σχέση με αυτή την πτυχή αυτή τούτη η χρησιμοποίηση της λέξης ‘κρίση’ το καθιστά πρόδηλο ότι οι Έφοροι πρέπει να ασκήσουν τις εξουσίες τους με τέτοιο τρόπο έτσι ώστε να καταλήξουν σε απόφαση σε σχέση με το ύψος του ποσού με βάση το υλικό που βρίσκεται ενώπιον τους. Σίγουρα πρέπει να ασκήσουν αυτή την εξουσία έντιμα και καλόπιστα. Θα ήταν κακή χρήση της εξουσίας εάν οι Έφοροι θα κατέληγαν σε ένα αριθμό για τον οποίο γνώριζαν ή ενόμιζαν ότι υπερέβαινε το ποσό το οποίο πιθανόν να ήταν πληρωτέο και στη συνέχεια να το αφήσουν στο φορολογούμενο να επιδιώξει την μείωση του με έφεση.
[*537]Δεύτερο πρέπει να υπάρχει κάποιο υλικό ενώπιον των Εφόρων πάνω στο οποίο μπορούν να θεμελιώσουν την κρίση τους. Αν δεν υπάρχει καθόλου υλικό θα ήταν αδύνατο να διαμορφωθεί κρίση ως προς το ποσό του οφειλόμενου φόρου.
Τρίτον πρέπει να αναγνωρισθεί ειδικά λαμβανομένου υπόψη της πρωταρχικής υποχρέωσης - στην οποία έχω αναφερθεί - του φορολογούμενου να υποβάλει ο ίδιος φορολογική δήλωση, ότι δεν πρέπει να απαιτείται από τους Εφόρους να κάμουν την εργασία του φορολογούμενου για να καταλήξουν σε συμπέρασμα ως προς το ποσό του φόρου το οποίο κατά την καλύτερη κρίση τους οφείλεται .... Κατά την άποψη μου οι λέξεις ‘κατά την καλύτερη κρίση τους’ δεν θέτουν οποιοδήποτε βάρος στους Εφόρους να προβούν στην διεξαγωγή εξαντλητικής έρευνας. Αυτό που προϋποθέτουν οι λέξεις εκείνες, κατά την άποψη μου, είναι ότι οι Έφοροι θα εξετάσουν δίκαια όλο το υλικό που τέθηκε ενώπιον τους και με βάση εκείνο το υλικό να καταλήξουν σε απόφαση η οποία είναι εύλογη και όχι αυθαίρετη ως προς το ποσό του οφειλόμενου φόρου. Από την στιγμή που υπάρχει κάποιο υλικό επί του οποίου οι Έφοροι μπορούν εύλογα να ενεργήσουν δεν απαιτείται από αυτούς να προβούν στη διεξαγωγή έρευνας η οποία μπορεί να έχει ή να μην έχει σαν αποτέλεσμα την προσαγωγή περαιτέρω υλικού ενώπιον τους’.
Αναφορικά με τον τρόπο άσκησης της φορολογικής διαδικασίας, δυνάμει του άρθρου 34(1) χρήσιμη καθοδήγηση παρέχεται και από την υπόθεση Argosy v. Inland Revenue Commissionner [1971] 1 W.L.R. 514 - απόφαση του Ανακτοβουλίου. Κρίθηκε ότι από τη στιγμή που διαμορφώνεται εύλογη άποψη ότι υπάρχει υποχρέωση κατ’ ανάγκη πρέπει να ακολουθεί διαδικασία πιθανολόγησης (guesswork) σε σχέση με το ποσό της υποχρέωσης. Οι υποθέσεις Van Boeckel και Argosy (πιο πάνω) υιοθετήθηκαν στην Θεοδοσίου ν. Δημοκρατίας (1996) 4 Α.Α.Δ. 1620, η προσέγγιση της οποίας με βρίσκει σύμφωνο.
Πρέπει να υπενθυμίσω ότι ο Φ.Π.Α. είναι αυτο-βεβαιούμενος φόρος. Αποτελεί ευθύνη του φορολογούμενου να καταγράφει ή να λαμβάνει όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για να καθιστά δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του φόρου. (Βλ. Fine Art Development PLC v. Customs and Excise Commissioners [1966] 1 All E.R. 888, 897 (H.L.)).
Στην υπόθεση Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις “ΟΚΑΠΙ” Λτδ ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 2312, τονίσθηκε ότι ο φο[*538]ρολογούμενος έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλία και να κρατεί σωστούς λογαρισμούς που να δείχνουν το αντικείμενο του φόρου. Η υποχρεώση αυτή του φορολογουμένου πηγάζει από το άρθρο 24.1 του Συντάγματος το οποίο επιβάλλει όπως καθένας συνεισφέρει στα δημόσια βάρη ανάλογα με τις δυνάμεις του. Φορολογούμενος, ο οποίος δεν τηρεί κανονικά βιβλία, δεν δικαιούται σε ουσιαστικές επιτρεπόμενες εκπτώσεις γιατί ο παραβάτης δεν είναι δυνατό να αναμένει την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου προς όφελος του (Βλ. και Κεφάλας ν. Δημοκρατίας (1992) 4 Α.Α.Δ. 944).
Παρόμοια ήταν η προσέγγιση του δικαστηρίου στην υπόθεση Νίκος Ψαράς και Υιοί Κέντρα Αναψυχής Λτδ ν. Δημοκρατίας (1991) 4 Α.Α.Δ. 663, όπου λέχθηκε ότι ‘Η παράλειψη του υπόχρεου επιχειρηματία να παράσχει στοιχεία ή όλα τα στοιχεία φέρνει στο προσκήνιο την ευχέρεια του Διευθυντή να προχωρήσει στον προσδιορισμό του φόρου’ (Βλέπε επίσης τις υποθέσεις Rainbow v. Republic (1984) 3 Α.Α.Δ. 846, και Tryfonos v. Republic (1984) 3 C.L.R. 884).
Εις δε την υπόθεση Ιωάννης Σκαρπάρης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1004, λέχθηκε:
‘Η φορολογική νομοθεσία καθιστά τον φορολογούμενο υπόλογο για την ακριβή και στο βαθμό που επιβάλλεται την τεκμηριωμένη δήλωση του εισοδήματος του μέσα στα χρονικά πλαίσια που ορίζει ο Νόμος. Δεν αποτελεί ευθύνη των αρχών η αναζήτηση των δεδομένων για την εισοδηματική κατάσταση του φορολογούμενου, πρωταρχική τους ευθύνη είναι ο έλεγχος της ορθότητας και ακρίβειας των δηλώσεων των φορολογουμένων. Όπως υποδεικνύεται στην απόφαση του δικαστηρίου στην Rainbow ο φορολογούμενος έχει μοναδική γνώση των εισοδημάτων του και έχει κάθε ευχέρεια να συλλέξει και να προσκομίσει τα αναγκαία αποδεικτικά στοιχεία.’
Η συμμόρφωση των πολιτών με τη φορολογική νομοθεσία και η εκπλήρωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων αποτελεί υπέρτατο καθήκο. Οι φορολογικές αρχές έχουν υποχρέωση, σαν ζήτημα ύψιστου δημόσιου συμφέροντος, να μεριμνούν για την ορθή εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Φορολογούμενος ο οποίος δεν συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις του, όπως αυτές υπαγορεύονται από το Νόμο, δεν μπορεί να αξιώνει έγκυρα μεταχείρηση άλλη από εκείνη που προδιαγράφεται από το άρθρο 34(1).»
[*539]Οι ενέργειες του Εφόρου μετά τη διαπίστωση του περί της αναξιοπιστίας των βιβλίων και αρχείων του αιτητή καθώς και ο τρόπος με τον οποίο κατέληξε στο επίδικο ποσό Φ.Π.Α. έχουν καταγραφεί στην ένσταση. Έχουν ως εξής:
«3.1 Υπολογισμός αναμενόμενων εκροών από την πώληση πετρελαιοειδών και λιπαντικών για αυτοκίνητα από 1.7.1992 μέχρι 30.6.2001.
(α) Αγορές πετρελαιοειδών και λιπαντικών ΛΚ6.065,155: Βρέθηκαν οι συνολικές αγορές των αιτητών από τον προμηθευτή τους Πετρολίνα Λτδ. λόγω αδυναμίας των αιτητών να παράσχουν τα στοιχεία αυτά. Επίσης λήφθηκαν υπόψη και ειδικές επεξηγήσεις που έδωσε ο λογιστής των αιτητών και καταγράφονται από το λειτουργό στην έκθεση του που είναι προς όφελος των αιτητών και έγιναν αποδεκτές (Σχετική αναφορά στην έκθεση του λειτουργού που πραγματοποίησε τον έλεγχο στο Παράρτημα Β αντίγραφα σελ. 183, 178, 177, 151-102, 101).
(β) Απώλειες καυσίμων λόγω εξατμήσεως 0,15% ΛΚ6.065,155 Χ 0,15% = ΛΚ9098. Σχετική αναφορά στην έκθεση Παράρτημα Β αντίγραφο σελ. 178 - κυανό 16).
(γ) Προμήθειες από την Πετρολίνα Λτδ, δηλαδή το κέρδος από την πώληση πετρελαιοειδών και λιπαντικών: ΛΚ382.365.
Αναμενόμενες εκροές: (α) – (β) + (γ) = ΛΚ6.438,422
3.2 Αναμενόμενες εκροές από τις πωλήσεις τσιγάρων και ειδών αυτοκινήτου (Accessories).
(α) Αγορές ΛΚ146,643. Από ανάλυση του λογαριασμού αγορές που τηρούσαν οι αιτητές για την περίοδο Ιούλιος 1995 μέχρι Δεκέμβριος 1995 και για το έτος 1999, ο λειτουργός που πραγματοποίησε τον έλεγχο, εξακρίβωσε ότι, το ποσοστό των αγορών των τσιγάρων και car accessories είναι το 2% επί των συνολικών αγορών. (Σχετική αναφορά Παράρτημα Β αντίγραφα σελ. 182, 101, 100-76).
Με βάση το ποσοστό αυτό (2%) υπολογίστηκε το σύνολο των αγορών στη στήλη 4 του πίνακα στο Παράρτημα Β σελ. 101.
(β) Το μέσο σταθμικό περιθώριο κέρδους για τα είδη αυτά υπολογίστηκε σε 26% επί του κόστους των αγορών. Ο υπολο[*540]γισμός έγινε για εμπορεύματα που επιλέχθηκαν ως τα πλέον αντιπροσωπευτικά για την επιχείρηση σε συνεργασία με τους αιτητές.
Η στάθμιση των περιθωρίων κέρδους κατά εμπόρευμα έγινε με την αναλογία μεταξύ των αγορών τσιγάρων και car accessories και βρέθηκε από την ανάλυση των αγορών στην περίοδο 1.1.2000 – 31.3.2000. Τα ποσοστά είναι για τσιγάρα 35% και είδη αυτοκινήτου (car accessories) 65%.
Περιθώριο κέρδους: ΛΚ 146,643 Χ 26% = ΛΚ38,127
Υπολογισμός αναμενόμενων εκροών: (α) + (β) = ΛΚ146.643 + ΛΚ38.127 = ΛΚ184.770.
3.3 Εκροές από πλύσιμο αυτοκινήτων.
Για τον υπολογισμό των εκροών αυτών ο λειτουργός αποδέχθηκε τη δήλωση των αιτητών ότι από το 1995 που λειτουργεί το πλυντήριο αυτοκινήτων έχει πωλήσεις τουλάχιστον ΛΚ300 το μήνα. Για την περίοδο 1.1.1995 μέχρι 30.6.2001 (78 μήνες λειτουργίας). Αναμενόμενες εκροές ΛΚ300 Χ 78 μήνες = ΛΚ23.400 (Σχετική αναφορά στην έκθεση Παράρτημα Β σελ. 181, 101)
3.4 Συνολικές αναμενόμενες εκροές για την υπό εξέταση περίοδο:
ΛΚ
Εκροές πετρελαιοειδών και λιπαντικών 6.438,422
Εκροές τσιγάρα και ειδών αυτοκινήτου 184,770
Εκροές από πλύσιμο αυτοκινήτων 23,400
――――-
6.646,592
Για την ίδια περίοδο 1.7.1992 – 30.6.2001 οι εκροές που επιβαρύνονται με το θετικό συντελεστή ΦΠΑ δηλώθηκαν ότι είναι ΛΚ5.980,924.00. Οι αδήλωτες εκροές είναι ΛΚ665.668,00.
(Αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου επισυνάπτεται ως Παράρτημα Β αντίγραφα σελ. 191-3).
4. Ενόψει των πιο πάνω διαπιστώσεων, ο Έφορος Φ.Π.Α. έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις τις οποίες υπέβαλαν οι αιτητές κα[*541]τά τις φορολογικές περιόδους από 1.1.1992 μέχρι 30.6.2001 ήσαν ελλιπείς και/ή περιείχαν σφάλματα. Ως εκ τούτου ο Έφορος Φ.Π.Α. προέβηκε σε βεβαίωση φόρου εκροών με βάση το άρθρο 34(1) του Ν 246/90 χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια ειδοποίησε τους αιτητές με επιστολή του ημερομηνίας 31 Ιανουαρίου 2002. Σύμφωνα με την επιστολή, οι αιτητές όφειλαν να καταβάλουν στον Έφορο Φ.Π.Α. ποσό ύψους ΛΚ52.199,17.»
Η επιστολή ημερ. 31.1.2002 έχει ως εξής:
«Βεβαίωση Φόρου
Αναφέρομαι στην επίσκεψη ελέγχου που ολοκληρώθηκε στις 12.12.2001 και σας πληροφορώ ότι από τον έλεγχο των βιβλίων και αρχείων που τηρείτε για την περίοδο 1/7/92 μέχρι 30/6/2001 έχουν διαπιστωθεί τα ακόλουθα τα οποία επηρεάζουν τις φορολογικές σας υποχρεώσεις:
α. Για την περίοδο 1/7/92 μέχρι 30/6/95 δεν παρουσιάσατε για έλεγχο τα στοιχεία των αγορών και εξόδων, με αποτέλεσμα να μη μπορεί να γίνει επαλήθευση του φόρου εισροών που διεκδικήσατε.
β. Στις καταστάσεις που τηρούνται για τις ημερήσιες ενδείξεις των μετρητών παρατηρείται ότι δεν εφαρμόζεται η αριθμητική συνέχεια.
γ. Παρουσιάζεται το φαινόμενο των πιστωτικών υπολοίπων σε αρκετές φορολογικές περιόδους, τα οποία δεν συνάδουν με τη φύση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης σας.
2. Λόγω των πιο πάνω αδυναμιών οι δηλωθείσες πωλήσεις και ο φόρος εκροών έχουν κριθεί ανακριβή με αποτέλεσμα να προχωρήσω σε νέο υπολογισμό των πωλήσεων σας. Το ύψος των αδήλωτων πωλήσεων σας έχει υπολογισθεί ότι είναι £665668. Οι υπολογισμοί παρουσιάζονται στο Παράρτημα 1. Ο επιπρόσθετος φόρος εκροών που προκύπτει ανέρχεται στις £52199,17 και ο επιμερισμός του οποίου παρουσιάζεται κατά φορολογική περίοδο στο Παράρτημα 2.
3. Ενόψει των πιο πάνω, το ποσό των £52199,17 βεβαιώνεται ως φόρος οφειλόμενος από εσάς δυνάμει του άρθρου 34(1) του περί Φ.Π.Α. Νόμου του 1990.
[*542]4. Καλείστε δυνάμει του άρθρου 36 του ιδίου Νόμου να καταβάλετε στην Έφορο Φ.Π.Α. το ποσό των £37122,56 (τριάντα επτά χιλιάδες εκατόν είκοσι δύο λίρες και πενήντα έξι σεντ) αφού λήφθηκε υπόψη το πιστωτικό σας υπόλοιπο ύψους £15076,61.»
Έχω εξετάσει προσεκτικά το κείμενο της προσβαλλόμενης απόφασης και τη διαδικασία της λήψεως της όπως αυτή καταγράφεται στην ένσταση και στο φάκελο της διοίκησης (Τεκ. 1). Έχω την άποψη πως οι καθ΄ων η αίτηση έχουν καταλήξει σε απόφαση σε σχέση με το ύψος του πληρωτέου Φ.Π.Α. με βάση το υλικό που βρισκόταν ενώπιον τους. Έχουν εξετάσει με δίκαιο και καλόπιστο τρόπο όλο το υλικό που τέθηκε ενώπιον τους και το υλικό που εξασφάλισαν ως αποτέλεσμα της έρευνας αφού φρόντισαν να εξασφαλίσουν και τη συνεργασία των αιτητών. Είναι αξιοσημείωτο ότι σε σχέση με μερικά κονδύλια δέχθηκαν τις εξηγήσεις των αιτητών καθώς και τις δηλώσεις τους. Αυτό φανερώνει την καλή τους πίστη και αναδεικνύει τον δίκαιο τρόπο με τον οποίο έχουν ενεργήσει. Κρίνω, επομένως, ότι έχουν ασκήσει την εξουσία τους έντιμα και καλόπιστα, η δε προσβαλλόμενη απόφαση ήταν εύλογα επιτρεπτή με βάση τα ενώπιον τους στοιχεία. Δεν υπάρχει πεδίο επέμβασης του Δικαστηρίου. Ο σχετικός λόγος ακύρωσης απορρίπτεται.
Δεύτερος λόγος ακύρωσης – Έλλειψη δέουσας έρευνας και/ή επαρκούς έρευνας/έλλειψη αιτιολογίας.
Ο κ. Νικολάου υπέβαλε ότι οι καθ΄ ων η αίτηση δεν προέβησαν σε οποιαδήποτε έρευνα αναφορικά με τα βιβλία και αρχεία που τηρούσαν οι αιτητές και/ή αναφορικά με την αξιοπιστία τους και βασίστηκαν σε εσφαλμένους και/ή υποθετικούς ισχυρισμούς. Ήταν η θέση του κ. Νικολάου ότι προκειμένου οι καθ’ ων η αίτηση να «εξάξουν ασφαλή συμπεράσματα για τα συγκεκριμένα περιστατικά της υπόθεσης πριν ενεργοποιήσουν τη διαδικασία του άρθρου 34(1) του Νόμου, όφειλαν να ερευνήσουν όλα τα γεγονότα της υπόθεσης και η πληρότητα της έρευνας αυτής, εμπίπτει στον έλεγχο του δικαστηρίου».
Τέλος ο κ. Νικολάου υπέβαλε ότι η προσβαλλόμενη απόφαση «είναι αναιτιολόγητη αφού ο Έφορος δεν αιτιολογεί, ούτε και παρέχεται οποιαδήποτε αιτιολογία αναφορικά με τα δεδομένα στα οποία βασίστηκε προκειμένου να καταλήξει στην προσβαλλόμενη απόφαση». Ούτε – κατέληξε ο κ. Νικολάου – από τα στοιχεία και παραρτήματα της ένστασης παρέχεται η δυνατότητα εξέτασης και αξιολόγησης των ουσιωδών στοιχείων τα οποία οδήγησαν στη λή[*543]ψη της προσβαλλόμενης απόφασης.
Όπως έχει ήδη υποδειχθεί (βλ. πιο πάνω) η μορφή της έρευνας είναι συνυφασμένη με τα περιστατικά της κάθε υπόθεσης. Κυρίαρχο στοιχείο στην παρούσα υπόθεση είναι οι εξουσίες του Εφόρου δυνάμει του άρθρου 34(1) του Νόμου και ο τρόπος άσκησης τους. Η έρευνα και οι ενέργειες του Εφόρου έχουν καταγραφεί πιο πάνω.
Είναι πρόδηλο από την έρευνα εκείνη ότι ο Έφορος έχει ερευνήσει με επάρκεια και επιμέλεια και σε πλήρη συνεργασία με τους αιτητές κάθε πτυχή της επιχειρηματικής δραστηριότητας των αιτητών. Διαπιστώνω, επομένως, ότι η έρευνα είχε επεκταθεί στη διερεύνηση κάθε γεγονότος που σχετίζεται με το υπό εξέταση θέμα. Ήταν κατά συνέπεια επαρκής και η περί του αντιθέτου εισήγηση του κ. Νικολάου δεν ευσταθεί.
Αναφορικά με την αιτιολογία αυτή καταγράφεται στην πιο πάνω επιστολή ημερ. 31.1.2002 (βλ. πιο πάνω) και στα παραρτήματα που τη συνοδεύουν. Θεωρώ ότι περιέχει όλα τα στοιχεία για τη διακρίβωση της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης και για την άσκηση δικαστικού ελέγχου. Οι καθ’ ων η αίτηση αιτιολόγησαν με πληρότητα την επίδικη απόφαση. Περαιτέρω η αιτιολογία υποστηρίζεται από τα στοιχεία του φακέλου. Ο σχετικός λόγος ακύρωσης δεν ευσταθεί και απορρίπτεται.
Για όλους τους πιο πάνω λόγους η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται με έξοδα. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
* Το άρθρο 34(5)(α) και (β) προβλέπει:
«(5) Οποιαδήποτε βεβαίωση με βάση τα εδάφια (1), (2) και (3) του παρόντος άρθρου για το ποσό του φόρου που οφείλεται αναφορικά με οποιαδήποτε φορολογική περίοδο πρέπει να γίνεται το αργότερο –
(α) Δύο χρόνια μετά το τέλος της εν λόγω φορολογικής περιόδου, ή
(β) ένα χρόνο αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσης· ο Έφορος όμως μπορεί, εάν περιέλθουν σε γνώση του και άλλα αποδεικτικά στοιχεία μετά την πιο πάνω βεβαίωση του φόρου, να προβεί σε επιπρόσθετη βεβαίωση, το αργότερο μέσα σ’ ένα χρόνο από την ημέρα που περιέρχονται σε γνώση του τα άλλα αυτά αποδεικτικά στοιχεία».
* Το άρθρο 34(1) προβλέπει:
“Σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείπει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των φορολογικών δηλώσεων, ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπείς ή ότι περιέχουν σφάλματα, τότε ο ΄Εφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να ειδοποιήσει σχετικά το πρόσωπο αυτό.”
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο