ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
< I>(Συνεκδικαζόμενες Υποθέσεις Αρ. 213/02, 653/02 και 658/02)
18 Φεβρουαρίου, 2004
[ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
Υπόθεση Αρ. 213/02
Ι. Γ. ΚΑΣΟΥΛΙΔΗΣ & ΥΙΟΣ ΛΤΔ,
Αιτητές,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
- ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
- ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ ων η αίτηση.
Υπόθεση Αρ. 653/02
P.J.P. CHRISES ANGELIES PUBLISHING LTD,
Αιτητές
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ ων η αίτηση.
Υπόθεση Αρ. 658/02
ΠΑΝΑΓΙΩΤΗΣ ΗΓΟΥΜΕΝΟΥ,
Αιτητής,
ν.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ ων η αίτηση.
- - - - -
Σ. Σαμψών,
για τους Αιτητές στην 213/02.Θ. Ιωαννίδης, για τους Αιτητές στις 653/02 και 658/02.
Ε. Αντωνίου,
για τους Καθ΄ ων η αίτηση.- - - - - -
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: Oι πιο πάνω προσφυγές συνεκδικάστηκαν λόγω ταυτότητας του πραγματικού και νομικού τους υποβάθρου. Οι αιτήτριες στις προσφυγές 213/02 και 653/02 είναι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης δεόντως εγγεγραμμένες σύμφωνα με το Νόμο και διεξάγουν εργασίες τυπογραφείου. Εκδίδουν το έντυπο «Χρυσές Ευκαιρίες» το οποίο μέχρι τις 31.8.93 τυπωνόταν από τον αιτητή (προσφυγή αρ. 658/02), διευθυντή της αιτήτριας εταιρείας στην 653/02. Οι αιτητές αξιώνουν την ακύρωση των αποφάσεων των καθ’ ων η αίτηση ότι παρέλειψαν να αποδώσουν φόρο εκροών συνολικού ύψους £47.465,13 (Προσφυγή 213/02), £114.206,98 ως και χρηματικές επιβαρύνσεις και τόκους για την περίοδο από 1.9.93 μέχρι και 31.1.03 (Προσφυγή 653/02) και £3.238,24 ως και χρηματικές επιβαρύνσεις και τόκους για την περίοδο από 1.7.92 μέχρι 31.8.93 Προσφυγή 658/02) αντίστοιχα, αναφορικά με παραδόσεις του εντύπου «Χρυσές Ευκαιρίες» (στο εξής το έντυπο). Ο αιτητής στην 658/02 συμπροσβάλλει την αναδρομική εγγραφή του στο Μητρώο Φ.Π.Α. για την ίδια περίοδο μέχρι δηλαδή την μεταβίβαση της επιχείρησης του ως λειτουργούσας επιχείρησης.
Το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. Λευκωσίας ασκώντας τις εξουσίες του με βάση την περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νομοθεσία (Ν. 246/90), διενέργησε επισκέψεις ελέγχου στα υποστατικά των αιτητών κατά διαφορετικά χρονικά διαστήματα. Από τον έλεγχο των βιβλίων και αρχείων τα οποία οι αιτητές τηρούσαν για τις εν λόγω περιόδους και τα υποβληθέντα στοιχεία στις φορολογικές δηλώσεις για τις ίδιες περιόδους διαπιστώθηκε ότι οι παραδόσεις εντύπων με τίτλο «Χρυσές Ευκαιρίες» τα οποία περιέχουν αποκλειστικά και μόνο διαφημίσεις και αγγελίες, λανθασμένα θεωρήθηκαν ως εφημερίδα για σκοπούς επιβάρυνσης του Φ.Π.Α. και επιβαρύνθηκαν με το μηδενικό συντελεστή Φ.Π.Α. Τα πιο πάνω έντυπα δεν θεωρούνται εφημερίδες σύμφωνα με την παράγραφο (χ) του Παραρτήματος ΙΙ του Ν. 246/90 και επομένως επιβαρύνονται με τον κανονικό θετικό συντελεστή Φ.Π.Α.
Ενόψει των πιο πάνω διαπιστώσεων, ο Εφορος Φ.Π.Α., έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις τις οποίες υπέβαλαν οι αιτητές κατά τις φορολογικές περιόδους ήσαν ελλιπείς και/ή περιείχαν σφάλματα και/ή ότι δεν αποδόθηκε ολόκληρο το ποσό του φόρου εκροών. Ως εκ τούτου ο Εφορος Φ.Π.Α., προέβηκε σε βεβαίωση φόρου εκροών με βάση το άρθρο 34(1) του Ν. 246/90 χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του, και για το φόρο εισροών δυνάμει του άρθρου 34(2) του Ν. 246/90 και στη συνέχεια ειδοποίησε τους αιτητές να καταβάλουν τον οφειλόμενο φόρο.
Οι αιτητές στην προσφυγή αρ. 653/02 υπέβαλαν ένσταση στις 6.6.02 στον Υπουργό Οικονομικών η οποία απερρίφθη. Επίσης η αιτήτρια στην προσφυγή αρ. 213/02 έστειλε επιστολή προς τον Έφορο ημερ. 5.2.02, αμφισβητώντας την βεβαίωση φόρου που αφορά το έντυπο «Χρυσές Ευκαιρίες». Η αιτήτρια επίσης διαβίβασε βεβαίωση του Γραφείου Τύπου και Πληροφοριών, ότι το έντυπο «Χρυσές Ευκαιρίες» είναι εγγεγραμμένο σύμφωνα με τις πρόνοιες του περί Τύπου Νόμου αρ. 145/89.
Το περιεχόμενο των επιστολών αμφισβήτησης εξετάστηκε από το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. Λευκωσίας. Η διαπίστωση που έγινε από την εξέταση των στοιχείων – τεκμηρίων είναι ότι δεν δικαιολογούν την μεταβολή της βεβαίωσης φόρου. Στο σχετικό σημείωμα της λειτουργού δίδεται απάντηση στο κύριο σημείο που εγείρεται στην επιστολή αμφισβήτησης ότι δηλαδή, κατά τη διάρκεια προηγούμενων φορολογικών ελέγχων δεν ελέγχθηκε από τον Εφορο ο,τιδήποτε για την λανθασμένη φορολογική μεταχείριση της εκτύπωσης της εφημερίδας «Χρυσές Ευκαιρίες».
Οι καθ’ ων η αίτηση ισχυρίστηκαν ότι κατά τους προηγούμενους ελέγχους, ο λειτουργός ελέγχου δεν έλεγξε τη φορολογική μεταχείριση της εκτύπωσης για το έντυπο «Χρυσές Ευκαιρίες». Συνεπώς δεν περιήλθε στη γνώση του Εφόρου το θέμα της λανθασμένης φορολογικής μεταχείρισης.
Στις παρούσες υποθέσεις είναι ιδιαίτερα σημαντικό το γεγονός ότι οι αιτητές θεωρούσαν την πώληση των «Χρυσών Ευκαιριών» ως πώληση εφημερίδας μηδενικού συντελεστή και έτσι δεν επέβαλαν ΦΠΑ στις πωλήσεις της. Ούτε το πρακτορείο διανομής της εφημερίδας, που παραλάμβανε την εφημερίδα από το τυπογραφείο και τη διένεμε στα σημεία πώλησης, εισέπραττε Φ.Π.Α. Οι καθ’ ων η αίτηση ελάμβαναν γνώση των συγκεκριμένων πωλήσεων καθώς τους υποβάλλονταν οι δηλώσεις με μηδενικό συντελεστή, καθόσον αφορά τις πωλήσεις του εντύπου.
Επίσης από τα στοιχεία που παρατέθηκαν ενώπιον μου, αποδεικνύεται ότι οι καθ’ ων η αίτηση ανέχονταν και/ή αποδέχθηκαν την εγγραφή στο μητρώο του ΦΠΑ των «Χρυσών Ευκαιριών» ως εφημερίδας που υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή. Οι καθ’ ων η αίτηση διενέργησαν 4 προηγούμενους φορολογικούς ελέγχους στα υποστατικά των αιτητών (Προσφυγή αρ. 213/02).
Στον έλεγχο της περιόδου από 1.7.92 μέχρι 31.10.92 έγινε δειγματοληπτικός έλεγχος των τιμολογίων πωλήσεων και στο δείγμα (αριθμοί 21, 46) αναφέρονται οι «Χρυσές Αγγελίες». Δεν έγινε καμιά αναφορά αλλά ούτε και βεβαίωση φόρου σχετικά με τη λανθασμένη φορολογική μεταχείριση του πιο πάνω εντύπου.
Στους ελέγχους των φορολογικών περιόδων 1.11.92-1-2-93-30-4-93 δεν φαίνεται να έγινε κάποιος έλεγχος σχετικά με τις «Χρυσές Αγγελίες» (στο λογαριασμό φόρου εκροών δεν υπάρχει περιγραφή). Στις εκθέσεις δεν γίνεται καμιά αναφορά σχετικά με τη λανθασμένη φορολογική μεταχείριση του πιο πάνω εντύπου.
Σε κάθε περίπτωση οι καθ’ ων η αίτηση είχαν την δυνατότητα να ελέγξουν τους αιτητές σε σχέση με το εν λόγω έντυπο και να κρίνουν από τις βεβαιώσεις φόρων ή ζητώντας περισσότερα στοιχεία, κατά πόσο η πρακτική της χρέωσης του εντύπου- που ακολουθείτο από τους αιτητές καλόπιστα- καθώς και η φορολογική του μεταχείριση ως εφημερίδας συνήδαν με το Νόμο. Οι καθ’ ων η αίτηση ωστόσο δεν διαπίστωσαν οποιοδήποτε φορολογικό πρόβλημα από το 1992, ενώ μόλις κατά τα τέλη του 2001 φαίνεται να προβληματίστηκαν για το θέμα. Επικαλούμενοι τότε την εγκύκλιο υπ’ αρ. 25*, η οποία εκδόθηκε από 15.1.97- προς τον σκοπό ενιαίας εφαρμογής των προνοιών του Νόμου**, μετέβαλαν τον τρόπο φορολογίας του εντύπου. Θεώρησαν ότι τα έντυπα
με τα χαρακτηριστικά των «Χρυσών Ευκαιριών» δεν εμπίπτουν στην έννοια του όρου εφημερίδα, η οποία εξαιρείται από τη νομοθεσία του Φ.Π.Α και ζήτησαν από τους αιτητές να αποδώσουν φόρο εκροών και μάλιστα αναδρομικά.
Θεωρώ λοιπόν ότι η όποια λανθασμένη φορολογική μεταχείριση των αιτητών δεν οφείλεται σε δική τους υπαιτιότητα αλλά σε παραλείψεις κατά τους ελέγχους και στη μη δέουσα έρευνα του θέματος από τους καθ’ ων η αίτηση. Η άγνοια του Εφόρου την οποία επικαλούνται οι καθ’ ων η αίτηση προκειμένου να δικαιολογήσουν την επί σειρά ετών, κατ’ ισχυρισμό παράνομη και λανθασμένη, φορολογική πρακτική, δεν ευσταθεί ούτε τεκμηριώνεται από τα ενώπιον μου στοιχεία.
Ο πρώτος κοινός λόγος ακύρωσης που προβάλλουν οι αιτητές εδράζεται ακριβώς στην πιο πάνω αλλαγή της στάσης και συμπεριφοράς των καθ’ ων η αίτηση, η οποία, καθώς υποστηρίζουν, συνιστά ασυνέπεια της διοίκησης και κατάχρηση της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του πολίτη. Οι αιτητές ισχυρίζονται ότι τίθεται θέμα παραβίασης της αρχής της χρηστής διοίκησης.
Διαφωτιστική είναι η ανάλυση των αρχών της χρηστής διοίκησης και της καλής πίστης στο σύγγραμμα «Γενικό Διοικητικό Δίκαιο» του Π.Δ. Δαγτόγλου, τρίτη εκ. ( παρ. 387 επ). Αναφέρονται τα ακόλουθα:
«Από την αρχή της καλής πίστεως προκύπτει ότι (όπως ο ιδιώτης έτσι και) η διοίκηση δεν δικαιούται να εκμεταλλευθεί ή, ακόμη λιγότερο, να δημιουργήσει καταστάσεις πλάνης, απάτης ή απειλής. Το Συμβούλιο της Επικρατείας εφαρμόζει μάλιστα στην διοίκηση την λεγόμενη α
ρ χ ή τ ο υ e s t o p p e l (χωρίς βέβαια να την αναφέρει ρητώς), όταν δέχεται ότι η διοίκηση δεν δικαιούται, επικαλούμενη τις ίδιες της παραλείψεις, για τις οποίες δεν είναι υπαίτιος ο ιδιώτης, να αγνοεί μια ευνοϊκή γι΄ αυτόν πραγματική κατάσταση, δημιουργημένη από πολύ χρόνο, και να αρνείται την υπέρ του ιδιώτη συναγωγή των ωφελημάτων και των νόμιμων συνεπειών που προκύπτουν από την κατάσταση αυτή. .................................................. .................................................. ...............Συγγενής είναι η α ρ χ ή τ η ς π ρ ο σ τ α σ ί α ς τ η ς δ ι κ α ι ο λ ο γ η μ έ ν η ς ε μ π ι σ τ ο σ ύ ν η ς τ ο υ ι δ ι ώ τ η. Η διοίκηση παραβαίνει την αρχή της καλής πίστεως προπάντων όταν ενεργεί κατά τρόπο αντίθετο προς την δ ι κ α ι ο λ ο γ η μ έ ν η ε μ π ι σ τ ο σ ύ ν η τ ο υ ι δ ι ώ τ η. Η εμπιστοσύνη του ιδιώτη στην καλή πίστη, ειλικρίνεια και συνέπεια της διοικήσεως είναι αναγκαία για την λειτουργία κάθε δημοκρατικής πολιτείας. Σε ένα κοινωνικό κράτος, όπου το μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής και σημαντικό ποσοστό της κοινωνικής ζωής ρυθμίζεται, εξαρτάται ή, εν πάση περιπτώσει, θίγεται από την παροχική και ρυθμιστική κυρίως διοίκηση, ένα minimum εμπιστοσύνης του ιδιώτη είναι sine qua non.”
Επίσης υποδεικνύεται ότι οι όποιες αλλαγές επιδιώκει η διοίκηση, κυρίως για την εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος στους διαρκώς μεταβαλλόμενους όρους της οικονομικής ζωής, «δεν πρέπει να αποτελούν εκδήλωση ασυνέπειας ή αυθαιρεσίας …. Η ασυνεπής αντιφατική συμπεριφορά της διοικήσεως προσβάλλει την δικαιολογημένη εμπιστοσύνη του ιδιώτη απέναντι της και μπορεί να συνεπάγεται την παρανομία της διοικητικής πράξεως».
Η νομολογία μας εξάλλου βρίθει αποφάσεων που υπογραμμίζουν την σπουδαιότητα των πιο πάνω αρχών και της χρηστότητας της συμπεριφοράς των διοικητικών οργάνων προς τους διοικούμενους. (Βλ. Tamassos Tobacco Suppliers and Co v. Δημοκρατίας, (1992) 3 ΑΑΔ 60, Δημοκρατία ν. Ιερωνυμίδη (1996) 3 ΑΑΔ 286, Γεωργιάδης ν. ΑΗΚ (1996) 3 ΑΑΔ 249, Υπόθ. αρ. 537/02 Golden Trans Ltd ν. Δημοκρατίας, 25.9.03
).Στις παρούσες υποθέσεις οι αιτητές επί σειρά ετών δεν κατέβαλαν φόρο εκροών για τις δηλωθείσες πωλήσεις του εντύπου επειδή πίστευαν ότι αυτές τελούσαν υπό μηδενικό συντελεστή. Είναι βέβαια γνωστό ότι ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος, του οποίου η πληρωμή αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία. Ωστόσο, στην περίπτωση των αιτητών η παράλειψη πληρωμής του δεν οφείλεται σε δόλια απόκρυψη στοιχείων ούτε σε παραπλανητικές δηλώσεις, αλλά στην καλόπιστη άποψη τους ότι το έντυπο αποτελούσε εφημερίδα και κατά συνέπεια δεν είχαν τέτοια φορολογική υποχρέωση. Οι καθ’ ων η αίτηση είχαν την ευκαιρία να διαπιστώσουν μέσω των τιμολογίων και των προηγούμενων ελέγχων την λανθασμένη φορολογική μεταχείριση αλλά δεν το έκαναν. Οι αιτητές μέχρι τη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης λειτούργησαν στη βάση αυτής της ανοχής και/ή σιωπηρής αποδοχής και/ή παράλειψης της διοίκησης. Με βάση αυτή τη συμπεριφορά της διοίκησης έχει δημιουργηθεί από πολύ χρόνο μια ευνοϊκή πραγματική κατάσταση για τους αιτητές για την οποία δεν είναι υπαίτιοι οι ίδιοι. Επομένως, οι καθ’ ων η αίτηση δεν μπορούν, επικαλούμενοι μεταβολή της νομικής προσέγγισης τους για το θέμα, να αρνούνται τη συναγωγή των ωφελημάτων και των νομίμων συνεπειών που προέκυψαν.
Ακολουθεί πώς η αναδρομική επιβολή φορολογίας που δεν αναζητήθηκε επί σειρά ετών, αναιρεί την αρχή της συνέπειας που πρέπει να διέπει τη δράση της διοίκησης και αποτελεί εκδήλωση ασυνέπειας και αυθαιρεσίας και σε τελευταία ανάλυση συνιστά παράβαση της αρχής της καλής πίστης.
Θεωρώ ακόμη ότι η παραβίαση των πιο πάνω αρχών συνεπάγεται παρανομία των επίδικων διοικητικών πράξεων και οδηγεί χωρίς άλλο στην ακύρωση τους. Επί του προκειμένου ο καθηγητής Δαγτόγλου αναφέρει:
“392. Το Συμβούλιο της Επικρατείας δέχθηκε μάλιστα ότι, στις ακραίες περιπτώσεις που, ενόψει των συγκεκριμένων συνθηκών και της συμπεριφοράς των αρμοδίων για τη βεβαίωση του φόρου οργάνων, δημιουργήθηκε στον φορολογούμενο σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση ότι δεν υπόκειται στον ειδικό φόρο κύκλου εργασιών και ότι, για τον λόγο αυτό και μόνο, δεν επέρριπτε (όπως είχε κανονικά το δικαίωμα) τον φόρο αυτόν στους αγοραστές, αντίκειται στην αρχή της χρηστής διοικήσεως και δεν είναι επιτρεπτή από τον νόμο η μετά μακρό χρόνο αναδρομική επιβολή εις βάρος του των οφειλόμενων φόρων.»
Το Συμβούλιο της Επικρατείας ασχολήθηκε με την νομολογιακή αρχή που διατυπώνεται πιο πάνω στην απόφαση 2441/66, στην οποία επισημαίνεται και η επικίνδυνη ανωμαλία που μπορεί να επιφέρει η αναδρομική επιβάρυνση στην επιχείρηση του φορολογουμένου.
Ο αιτητής στην προσφυγή 658/02 ζητά την ακύρωση της απόφασης του Εφόρου ημερομηνίας 21.5.02 με την οποία οι καθ΄ ων η αίτηση προέβησαν στη βεβαίωση φόρου για την περίοδο από 1.7.92 μέχρι 31.8.93 και συνάμα επιδιώκει την ακύρωση της απόφασης για αναδρομική εγγραφή του στο μητρώο Φ.Π.Α. Η αναδρομική εγγραφή του αιτητή στο μητρώο Φ.Π.Α. λήφθηκε με άλλη ξεχωριστή απόφαση των καθ΄ ων η αίτηση η οποία κοινοποιήθηκε στον αιτητή με επιστολή ημερομηνίας 17.5.02 και όχι με την προσβαλλόμενη απόφαση ημερομηνίας 21.5.02. Κατά συνέπεια η προσφυγή κατά την έκταση που αυτή αφορά στο αίτημα για ακύρωση της αναδρομικής εγγραφής του αιτητή στο μητρώο Φ.Π.Α. δεν είναι παραδεκτή.
Εν όψει των λόγων που αναφέρθηκαν, οι προσφυγές επιτυγχάνουν και οι προσβαλλόμενες αποφάσεις ακυρώνονται. Επιδικάζονται έξοδα προς όφελος των αιτητών.
Α. ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.
ΣΦ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο