ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθ εση Αρ. 65/2004)
16 Μαρτίου, 2005
[ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΦΡΑΓΚΗΣ (ΕΣΤΙΑΤΟΡΙΑ ΛΤΔ)
Αιτητές,
ν.
ΤΗΣ ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
- ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
- ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ ων η αίτηση.
- - - - - -
Κ. Κυριακόπουλος, για τον Αιτητή.
Ε. Αντωνίου, για τους Καθ΄ ων η αίτηση.
- - - - - -
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: Η αιτήτρια εταιρεία επιδιώκει την ακύρωση της βεβαίωσης φόρου ημερ. 11.11.03 ύψους Λ.Κ.70.531,08 για τις φορολογικές περιόδους από 1.10.98 μέχρι 30.9.02. Με την εν λόγω βεβαίωση, ο Έφορος πληροφόρησε την αιτήτρια ότι, από τον έλεγχο των βιβλίων και αρχείων της εταιρείας, διαπιστώθηκε πως σημαντικό μέρος των πωλήσεων του εστιατορίου της «Makedonitissa Palace», αφορούσε παραδόσεις αγαθών μέσα στα πλαίσια επισιτισμού που υπόκεινται σε θετικό συντελεστή ΦΠΑ και ότι δεν είχε πληρωθεί ο οφειλόμενος φόρος εκροών.
Οι διαπιστώσεις του Εφόρου στηρίχθηκαν στις επισκέψεις των λειτουργών του στα υποστατικά της αιτήτριας και στον έλεγχο που άρχισε στις 7.11.02 και ολοκληρώθηκε στις 18.3.03. Η αιτήτρια λανθασμένα θεωρούσε ότι σημαντικό μέρος των πωλήσεων (60%) υπόκειντο σε μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ ως παραδόσεις τροφίμων, σύμφωνα με την έννοια της παρ.(viii) του Παραρτήματος ΙΙ του Νόμου 246/90. Ο λόγος για τη συγκεκριμένη φορολογική μεταχείριση ήταν ότι για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων της, λειτουργία εστιατορίων και αιθουσών για δεξιώσεις, αγόραζε τρόφιμα και ποτά από τη συνδεόμενη εταιρεία Γεώργιος Φραγκής Λτδ η οποία, διαχειριζόταν υπεραγορά και επεξεργαζόταν τρόφιμα. Σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της αιτήτριας, οι πελάτες της αγόραζαν τα τρόφιμα από τη συνδεόμενη εταιρεία και αυτή απλά τους παρείχε τη δυνατότητα να χρησιμοποιούν τους χώρους και τις υπηρεσίες ψησίματος και σερβιρίσματος, γεγονός που δεν είχε τεκμηριωθεί κατά τον έλεγχο.
Οι καθ’ ων η αίτηση κάλεσαν την αιτήτρια να αποδώσει τη διαφορά του φόρου εκροών που αντιστοιχούσε στο σύνολο των φορολογητέων παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών αφού έλαβαν υπόψη ότι:
«Η εταιρεία απέδιδε φόρο εκροών μόνο (α) από τις υπηρεσίες διάθεσης και χρήσης των χώρων του εστιατορίου με το κανονικό συντελεστή ΦΠΑ (β) από την πώληση ποτών και (γ) από τις υπηρεσίες ψησίματος και σερβιρίσματος. Για το υπόλοιπο μέρος των υπηρεσιών που ολοκληρώνουν το πλήρες φάσμα των δραστηριοτήτων επισιτισμού (η αξία των τροφίμων) δεν απέδιδε τίποτα φόρο εκροών.»
Ο Εφορος έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε η αιτήτρια για τις πιο πάνω περιόδους ήταν ελλιπείς και περιείχαν σφάλματα, με αποτέλεσμα να προβεί στις 4.4.03 σε βεβαίωση φόρου κατά την κρίση του, σύμφωνα με το άρθρο 34 του Ν. 246/90 και το άρθρο 49 του Ν. 95(Ι)/00. Η αιτήτρια με επιστολή των λογιστών της ημερ. 2.6.03, υπέβαλε ένσταση στον Υπουργό Οικονομικών σύμφωνα με το άρθρο 52 του Ν. 95(1)/00. Στην εν λόγω επιστολή εκτίθεται το ιστορικό που οδήγησε στη λανθασμένη φορολογική μεταχείριση και υποδεικνύεται επίσης λάθος που αφορούσε ποσό ΛΚ18.330,42 που είχε ήδη πληρωθεί με δήλωση της εταιρείας Γεώργιος Φραγκής Λτδ. Στην ίδια επιστολή η αιτήτρια παραδέχεται ότι υπάρχει οφειλόμενος φόρος που δεν αποδόθηκε και προς διευθέτηση πρότεινε μείωση της βεβαίωσης φόρου στις ΛΚ28.635,12. Την 1.8.03 η αιτήτρια υπέβαλε αίτημα αναθεώρησης της βεβαίωσης φόρου ημερ. 4.4.03, στην έκταση που η βεβαίωση αφορούσε το λάθος στο ποσό των £18.330,42. Το αίτημα εξετάστηκε και έγινε αποδεκτό. Ενόψει τούτου, η βεβαίωση φόρου ημερ. 4.4.03 ανακλήθηκε. Ο Έφορος χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του, προέβη σε νέους υπολογισμούς. Σύμφωνα με την επίδικη βεβαίωση ημερ. 11.11.03, η αιτήτρια οφείλει ποσό ύψους ΛΚ70.531,08.
Η αιτήτρια επικαλείται στα πλαίσια του πρώτου λόγου ακύρωσης τις πρόνοιες του άρθρου 34(5)(β) Ν.246/90) ως προς το εκπρόθεσμο της βεβαίωσης φόρου για την οποία ειδοποιήθηκε στις 13.11.03, δηλαδή πέραν του ενός έτους από την ημερομηνία ελέγχου από τους καθ΄ ων η αίτηση στις 7.11.02. Στην έκθεση επίσκεψης ελέγχου (Παράρτημα Β στην ένσταση) αναγράφεται ως ημερ. έναρξης του ελέγχου η 7.11.02 και ως ημερομηνία που περιήλθαν τα τελευταία ικανοποιητικά στοιχεία σε γνώση των καθ’ ων η 18.3.03. Σύμφωνα με το Νόμο, η βεβαίωση πρέπει να γίνεται εντός ενός έτους αφότου περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου στοιχεία αποδεικτικά των γεγονότων και ικανοποιητικά, κατά την κρίση του, ώστε να δικαιολογείται η πράξη της βεβαίωσης (Γεώργιος Χαραλάμπους ν. Δημοκρατίας Υποθ. Αρ. 66/98, ημερ. 31.7.02, Αυγουστή ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 281/97, ημερ. 28.5.99). Οι καθ’ ων η αίτηση ενήργησαν εμπρόθεσμα εφόσον η αρχική βεβαίωση ημερ. 4.4.03, έγινε ένα μήνα μετά τον Μάρτη του 2003 που ολοκληρώθηκε ο έλεγχος και ήταν εντός των χρονικών ορίων των προνοιών του άρθρου 34(5)(β) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου. Αλλά όμως και με το αίτημα αναθεώρησης που υποβλήθηκε την 1.8.03, περιήλθαν στη γνώση των καθ’ ων η αίτηση νέα στοιχεία από τα βιβλία και αρχεία που οι λογιστές της αιτήτριας προσκόμισαν. Αυτά τα νέα στοιχεία, θεωρώ ότι μετέθεσαν την έναρξη της προθεσμίας από 1.8.03 για την αναθεωρημένη πλέον επίδικη βεβαίωση η οποία εμπροθέσμως κοινοποιήθηκε στην αιτήτρια στις 11.11.03, δηλαδή τρεις μήνες μετά που περιήλθαν σε γνώση του Εφόρου τα κρίσιμα νέα στοιχεία προς επανεξέταση.
Η αιτήτρια ισχυρίζεται ότι οποιαδήποτε βεβαίωση φόρου για τις φορολογικές περιόδους πριν την 1.4.02 που βασίζεται στο άρθρο 49(1) του ν. 95(Ι)/00 είναι παράνομη. Ο συγκεκριμένος λόγος ακύρωσης είναι ανεδαφικός και στηρίζεται επί αβάσιμων αιτιάσεων. Το εδάφιο 4 του άρθρου 59 του Νόμου 95(Ι)/00 προνοεί τα εξής:
«(α) Εάν η φορολογική περίοδος οποιουδήποτε υποκειμένου στο φόρο προσώπου, άρχισε πριν και θα συμπληρωθεί μετά την ημερομηνία έναρξης της ισχύος του παρόντος Νόμου, τότε οποιοδήποτε ζήτημα που αφορά την εν λόγω φορολογική περίοδο, ρυθμίζεται με βάση τις διατάξεις του καταργηθέντος Νόμου καθόσον αφορά το μέρος της φορολογικής περιόδου που προηγήθηκε της εν λόγω ημερομηνίας.»
Οι καθ΄ ων η αίτηση ορθά ανέφεραν ως νομικό έρεισμα για την επίδικη φορολογική βεβαίωση τόσο τα άρθρα 34(1) και (2) του Νόμου Ν.246/90 (αναφορικά με τις περιόδους από 1.10.98-1.1.02 στις οποίες εφαρμοζόταν αποκλειστικά), όσο και το άρθρο 49(1) του νέου Νόμου 95(Ι)/00 (που είχε εν τω μεταξύ τεθεί σε ισχύ από 1.2.02) αναφορικά με τις περιόδους από 1.4.02 μέχρι 1.7.02.
Η αιτήτρια προβάλει ως τον πλέον ουσιώδη λόγο ακύρωσης την παράβαση των αρχών της χρηστής διοίκησης και συγκεκριμένα των άρθρων 50, 51, και 54 των περί των Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου. Η αιτήτρια φαίνεται να ισχυρίζεται ότι εφαρμόζεται στην παρούσα υπόθεση η αρχή του κωλύματος (estoppel) διότι ο Εφορος αποδεχόταν επί σειρά ετών τις δηλώσεις στις οποίες η αιτήτρια καλώς ή κακώς δήλωνε μέρος των πωλήσεων ως πωλήσεις αγαθών με μηδενικό συντελεστή, χωρίς να υποδείξει ποτέ στην αιτήτρια τη λανθασμένη φορολογική μεταχείριση. Λέγει επίσης ότι ο Εφορος, ενήργησε σε αντίθεση με την καλή πίστη διότι δεν έθεσε έγκαιρα θέμα διαφορετικού συντελεστή για τις επίδικες πωλήσεις στην αιτήτρια, παρά μόνο επέβαλε αναδρομικά την είσπραξη του συνολικού οφειλόμενου φόρου εκροών για τα τέσσερα προηγούμενα χρόνια.
Θα εξετάσω τους πιο πάνω ισχυρισμούς θεωρώντας δεδομένη τη φύση του ΦΠΑ ως αυτοβεβαιούμενου φόρου, η βεβαίωση και πληρωμή του οποίου, σύμφωνα με τη νομολογία, αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία. (Δημοκρατία ν. Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 ΑΑΔ 679, Ρουπίνα Ροβανιά ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 647/03, ημερ., 28.2.05). Για την εξέταση του συγκεκριμένου λόγου ακύρωσης είναι αναγκαία η παράθεση αποσπάσματος από τη «φορολογική μεταχείριση» της αιτήτριας όπως την κατέγραψε ο αρμόδιος λειτουργός στην έκθεση ελέγχου:
«Στην επιστολή, που επισυνάπτεται στο κυανό 50-51 παρ.2, ο ελεγκτής, εκ μέρους του υφπ. ισχυρίζεται ότι οι πελάτες του αγοράζουν τρόφιμα από την συνδεόμενη εταιρεία και ότι το υφπ παρέχει στους πελάτες δικαίωμα να χρησιμοποιούν τους χώρους και υπηρεσίες ψησίματος και σερβιρίσματος. Στο τέλος εκδίδεται για λόγους πρακτικούς συνολικό έγγραφο (δελτίο προκράτησης και απόδειξης είσπραξης) προς τον πελάτη από το υφπ τόσο για τις πωλήσεις των τροφίμων όσον και για τις υπηρεσίες ψησίματος με συνολική τιμή. Δεν γίνεται περιγραφή των παραδόσεων αγαθών ή και παρεχομένων υπηρεσιών πάνω στα έγγραφα. Η απόδοση του φόρου εκροών γίνεται από το υφπ με βάσει τις εισπράξεις. Φόρος εκροών αποδίδεται με τον κανονικό συντελεστή και με εσωτερική υφαίρεση μόνο στο 40% των εισπράξεων. Στο υπόλοιπο 60% δεν αποδίδεται φόρος διότι θεωρείται σαν ποσό από πωλήσεις τροφίμων που υπάγονται στο μηδενικό συντελεστή.
Ο λόγος για την πιο πάνω φορολογική μεταχείριση είναι αυτός που αναφέρεται στην επιστολή δηλ. ότι πριν από την σύσταση της εταιρείας Γεώργιος Φραγκής (Εστιατόρια) Λίμιτεδ, η συνδεόμενη εταιρεία διέθετε κινητά συνεργεία για ψήσιμο φαγητών και παρείχε υπηρεσίες στους τόπους όπου διεξάγονταν γάμοι και δεξιώσεις. Αλλοι από τους πελάτες προμηθεύονταν τα φαγητά και τα ποτά από την εταιρεία ή κατ΄ ευθείαν από άλλους προμηθευτές. Η εταιρεία παρείχε υπηρεσίες ετοιμασίας φαγητών και ψησίματος καθώς και ενοικιάσεις καρεκλών και τραπεζιών.
Το υφπ συνεχίζει και μετά την εγγραφή του σαν εστιατόριο να θεωρεί ότι παρέχει στους πελάτες υπηρεσίες ψησίματος και να επιβάλει ΦΠΑ μόνο στο 40% των εισπράξεων και να θεωρεί το υπόλοιπο 60% σαν πωλήσεις τροφίμων. Τα ποσοστά 60% και 40% καθορίστηκαν από τον διευθυντή με βάση την πείρα του παρελθόντος. Παρόλο ότι στην επιστολή του υφπ αναφέρεται ότι οι πελάτες αγοράζουν τα τρόφιμα από τη συνδεόμενη εταιρεία, κατά την επίσκεψη ελέγχου αυτό δεν έχει τεκμηριωθεί. Αντίθετα οι διαδικασίες προκράτησης, πώλησης, τιμολόγησης και είσπραξης ως επίσης η διαδικασία αγορών και η διάθεση προσωπικού από την συνδεόμενη εταιρεία συνηγορούν στο ότι το υφπ πραγματοποιεί προς τους πελάτες του παραδόσεις τροφίμων μέσα στα πλαίσια δραστηριότητας επισιτισμού από τους χώρους του εστιατορίου που διαχειρίζεται. Οι πελάτες του υφπ ουσιαστικά δεν έχουν καμιά σχέση με τη συνδεόμενη εταιρεία και όλες οι επαφές γίνονται με το υφπ. Λειτουργεί δηλ. σαν ένα συνηθισμένο εστιατόριο.»
Είναι φανερό ότι υπεύθυνοι για τη λανθασμένη φορολογική μεταχείριση ήταν οι λογιστές ή/και η ίδια η αιτήτρια που πεπλανημένα θεώρησαν ότι η παράδοση αγαθών, στα πλαίσια της λειτουργίας της εταιρείας ως εστιατόριο, ενέπιπτε σε μηδενικό συντελεστή, ενώ εξαιρείτο ως υπαγόμενη στα πλαίσια δραστηριότητας επισιτισμού (Παράρτημα ΙΙ παρ.Vii (β)) με αποτέλεσμα να υποβάλουν εσφαλμένες φορολογικές δηλώσεις. Δεν αποδείχθηκε οποιαδήποτε ανάμειξη ή διαβούλευση των καθ΄ ων με την αιτήτρια που θα κατέληγε σε λανθασμένες παραστάσεις προς αυτή την κατεύθυνση. Ούτε βέβαια έχουμε πράξη θετική της φορολογικής αρχής ή ανοχή που βάσιμα θα δημιουργούσε λανθασμένη εντύπωση ως προς τη φορολογική τακτική που ακολούθησε η αιτήτρια. Αντιθέτως, οι καθ’ ων η αίτηση, μόλις έλαβαν γνώση του λάθους και της παρερμηνείας του νόμου εκ μέρους της αιτήτριας με την ολοκλήρωση των φορολογικών ελέγχων, προέβησαν στις νόμιμες ενέργειες για τη βεβαίωση φόρου δυνάμει του άρθρου 34(1) του Ν. 246/90 και 49(1)Ν.95(Ι)/00.
Δεν υπάρχει αμφιβολία για την ορθότητα της ενέργειας του Εφόρου να προβεί σε βεβαίωση φόρου ασκώντας την εξουσία του δυνάμει του άρθρου 34(1)** αφ’ ης στιγμής διαπίστωσε το εσφαλμένο των φορολογικών δηλώσεων.
Το παράπονο για καθυστέρηση δεν ευσταθεί καθότι ο Εφορος, ενήργησε εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος και αμέσως μόλις έλαβε γνώση του λάθους στις φορολογικές δηλώσεις που προκαλούσε τη λανθασμένη φορολογική μεταχείριση. Εγινε δε η βεβαίωση εντός του επιτρεπόμενου χρόνου βάσει του άρθρου 34(5)(β) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας νόμου του 1990.
Τα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης τη διαφοροποιούν από άλλες υποθέσεις στις οποίες κρίθηκε ότι ο Εφορος εμποδιζόταν να βεβαιώσει και να εισπράξει το φόρο προηγούμενων χρόνων που το υποκείμενο σε φορολογία πρόσωπο δεν κατέβαλλε, λόγω λανθασμένης φορολογικής τακτικής ή λανθασμένης νομικής ερμηνείας από τον ίδιο τον Έφορο. Σε εκείνες τις υποθέσεις, τέθηκε θέμα παραβίασης της καλής πίστης και χρηστής διοίκησης από την αναδρομική είσπραξη του ΦΠΑ διότι διαπιστώθηκε υπαιτιότητα του Εφόρου για τη λανθασμένη φορολογική μεταχείριση στην οποία συνέτειναν οι υποδείξεις ή η διενέργεια προηγούμενων ελέγχων χωρίς αποτέλεσμα εκ μέρους των λειτουργών του. (Βλ. Golden Trans Ltd v. Δημοκρατίας, Υποθ. αρ. 537/02, ημερ. 25.9.03, Νικόλας Σωκράτους ν. Δημοκρατίας, ΑΕ 3108, ημερ. 11.4.03, Ι. Γ. Κασουλίδης & Υιός Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, Συνεκδ. Υποθ. Αρ. 213/02, 653/02 και 658/02, ημερ. 18.2.04.)
Εχω εξετάσει όλα τα στοιχεία που συνθέτουν την έρευνα που διεξήγαγε ο Εφορος και στα οποία βασίστηκε για να υπολογίσει τον οφειλόμενο φόρο. Η μελέτη της εμπεριστατωμένης και λεπτομερούς έκθεσης του, αποκαλύπτει δέουσα έρευνα. Δεν εντόπισα ο,τιδήποτε μεμπτό ή λανθασμένο στην προσέγγιση του και έχω τη γνώμη ότι αυτή ήταν λογικά επιτρεπτή και ότι χρησιμοποίησε την κρίση του προς το μέγιστο δυνατό δίκαιο και ορθολογιστικό υπολογισμό του οφειλόμενου φόρου.
Η αίτηση απορρίπτεται με έξοδα. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται.
Α. ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.
ΣΦ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο