Cylaw

P. & R. Final Formation Limited ν. Εφοριακού Συμβουλίου και Άλλων (2005) 4 ΑΑΔ 993

(2005) 4 ΑΑΔ 993

[*993]29 Δεκεμβρίου, 2005

[ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΥ, Δ/στής]

ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΑ ΑΡΘΡΑ 146, 25 ΚΑΙ 28 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ

P. & R. FINAL FORMATION LIMITED,

Αιτητές,

1. ΕΦΟΡΙΑΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ,

2. ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ

ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ,

3. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,

Καθ’ ων η αίτηση.

(Υπόθεση Αρ. 597/2003)

Φορολογία Εισοδήματος ― Άρθρο 8(κγ) (i) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου του 1961 (Ν. 58/61) ― Ερμηνεία ― Περιστάσεις της ορθής εφαρμογής της διάταξης από τον Διευθυντή Εσωτερικών Προσόδων και από το Εφοριακό Συμβούλιο στην κριθείσα περίπτωση.

Προσφυγή βάσει του άρθρου 146 του Συντάγματος ― Λόγοι ακυρώσεως ― Έλλειψη αιτιολογίας και δέουσας έρευνας σε συνάρτηση με πλάνη περί τα πράγματα ― Δεν στοιχειοθετήθηκαν στην κριθείσα περίπτωση ― Περιστάσεις.

Οι αιτητές επεδίωξαν με την προσφυγή την ακύρωση της απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου με την οποία απορρίφθηκε η ιεραρχική προσφυγή τους κατ’ αποφάσεως του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων.

Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:

1. Επίδικο ερώτημα στην παρούσα υπόθεση δεν είναι άλλο από το κατά πόσο ορθά κρίθηκε, στη βάση όσων τέθηκαν ενώπιον του καθ’ ου η αίτηση Διευθυντή, ότι οι αιτητές δεν ασκούσαν επιχείρηση στο εξωτερικό και, συνεπώς, δεν δικαιούνται της επίδικης [*994]προνομιακής μεταχείρισης των αντίστοιχων κερδών τους, όπως προβλέπεται στο σχετικό Άρθρο.

Η άσκηση επιχείρησης στο εξωτερικό αποτελεί βασική προϋπόθεση για φοροαπαλλαγή κερδών, σύμφωνα με το Άρθρο 8(κγ)(i) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου του 1961 (Ν.58/61).

Σ’ ό,τι αφορά την αιτιολογία της απόφασης, οι αιτητές διατείνονται ότι αυτή είναι ελλιπής και ότι, σε συνάρτηση με την πλάνη περί τα πράγματα, αποκαλύπτεται και έλλειψη δέουσας έρευνας.

2. Είναι καλά νομολογημένο ότι οι αποφάσεις της διοίκησης και, ειδικότερα ,όταν είναι αποτέλεσμα άσκησης διακριτικής εξουσίας πρέπει να είναι επαρκώς αιτιολογημένες, όπως αιτιολογημένες πρέπει να είναι και οι δυσμενείς για το διοικούμενο αποφάσεις.

Η αιτιολογία απόφασης, μπορεί να συμπληρωθεί ή να αναπληρωθεί από τα στοιχεία του διοικητικού φακέλου.

Όπως προκύπτει από το κείμενο της προσβαλλόμενης απόφασης εν προκειμένω αλλά και από το σύνολο των στοιχείων του φακέλου, κάθε ένα από τα στοιχεία εκτιμήθηκε και συσχετίστηκε με την εφαρμοζόμενη νομοθεσία, η οποία ερμηνεύθηκε όπως η νομολογία προδιαγράφει, δηλαδή ότι διάταξη που καθιερώνει φορολογική απαλλαγή ερμηνεύεται στενά.

3. Ούτε οι λόγοι σε σχέση με πλάνη περί τα πράγματα ή έλλειψη δέουσας έρευνας ευσταθούν.

Πλάνη περί τα πράγματα υπάρχει όταν η διοίκηση, κατά την άσκηση της διακριτικής της εξουσίας, στηρίζεται σε πραγματικά γεγονότα και προϋποθέσεις που είναι εξ αντικειμένου ανύπαρκτα, ή παραλείπει να λάβει υπόψη της ουσιώδη πραγματικά γεγονότα - (Άρθρο 46(1) του Ν. 158(Ι)/99). Δεν υπάρχει πλάνη περί τα πράγματα, όταν η Διοίκηση σταθμίζει και αξιολογεί στοιχεία και γεγονότα που παρουσιάζονται ενώπιόν της για κρίση.

Εδώ η κατάληξη του Εφοριακού Συμβουλίου ήταν λογικά επιτρεπτή, στη βάση των στοιχείων και γεγονότων που παρουσιάστηκαν για κρίση.

Το σύνολο, επίσης, των στοιχείων, η αλληλογραφία μεταξύ Διευθυντή και αιτητών, με σκοπό τη διευκρίνιση γεγονότων, και οι ερωτήσεις που τέθηκαν κατά τη διαδικασία ακρόασης της υπόθε[*995]σης ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου, καταδεικνύουν την έρευνα στην οποία αυτό προέβη.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

Αναφερόμενες Υποθέσεις:

Φυτεία Φοίζα Λτδ v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 648/96, ημερ. 19.7.1999,

Ακίνητα Στεφάνου Ιωαννίδη Λτδ v. Κυπριακής Δημοκρατίας (1991) 3 Α.Α.Δ. 398,

Kasapis v. The Council for Registration of Architects and Civil Engineers (1967) 3 C.L.R. 270,

Συμεωνίδου κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ. 145,

Serafino Shoe Ind. v. Republic (1991) 3 Α.Α.Δ. 310,

Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404,

Δημοκρατία ν. Καλού κ.ά. (1992) 3 Α.Α.Δ. 242.

Προσφυγή.

Καραβιώτου, για Χ. Νικολάου, για τους Αιτητές.

Δ. Καλλίγερος, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ’ ων η αίτηση.

Cur. adv. vult.

ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΥ Δ.: Με την παρούσα προσφυγή, ζητείται όπως κηρυχθεί άκυρη και χωρίς νομικό αποτέλεσμα απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου, η οποία κοινοποιήθηκε στους αιτητές με επιστολή ημερομηνίας 21/4/2003. Αφορούσε απόρριψη Ιεραρχικής Προσφυγής των αιτητών, με την οποία αμφισβητήθηκε η ορθότητα της απόφασης του Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, (ο «Διευθυντής»), ημερομηνίας 14/3/2002.

Σε συντομία, τα γεγονότα έχουν ως εξής:-

Οι αιτητές, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, με έδρα την Αρα[*996]δίππου της επαρχίας Λάρνακας και κύρια δραστηριότητα την παροχή υπηρεσιών ραψίματος ειδών ένδυσης σε πελάτες στο εξωτερικό, καταχώρισαν στις 26/4/2002 Ιεραρχική Προσφυγή στο Εφοριακό Συμβούλιο, προσβάλλοντας την απόφαση του Διευθυντή, με την οποία δεν επετράπη η διεκδικούμενη από αυτούς απαλλαγή από τη φορολογία εισοδήματος του ενενήντα τοις εκατό (90%) των κερδών που πραγματοποίησαν από συγκεκριμένες δραστηριότητές τους στη Ρουμανία, ως κερδών εισαχθέντων στη Δημοκρατία, βάσει του Άρθρου 8(κγ)(i) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου του 1961, (Ν. 58/61), όπως έχει τροποποιηθεί, (ο «Νόμος»), για τα φορολογικά έτη 1995, 1996 και 1997. Ο Διευθυντής, στην επιστολή του προς τους αιτητές, ανέφερε τα εξής:-

«Αναφέρομαι στις ενστάσεις σας, με ημερομηνία 30/11/01, κατά της φορολογίας του εισοδήματος σας για τα φορολογικά έτη 1995 – 1997, στις συναντήσεις που είχαμε με τους ελεγκτές σας στις 27/7/01, 1/8/01 και 9/8/01 καθώς επίσης και στη γραπτή απάντηση σας της 28/2/02 στη δική μας επιστολή της 18/1/02.

2. Το θέμα που εξετάζεται είναι νομικό και αφορά το κατά πόσο η εταιρεία σας διεξάγει επιχείρηση εκτός της Δημοκρατίας έτσι ώστε να δικαιούστε απαλλαγή των 90% των εισαχθέντων κερδών στη Δημοκρατία σύμφωνα με το άρθρο 8 (κγ) του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου.

3. Ύστερα από προσεκτική εξέταση όλων των ενώπιον μου τεθέντων απόψεων, γεγονότων και στοιχείων, αποφάσισα ότι η εταιρεία σας διεξάγει επιχείρηση εντός της Δημοκρατίας και όχι εκτός για να δικαιούστε την απαλλαγή σύμφωνα με την πρόνοια του άρθρου 8 (κγ) που αναφέρω πιο πάνω:

4. Οι λόγοι της απόφασής μου βασίζονται στα πιο κάτω:

α) Από το ιδρυτικό έγγραφο της εταιρείας που υποβάλετε δε φαίνεται να περιλαμβάνεται μέσα στους σκοπούς της εταιρείας η διεξαγωγή επιχείρησης εκτός της Δημοκρατίας.

β) Η περιγραφόμενη στην επιστολή των ελεγκτών σας της 28/2/02 επιχείρηση δεν αποτελεί επιχείρηση διεξαγόμενη εκτός της Δημοκρατίας εφόσον ο έλεγχος και η διεύθυνση της ασκούνται από την Κύπρο. Συγκεκριμένα όπως διαπιστώθηκε και από τις συζητήσεις με τον ελεγκτή σας η συμφωνία για την πώληση των εμπορευμάτων γίνεται από την Κύπρο με κύριους πελάτες εταιρείες της Αγγλίας, οι οποίες [*997]στέλλουν και το ύφασμα στην Κύπρο. Σημασία έχει από πού κάμνετε τις πωλήσεις σας και αυτές γίνονται από την Κύπρο.

Επειδή εσείς δεν έχετε δικό σας εργοστάσιο για την εκτέλεση της συμφωνίας/παραγγελίας διανέμεται την εργασία αυτή σε διάφορους υπεργολάβους. Ένας από αυτούς τους υπεργολάβους κατά ένα μικρό ποσοστό είναι και η Private Property Clothing Industry S.A. στη Ρουμανία (εταιρεία στην οποία συμμετέχετε σε ποσοστό 49%). Για το σκοπό αυτό μέρος του υφάσματος που σας στάληκε από την Αγγλία για το ράψιμο το επανεξάγετε στην Ρουμανία, αλλά το μεγαλύτερο μέρος το παραχωρείτε σε Κύπριους υπεργολάβους.

Σημαντικό είναι ότι εσείς τιμολογείτε τους πελάτες σας στην Αγγλία για ολόκληρη τη δουλειά ενώ η Private Property Clothing Industry S.A. τιμολογεί εσάς για την τιμή της υπεργολαβίας. Ενδεικτικά παραθέτω τα πιο κάτω στοιχεία από τους λογαριασμούς σας:

Φορολογικό Πληρωμές σε Υπεργολαβία Ποσοστό

Έτος Υπεργολάβους Private Properties στο σύνολο

1995 2.434.594 110.020 4,5%

1996 1.967.055 81.782 4,1%

1997 1.428.704 162.373 11,3%

Το συμπέρασμα είναι ότι εκείνο το οποίο κάνετε είναι ν’ αγοράζετε ένα μέρος των υπηρεσιών που χρειάζεστε από το εξωτερικό. Δεν υποβάλετε οποιοδήποτε αποδεικτικό που να τεκμηριώνει τον ισχυρισμό σας ότι ‘η όλη δραστηριότητα λαμβάνει χώραν στο εξωτερικό’

γ) Η σύμβαση για εκμίσθωση υπηρεσιών με τον κ. Ιωάννη Α. Ζορπίδη που υποβάλατε έχει σχέση με τη συνεργασία που έχετε με την Private Property Clothing Industry ως υπεργολάβου και σε καμιά περίπτωση δεν σημαίνει ότι έχετε σταθερή βάση για τη διεξαγωγή επιχείρησης στην Ρουμανία. Αγοράζει μεν κάποιες υπηρεσίες αλλά ΔΕΝ κάμνει πωλήσεις από τη Ρουμανία.

5 .........................................................................................................

6. Σας εσωκλείω ειδοποιήσεις επιβολής τελικής φορολογίας [*998]Φόρου Εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 1995 – 1997 χωρίς την παραχώρηση απαλλαγής με βάση το άρθρο 8(κγ) του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου.

7. Σε περίπτωση που πιστεύετε ότι η πιο πάνω απόφαση μου σας αδικεί, έχετε το δικαίωμα:

(α) να ασκήσετε ιεραρχική προσφυγή στο Εφοριακό Συμβούλιο εναντίον της πιο πάνω απόφασης, μέσα σε περίοδο σαράντα πέντε (45) ημερών, από την ημερομηνία κοινοποίησης προς εσάς της επιστολής αυτής ή

(β) να ασκήσετε προσφυγή στο Ανώτατο Δικαστήριο της Δημοκρατίας σύμφωνα με το άρθρο 146 του Συντάγματος μέσα σε περίοδο εβδομήντα πέντε (75) ημερών, από την ημερομηνία κοινοποίησης προς εσάς της παρούσας επιστολής.»

Το Εφοριακό Συμβούλιο ζήτησε από το Διευθυντή έκθεση, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Άρθρο 20Α(3) των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων του 1978 έως 1999, η οποία και υποβλήθηκε στις 12/6/2002.

Ακολούθως, το Εφοριακό Συμβούλιο όρισε την υπόθεση για ακρόαση και ενημέρωσε ανάλογα το Διευθυντή και τους αιτητές. Οι τελευταίοι, αφού προηγουμένως εξασφάλισαν αντίγραφο της Έκθεσης του Διευθυντή, υπέβαλαν εμπρόθεσμα γραπτές παραστάσεις.

Στις 11/10/2002, υπό την προεδρία της κ. Ειρήνης Αττεσλή, η υπόθεση ακούστηκε ενώπιον του Κλιμακίου «Α», όπου τόσο οι αιτητές όσο και ο Διευθυντής, διά των αντιπροσώπων τους, εξέθεσαν τις απόψεις τους.

Το Κλιμάκιο «Α», σε δύο συνεδρίες του, στις 10 και 20/12/2002, αντίστοιχα, εξέτασε όλα τα θέματα που αφορούσαν τη συγκεκριμένη Ιεραρχική Προσφυγή. Αφού δε έλαβε υπόψη όλα τα στοιχεία που τέθηκαν ενώπιόν του, καθώς και τις σχετικές ρυθμίσεις της νομοθεσίας και τη σχετική νομολογία, στις 11/4/2003, αποφάσισε, κατά πλειοψηφία, να επικυρώσει την απόφαση του Διευθυντή. Οι αποφάσεις της πλειοψηφίας και μειοψηφίας κοινοποιήθηκαν στους διαδίκους στις 21 και 23 Απριλίου 2003, αντίστοιχα.

Σύμφωνα με την προσβαλλόμενη απόφαση:-

«Η δεύτερη προϋπόθεση που θέτει το Άρθρο 8(κγ)(i), η διεξα[*999]γωγή δηλαδή, επιχείρησης στο εξωτερικό όπως και στην περίπτωση της πρώτης προϋπόθεσης του νόμου, θα πρέπει να εξεταστεί με βάση τα ιδιαίτερα γεγονότα της παρούσας προσφυγής.

Το θέμα που εγείρεται είναι νομικό και πραγματικό. Το Άρθρο 8(κγ)(i) (βλέπε αυτούσιο πιο πάνω) αναφέρεται σε οποιαδήποτε επιχείρηση διεξαγομένη εκτός της Δημοκρατίας.

Περαιτέρω η επιφύλαξη του ιδίου Άρθρου αναφέρει ότι, ο όρος ‘επιχείρησις’ περιλαμβάνει και παροχήν προσωπικών υπηρεσιών υπό ανεξάρτητον ιδιότητα εφ’ όσο διατηρείται σταθερά βάσις εν τη αλλοδαπή.

Ο νομοθέτης με την προϋπόθεση που θέτει, εις την πιο πάνω επιφύλαξη, δηλαδή ‘εφ’ όσο διατηρείται σταθερά βάσις εν τη αλλοδαπή’ σε συνδυασμό με το Άρθρο 8(κγ)(i), μας δίδει ένα επιπρόσθετο στοιχείο που πρέπει να έχει μια επιχείρηση για να θεωρείται ότι διεξάγεται εκτός της Δημοκρατίας.

Τα ιδιαίτερα γεγονότα της παρούσας προσφυγής θα πρέπει να εξεταστούν σε συσχετισμό με τις πιο πάνω πρόνοιες του νόμου. Τα γεγονότα της υπόθεσης έχουν ως ακολούθως:

Η Αιτήτρια δεχόταν σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της τις παραγγελίες από τους πελάτες της στην Κύπρο, ακολούθως ετοίμαζε τις λεπτομέρειες και το Δελτίο Παραγωγής το οποίο απέστελλε στην κατασκευάστρια εταιρεία στη Ρουμανία. Διατηρούσε τα λογιστικά της βιβλία και υπέβαλλε τους εξελεγμένους Λογαριασμούς της στην Κύπρο.

Σημαντικό είναι το γεγονός ότι η Αιτήτρια τιμολογούσε και εξέδιδε από την Κύπρο τα τιμολόγια για το τελικό προϊόν.

Η εξόφληση των τιμολογίων γινόταν με τραπεζικό έμβασμα από τις τράπεζες των πελατών στο εξωτερικό προς την τράπεζα της Αιτήτριας στην Κύπρο.

Πέραν τούτου ο εκπρόσωπος της Αιτήτριας ανέφερε κατά την ακροαματική διαδικασία ότι οι συμφωνίες πώλησης υπογράφονταν είτε στην Κύπρο είτε στο Ηνωμένο Βασίλειο.

Λαμβάνοντας υπόψη τα πιο πάνω γεγονότα, είναι η θέση μας ότι τα ‘κέρδη’ της επιχείρησης πραγματοποιούνταν στην Κύπρο και όχι στο εξωτερικό.

[*1000]Επιπρόσθετα από τα πιο πάνω στην προσπάθεια μας να ερμηνεύσουμε καλύτερα τον όρο ‘εμπορική επιχείρηση’ προσφύγαμε στο σύγγραμμα του καθηγητή του εμπορικού δικαίου στο Πανεπιστήμιο Αθηνών, Νικόλα Δελούκα ‘Η ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΙΣ’, τεύχος πρώτον, έκδοση του 1977, όπου στη σελίδα 3, αναφέρει τα εξής τρία στοιχεία που συνθέτουν μία εμπορική επιχείρηση:

(α) η πελατεία και το προσωπικό, δηλαδή ένα σύνολο σχέσεων της επιχείρησης προς τα έξω και προς τα έσω,

(β) ένα σύνολο δικαιωμάτων, όπως είναι τα δικαιώματα που αποκτά μία επιχείρηση στο κτίριο όπου διεξάγει τις εργασίες της (δικαιώματα ενοικιοστασίου), δικαιώματα σε εμπορικό σήμα, δικαιώματα ευρεσιτεχνίας κ.λ.π.

(γ) ένα σύνολο πραγμάτων, όπως κτίρια, έπιπλα μηχανήματα, εξοπλισμός κ.λ.π.

Εξετάζοντας τα πιο πάνω στοιχεία σε σχέση με τα γεγονότα της υπόθεσης παρατηρούμε ότι, η Αιτήτρια δεν διεξήγαγε επιχείρηση στο εξωτερικό, γιατί δεν πληρούσε τα πιο πάνω αναφερθέντα στοιχεία που συνθέτουν την έννοια του όρου ‘Εμπορική επιχείρησις’. Η κατασκευή των ενδυμάτων γινόταν από Ρουμανική εταιρεία, ένα τρίτο ανεξάρτητο νομικό πρόσωπο σε σχέση με την Αιτήτρια, όπως ανέφερε ο εκπρόσωπος της, κατά την ακροαματική διαδικασία. Ο εκπρόσωπος της δήλωσε επίσης ότι, δεν διατηρεί η Αιτήτρια γραφεία στη Ρουμανία, ούτε διαθέτει δικό της προσωπικό, ούτε συμμετέχει με δικό της υπάλληλο στην διεκπεραίωση της δουλειάς στη Ρουμανία. Ο Ιωάννης Α. Ζορπίδης δεν μπορεί να θεωρηθεί ως υπάλληλος της γιατί ήταν ένας ανεξάρτητος επιχειρηματίας, με έδρα τη Ρουμανία, που προσέφερε τις υπηρεσίες του έναντι αμοιβής σε οποιοδήποτε πρόσωπο.

Το γεγονός ότι υπήρχε πελατεία στο εξωτερικό, δεν αρκεί από μόνο του για να θεωρήσουμε ότι η Αιτήτρια διεξήγαγε επιχείρηση στο εξωτερικό, αφού τα υπόλοιπα στοιχεία της έννοιας του όρου ‘επιχείρηση’ δεν πληρούντο.

Αντίθετα όπως έχουμε αναφέρει και πιο πάνω ένα σημαντικό μέρος της επιχείρησης διεκπεραιωνόταν από την Κύπρο.

Όσον αφορά τις εργασίες που διεξάγει ο Ιωάννης Α. Ζορπίδης, σε συνεννόηση πάντοτε με την Αιτήτρια από την Κύπρο, όπως ανάφερε ο εκπρόσωπος της κατά την ακροαματική διαδικασία, δεν μπορούν κατά την άποψη μας, να θεωρηθούν ότι αποτε[*1001]λούν την σταθερή βάση της επιχείρησης στο εξωτερικό. Οι εργασίες του Ιωάννη Α. Ζορπίδη είναι διαχειριστικού χαρακτήρα της όλης διαδικασίας κατασκευής των ειδών ένδυσης, γιατί το βασικό μέρος της όλης επιχείρησης, διεξάγεται από τη Ρουμανική εταιρεία, ‘Private Property Clothing Manufacturers S.A.’

Επίσης θα πρέπει να τονίσουμε ότι στην προκειμένη περίπτωση, τα γεγονότα της υπόθεσης δε δικαιολογούν την πλατιά ερμηνεία του Άρθρου 8(κγ)(i), όπως εισηγείται η πλευρά της Αιτήτριας. Δηλαδή δεν μπορούν ορισμένες δραστηριότητες της συγκεκριμένης επιχείρησης να διεξάγονται στην Κύπρο και ορισμένες εκτός Κύπρου. Είναι νομολογημένο ότι οι φορολογικές απαλλαγές πρέπει να ερμηνεύονται στενά. Αναλύοντας το σημείο αυτό ο Δικαστής Α. Κραμβής στην υπόθεση Φυτεία Φοίζα Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, προσφυγή 648/96, ημερ. 19.7.1999, ανέφερε τα ακόλουθα:

‘Η νομολογία καθιέρωσε την αρχή ότι η ερμηνεία κάθε διάταξης νόμου που καθιερώνει φορολογική απαλλαγή είναι στενή. Βλ. I.R.C. Westminster (Duke) [1963] A.C.1, Serafino Shoes Industry & Co Ltd v. The Republic (1987) 3 C.L.R. 1316, Δώρα Χόλτιγκς Λτδ ν. Δημοκρατίας (1993) 4 Α.Α.Δ. 1597. Το δικαιολογητικό λόγο του κανόνα για στενή ερμηνεία των νομοθετικών διατάξεων που καθιερώνουν φορολογικές απαλλαγές διατυπώνει ο Μ.Δ. Στασινπόπουλος ‘Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου’, 3η έκδοση, 1966, σελ. 246 ως εξής:

‘Στενή ερμηνεία επιβάλλεται αναμφίβολα εις τας διατάξεις, αίτινες θεσπίζουν φορολογικάς απαλλαγάς ή εξαιρέσεις, διότι η φορολογική εξαίρεσις ή απαλλαγή, αποτελεί παρέκκλισιν από τον κανόνα της καθολικότητος του φόρου και άρα αι θεσπίζουσαι εξαιρέσεις ή απαλλαγάς διατάξεις είναι διατάξεις εξαιρετικαί, αι δε εξαιρετικής φύσεως διατάξεις συμφώνως προς γενικούς ερμηνευτικούς κανόνας, δέον να ερμηνεύονται στενώς’’.

Η τρίτη προϋπόθεση που θέτει το Άρθρο 8(κγ)(i), από Κύπριο διαμένοντα στη Δημοκρατία ή από εταιρεία ελεγχόμενη από Κυπρίους, έχει εφαρμογή στην παρούσα περίπτωση αφού η Αιτήτρια είναι εταιρεία που ελέγχεται από Κυπρίους και έχει συμφέρον περισσότερο του 15% στη συγκεκριμένη επιχείρηση.

Περαιτέρω η Αιτήτρια ανέφερε ότι, ο Διευθυντής παραβιάζει τις Γενικές Αρχές του Διοικητικού Δικαίου που διέπονται από [*1002]το Νόμο 158(Ι)/1999 και η απόφαση του δεν είναι επαρκώς στοιχειοθετημένη και αιτιολογημένη. Δεν έκανε όμως καμιά αναφορά στο τι ακριβώς ο Διευθυντής παραβίασε, ούτε τεκμηρίωσε μια τέτοια παραβίαση. Δεν εντοπίσαμε οποιαδήποτε παραβίαση των Αρχών του Διοικητικού Δικαίου από πλευράς του Διευθυντή. Θεωρούμε ότι, ο Διευθυντής αιτιολόγησε επαρκώς τις αποφάσεις του.

Αναφορικά με τη θέση του Διευθυντή ότι, δεν περιλαμβάνεται στο ιδρυτικό έγγραφο της Αιτήτριας πρόνοια για επιχειρηματική δραστηριότητα εκτός Κυπριακής Δημοκρατίας, θέλουμε να παρατηρήσουμε ότι οι σκοποί της εταιρείας όπως αναφέρονται στο ιδρυτικό της έγγραφο, αποτελούν βασικό αλλά όχι απόλυτο ή καθοριστικό στοιχείο για να κριθεί αν εφαρμόζεται ή όχι το Άρθρο 8(κγ)(i).

Σχετική είναι η απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου Ακίνητα Στεφάνου Ιωαννίδη Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1991) 3 Α.Α.Δ. 398, όπου ο Δικαστής Χ. Αρτεμίδης ανέφερε πάνω στο θέμα αυτό τα ακόλουθα:

‘Στην περίπτωση όπου φορολογούμενος είναι εταιρεία, οι σκοποί που αναφέρονται στο ιδρυτικό της έγγραφο αποτελούν βασικό στοιχείο, όχι όμως απόλυτο ή καθοριστικό, στην κρίση κατά πόσο η πώληση από αυτήν ακίνητης ιδιοκτησίας αποτελεί εμπορεία της, ή αποκόμιση της ωφέλειας από την αύξηση της κεφαλαιουχικής επένδυσης’.

Ενόψει των όσων έχουμε αναφέρει, είναι η θέση μας ότι, η Αιτήτρια δεν πραγματοποίησε τα κέρδη της στο εξωτερικό γιατί δεν διεξήγαγε επιχείρηση εκτός της Δημοκρατίας, όπως προβλέπει το Άρθρο 8(κγ)(i), του νόμου. Πέραν τούτου δεν απέδειξε εισαγωγή κερδών στη Δημοκρατία»

Λόγοι ακύρωσης:

Για ακύρωση της πιο πάνω απόφασης, προβάλλονται και αναπτύσσονται διάφοροι λόγοι. Συνοπτικά έχουν ως εξής:-

1. Ανεπαρκής η αιτιολογία της προσβαλλόμενης απόφασης και μη ανταποκρινόμενη στα στοιχεία των φακέλων.

2. Κατάχρηση εξουσίας από μέρους του Εφοριακού Συμβουλίου και κακή άσκηση της διακριτικής του ευχέρειας.

[*1003]3. Πλάνη του Διευθυντή όσον αφορά τα πραγματικά γεγονότα επί των οποίων βάσισε την απόφασή του· και

4. Παρερμηνεία και εσφαλμένη εφαρμογή του ισχύοντος στην υπόθεση Νόμου και, ειδικότερα, του Άρθρου 8(κγ)(i) αυτού, δυνάμει του οποίου οι αιτητές ζήτησαν, στην προκείμενη περίπτωση, απαλλαγή.

Όπως ορθά επισημαίνουν οι καθ’ ων η αίτηση στη γραπτή τους αγόρευση, προσεκτική μελέτη του περιεχομένου της απόφασης του Διευθυντή, ημερομηνίας 14/3/2002, όσο και του περιεχομένου της προσβαλλόμενης απόφασης, αποκαλύπτει ότι επίδικο ερώτημα στην παρούσα υπόθεση δεν είναι άλλο από το κατά πόσο ορθά κρίθηκε, στη βάση όσων τέθηκαν ενώπιον του Διευθυντή, ότι οι αιτητές δεν ασκούσαν επιχείρηση στο εξωτερικό και, συνεπώς, δεν δικαιούνται της επίδικης προνομιακής μεταχείρισης των αντίστοιχων κερδών τους, όπως προβλέπεται στο σχετικό Άρθρο.

Η άσκηση επιχείρησης στο εξωτερικό αποτελεί βασική προϋπόθεση για φοροαπαλλαγή κερδών, σύμφωνα με το Άρθρο 8(κγ)(i) του Νόμου.

Οι αιτητές παραπονούνται ότι τα διάφορα γεγονότα, που επικαλούνται οι καθ’ ων η αίτηση ως υποστηρίζοντα τη θέση τους, δεν εκτιμήθηκαν ορθά από το Εφοριακό Συμβούλιο, το οποίο, μάλιστα, προχώρησε και εξέτασε ζητήματα, για τα οποία ικανοποιήθηκε ο Διευθυντής. Συγκεκριμένα, ενώ ο Διευθυντής ικανοποιήθηκε ότι οι αιτητές είχαν εισάξει κέρδη από το εξωτερικό, το Εφοριακό Συμβούλιο έκρινε ότι ούτε αυτό είχε αποδειχθεί από τους αιτητές.

Πριν από την εξέταση των ισχυρισμών των αιτητών, θεωρώ χρήσιμο να παραθέσω το επίδικα Άρθρα, τα οποία απασχόλησαν τους καθ’ ων η αίτηση προτού εξετάσουν εάν η απόφαση του Διευθυντή ήταν σύμφωνη με το Νόμο:-

Άρθρο 8(κγ)(i) του Νόμου:-

«Απαλλαγαί. Απαλλάττονται του φόρου

(α) .................................................................

(κγ) Κέρδη ή μερίσματα.

[*1004] (i) Τα ενενήκοντα τοις εκατόν των εις την Δημοκρατίαν εισαχθέντων κερδών ή μερισμάτων οιασδήποτε επιχειρήσεως διεξαγομένης εκτός της Δημοκρατίας υπό Κυπρίου διαμένοντος εν τη Δημοκρατία ή υπό εταιρείας ελεγχομένης υπό Κυπρίων και εχόντων συμφέρον ουχί κατώτερον των δεκαπέντε τοις εκατόν της τοιαύτης επιχειρήσεως·

.............................................................................

Νοείται περαιτέρω ότι διά τους σκοπούς της παραγράφου (κγ) –

(ι) ο όρος ‘Κύπριος’ έχει την έννοιαν η οποία αποδίδεται εις αυτόν υπό του εδαφίου (3) του άρθρου 5 και περιλαμβάνει πρόσωπον όπερ κατέχει άδειαν μονίμου διαμονής εν τη Δημοκρατία·

(ιι) ο όρος ‘επιχείρησις’ περιλαμβάνει παροχήν προσωπικών υπηρεσιών υπό ανεξάρτητον ιδιότητα εφ’ όσον διατηρείται σταθερά βάσις εν τη αλλοδαπή.»

Άρθρο 5(2)(στ) του Νόμου:-

«ο όρος ‘εμπορική επιχείρησις’ περιλαμβάνει και πάσαν βιομηχανία ή οιανδήποτε ετέραν επιχείρησιν ενέχουσαν τον χαρακτήρα εμπορίας»

Για την εφαρμογή του Άρθρου 8(κγ)(i) του Νόμου απαιτείται η πλήρωση των πιο κάτω προϋποθέσεων:-

(α) Να εισαχθούν κέρδη ή μερίσματα στη Δημοκρατία.

(β) Να διεξάγεται επιχείρηση εκτός της Δημοκρατίας· και

(γ) Η εν λόγω επιχείρηση να διεξάγεται είτε από Κύπριο διαμένοντα στη Δημοκρατία είτε από εταιρεία ελεγχόμενη από [*1005]Κυπρίους.

Είναι καλά νομολογημένο ότι οι αποφάσεις της διοίκησης και, ειδικότερα, όταν είναι αποτέλεσμα άσκησης διακριτικής εξουσίας πρέπει να είναι επαρκώς αιτιολογημένες, όπως αιτιολογημένες πρέπει να είναι και οι δυσμενείς για το διοικούμενο αποφάσεις, ή όταν πρόκειται για αποφάσεις συλλογικών οργάνων, οι οποίες λαμβάνονται κατά πλειοψηφία - (βλ. Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, Επ. Π. Σπηλιωτοπούλου, Πέμπτη Έκδοση, 1991, σελ. 162, και Andreas Kasapis v. The Council for Registration of Architects and Civil Engineers (1967) 3 C.L.R. 270, 276).

Η αιτιολογία απόφασης, όπως έχει τονιστεί, μπορεί να συμπληρωθεί ή να αναπληρωθεί από τα στοιχεία του διοικητικού φακέλου. Στην απόφαση της Ολομέλειας στη Συμεωνίδου κ.ά. ν. Δημοκρατίας, (1997) 3 Α.Α.Δ. 145, σχετικά με το θέμα της αιτιολογίας, αναφέρονται τα εξής:- (σελ. 168-169)

«Και πρέπει να τονίσουμε εδώ πως η παραπομπή στα στοιχεία του φακέλου, ως συμπληρωματικών της αιτιολογίας, δεν αποτελεί πανάκεια. Υπάρχει αυτή η δυνατότητα όταν τα στοιχεία αυτά είναι σαφώς και αρρήκτως συνδεδεμένα με τη ληφθείσα απόφαση, έτσι που να μπορεί να λεχθεί ότι βρίσκονται αναπόφευκτα πίσω της. Αν δηλαδή καταδεικνύουν αναμφίβολα και αναντίλεκτα τους λόγους που οδήγησαν στην απόφαση. [Βλ. Vassiliou v. Republic (1982) 3 C.L.R. 220, Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας 1929 - 1959, σελ. 185.] Επίσης δεν είναι έργο του Δικαστηρίου η πρωτογενής αξιολόγηση των στοιχείων του φακέλου ‘για να κρίνει αν η απόφαση του διοικητικού οργάνου ήταν, παρά την αόριστη ή ελλιπή αιτιολογία λογικά εφικτή’. (Βλ. την απόφαση της Ολομέλειας Ι.Γ. Μακρή Κτηματική Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1994) 3 Α.Α.Δ. 56.)»

Εξέτασα με προσοχή τον ισχυρισμό των αιτητών για ελλιπή αιτιολογία, κρίνω, όμως, ότι, όπως προκύπτει από το κείμενο της προσβαλλόμενης απόφασης αλλά και από το σύνολο των στοιχείων του φακέλου, κάθε ένα από τα στοιχεία εκτιμήθηκε και συσχετίστηκε με την εφαρμοζόμενη νομοθεσία, η οποία ερμηνεύθηκε όπως η νομολογία προδιαγράφει, δηλαδή ότι διάταξη που καθιε[*1006]ρώνει φορολογική απαλλαγή ερμηνεύεται στενά - (βλ. Serafino Shoe Ind. v. Republic (1991) 3 Α.Α.Δ. 310 και Μάτσης ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 404).

Ούτε οι λόγοι σε σχέση με πλάνη περί τα πράγματα ή έλλειψη δέουσας έρευνας ευσταθούν.

Το σύνολο, επίσης, των στοιχείων, η αλληλογραφία μεταξύ Διευθυντή και αιτητών, με σκοπό τη διευκρίνιση γεγονότων, και οι ερωτήσεις που τέθηκαν κατά τη διαδικασία ακρόασης της υπόθεσης ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου, καταδεικνύουν την έρευνα στην οποία αυτό προέβη.

Η δυνατότητα ή όχι του Εφοριακού Συμβουλίου να ασχοληθεί με το κατά πόσο είχαν εισαχθεί από τους αιτητές τα κέρδη για τα οποία ζητούσαν φορολογική απαλλαγή δε θα με απασχολήσει, ενόψει της κατάληξης ότι η απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου ότι οι αιτητές ασκούσαν επιχείρηση στην Κύπρο ήταν εύλογα επιτρεπτή.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.

cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο