ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ

ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ

 

(Υπόθεση Αρ. 874/2004)

 

1 Φεβρουαρίου, 2006

 

[ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, Δ/στής]

 

ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΑ ΑΡΘΡΑ 25, 28, 29, 30 ΚΑΙ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ

 

CAFÉ CITY PATH ENTERTAINMENT LTD,

 

Αιτήτρια,

 

- KAI -

 

ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΜΕΣΩ ΤΟΥ,

ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,

 

Καθ΄ου η Αίτηση.

- - - - - -

 

Α. Παπαντωνίου, για την Αιτήτρια.

 

E. Παπαγεωργίου, Νομικός Λειτουργός, για το Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για τον Καθ΄ου η Αίτηση.

 

- - - - - -

 

Α Π Ο Φ Α Σ Η

 

ΓΑΒΡΙΗΛΙΔΗΣ, Δ.: Η αιτήτρια ασκεί επιχείρηση καφετέριας. Ενεγράφη στο Μητρώο ΦΠΑ από 14.6.2001. Επειδή η αιτήτρια παρέλειψε να υποβάλει φορολογικές δηλώσεις για τις φορολογικές περιόδους από 1.10.2001 μέχρι 31.12.2003, ο Έφορος ΦΠΑ παρέδωσε, στις 29.6.2004, στη διεύθυνση της επιχείρησης, δια χειρός, επιστολή “βεβαίωσης φόρου” ύψους £21.430,84 (Παράρτημα Δ αρ. 10 στην Ένσταση) μαζί με επιστολή “απαίτησης είσπραξης χρέους”, με συνημμένη αναλυτική κατάσταση του συνολικού οφειλόμενου ποσού £27.185,03 (Παράρτημα Α στην Αίτηση και Παράρτημα Δ αρ. 8-9 στην Ένσταση). Οι επιστολές παραδόθηκαν δια χειρός στη διευθύντρια της αιτήτριας, Άντρη Θεοδώρου, από τον αρμόδιο Λειτουργό Υπηρεσίας ΦΠΑ, Μάριο Αταλιώτη, ο οποίος και υπέγραψε τις δύο επιστολές. Η Άντρη Θεοδώρου αρνήθηκε να υπογράψει επί του αντιγράφου των επιστολών.

 

Με την προσφυγή η αιτήτρια ζητά από το Δικαστήριο την ακόλουθη θεραπεία:

 

“Α. Δήλωση και/ή απόφαση του Σεβαστού Δικαστηρίου ότι η πράξη των καθ΄ων η Αίτηση ημερ. 29/6/2004 Απαίτησης είσπραξης χρέους του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας με την οποία καλείται η Αιτήτρια όπως καταβάλει φόρο συνολικού ύψους Λ.Κ.27.185,03 είναι άκυρη και/ή παράνομη και/ή στερείται οιουδήποτε νομικού αποτελέσματος ως γενομένη κατ΄ αντίθεση με τις πρόνοιες του Συντάγματος και των νόμων και/ή καθ΄υπέρβαση και/ή κατάχρηση εξουσίας, και/ή χωρίς έρευνα και/ή λόγω πλάνης περί τα πράγματα.

 

Β. Δήλωση και/ή διαταγή του Δικαστηρίου η οποία να κηρύσσει άκυρη την παράλειψη των καθ΄ων η Αίτηση να εξετάσουν επαρκώς και με έρευνα τα πραγματικά γεγονότα της υπόθεσης ως και να προβούν στις νόμιμες γνωστοποιήσεις και κοινοποιήσεις προς την Αιτήτρια κατά την πράξη επιβολής και/ή βεβαίωσης της ως άνω φορολογίας.”

 

H δικηγόρος του Εφόρου προέβαλε την προδικαστική ένσταση ότι η υπό Α επίδικη πράξη δε συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη αλλά πράξη εκτέλεσης άλλης εκτελεστής διοικητικής πράξης, ήτοι της πράξης του Εφόρου με την οποία βεβαιώθηκε ο φόρος.

 

Η ένσταση ευσταθεί. Η “απαίτηση είσπραξης χρέους” της 29.6.2004 είναι απλώς απαίτηση για την είσπραξη του προηγουμένως βεβαιωθέντος ποσού του φόρου εκ £21.430,84, πλέον επιβαρύνσεις και τόκοι. Δεν είναι, ως εκ τούτου, εκτελεστή διοικητική πράξη. Σχετικό είναι το ακόλουθο απόσπασμα από την απόφαση της Ολομέλειας στην Σολομωνίδης ν. Δημοκρατίας (1997) 3 ΑΑΔ 315, στη σελίδα 317:

 

“Όπως επισημαίνει το πρωτόδικο Δικαστήριο, πράξεις σχετιζόμενες με την είσπραξη των φόρων συνιστούν πράξεις εκτέλεσης μη υπαγόμενες στον αναθεωρητικό έλεγχο που καθιερώνει το Άρθρο 146 του Συντάγματος. Έτσι έχει το ζήτημα. Η είσπραξη φορολογικών οφειλών δεν συνιστά πράξη προσδιοριστική των υποχρεώσεων του φορολογούμενου· αφορά την εκπλήρωσή τους. Μόνο πράξεις επαγόμενες έννομες συνέπειες για τα δικαιώματα και υποχρεώσεις του διοικούμενου συνιστούν εκτελεστές πράξεις υποκείμενες στο δικαστικό έλεγχο που καθιερώνει το Άρθρο 146.”

 

Συνακόλουθα, όσον αφορά το υπό Α αιτητικό η προσφυγή, ως στρεφόμενη κατά πράξης εκτέλεσης, απορρίπτεται ως μη παραδεκτή. (Βλ. σχετικά και τις δικές μου αποφάσεις στην Πιερής ν. Εφόρου Προστιθέμενης Αξίας, Υπόθεση Αρ. 1210/2003, ημερομηνίας 8.2.2005 και Κώστα ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθεση Αρ. 11/2004, ημερομηνίας 6.9.2005).

 

Με το υπό Β αιτητικό είναι πρόδηλο ότι προσβάλλεται η “βεβαίωση φόρου” η οποία, σύμφωνα με τα γεγονότα, παραδόθηκε στη διευθύντρια της αιτήτριας την ίδια μέρα που της παραδόθηκε και η “απαίτηση είσπραξης χρέους”, ήτοι στις 29.6.2004.* Δεδομένου ότι η πράξη “βεβαίωσης φόρου” είναι εκτελεστή διοικητική πράξη, θα προχωρήσω να εξετάσω το κύρος της λόγω της συνάφειας της με την πράξη εκτέλεσης, ήτοι την “απαίτηση είσπραξης χρέους”.

 

Προβάλλεται ως λόγος ακυρώσεως ότι η επίδικη πράξη είναι άκυρη αφού “υπογράφεται από κάποιον Αταλιώτη ο οποίος δεν είναι εξουσιοδοτημένο πρόσωπο από τον Έφορο”.

 

Ο προβαλλόμενος λόγος δεν ευσταθεί. Σύμφωνα με το εδάφιο (2) του άρθρου 4 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου 95(1) του 2000:

 

“(2) Οποιαδήποτε πράξη ή οτιδήποτε είναι υπόχρεος ή εντεταλμένος να πράξει ο Έφορος δυνάμει οποιουδήποτε νόμου, μπορεί να διενεργηθεί από οποιοδήποτε λειτουργό ή άλλο πρόσωπο που ενεργεί δυνάμει εξουσιοδότησης του Εφόρου και οποιαδήποτε δήλωση υπογραμμένη από τον Έφορο που πιστοποιεί ότι πρόσωπο ενεργεί δυνάμει εξουσιοδότησης του είναι δεκτή ως απόδειξη σε οποιαδήποτε δικαστική διαδικασία.”.

 

Ο Νόμος επιτρέπει σε λειτουργό να ενεργεί εκ μέρους του Εφόρου χωρίς να χρειάζεται οποιαδήποτε εξουσιοδότηση. Η εξουσιοδότηση παρέχεται ρητά από το Νόμο. Οι λέξεις “δυνάμει εξουσιοδότησης του Εφόρου” αφορούν τις λέξεις “άλλο πρόσωπο” και όχι τον “λειτουργό”. Αυτό επιβεβαιώνεται και από τη δεύτερη πρόταση του εδαφίου (2) που αναφέρεται σε “πρόσωπο” που “ενεργεί δυνάμει εξουσιοδότησης”, και δεν αναφέρεται σε λειτουργό.

 

Σ΄ ό,τι αφορά το προηγούμενο καθεστώς, σύμφωνα με το εδάφιο (2) του άρθρου 3 του περί Εκχωρήσεως της Ενασκήσεως των Εξουσιών των Απορρεουσών εκ τίνος Νόμου 23 του 1962, παρέχεται παρόμοια εξουσία στον Έφορο να εξουσιοδοτεί πρόσωπο να ασκεί εκ μέρους του τις εξουσίες και τα καθήκοντα που ανατίθενται στον Έφορο από τον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμο 246 του 1990. Προς τούτο, η Έφορος εκχώρησε τις εξουσίες της στο Μάριο Αταλιώτη σύμφωνα με την εξουσιοδότηση ημερομηνίας 16.5.2000. (Βλ. Επισύναψη στη Γραπτή Αγόρευση της δικηγόρου του Εφόρου).

 

Προβάλλεται, επίσης, ως λόγος ακυρώσεως ότι “το ποσό που αναφέρεται στη Βεβαίωση Φόρου είναι διαφορετικό από το ποσό που αναφέρεται στην Απαίτηση Είσπραξης Χρέους χωρίς να δικαιολογείται η διαφορά προκαλώντας σύγχυση και αβεβαιότητα”.

 

Ούτε αυτός ο λόγος ευσταθεί. Ο Έφορος ΦΠΑ δε βεβαίωσε φόρο ύψους £27.185,03. Όπως φαίνεται στην αναλυτική κατάσταση συνολικού οφειλόμενου ποσού (Παράρτημα Α στην Αίτηση και Παράρτημα Δ αρ. 9 στην Ένσταση) κατά την 10.5.2004, ο φόρος που βεβαιώθηκε ήταν £21.430,84. Το υπόλοιπο ποσό αφορά χρηματικές επιβαρύνσεις και τόκους που επιβάλλονται εκ του νόμου, δηλαδή από την περί ΦΠΑ Νομοθεσία, χωρίς να επαφίεται στη διακριτική ευχέρεια του Εφόρου να μην επιβάλει τα ποσά αυτά, εν όλω ή εν μέρει, στα υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα.

 

Όσον αφορά το θέμα της υπογραφής της αναλυτικής κατάστασης συνολικού οφειλόμενου ποσού, παρατηρώ ότι το Παράρτημα Δ αρ. 9 στην Ένσταση είναι ανυπόγραφο, όμως το Παράρτημα Α στην Αίτηση (σελίδα 2), που είναι το ίδιο έγγραφο και που, σύμφωνα με τα γεγονότα, παραδόθηκε στη διευθύντρια της αιτήτριας στις 29.6.2003 από το Μάριο Αταλιώτη, φέρει την υπογραφή του.

 

Άλλος λόγος ακυρώσεως που προβάλλεται είναι ότι “δεν περιέχεται καμιά απολύτως δικαιολογία και/ή επαρκής και νομική δικαιολογία για τον τρόπο υπολογισμού του φόρου εκροών” και ότι “η επίδικη απόφαση είναι αντίθετη προς το Νόμο σε σχέση με τον τρόπο και την μεθοδολογία υπολογισμού του φόρου”.

 

Και αυτός ο λόγος είναι αβάσιμος. Ο Έφορος δε βασίστηκε σε εξωγενή και/ή άσχετα στοιχεία και κριτήρια για να υπολογίσει τη βεβαίωση φόρου. Η βεβαίωση έγινε κατ΄ εκτίμηση από τον Έφορο βάσει του κύκλου εργασιών στο έντυπο ΦΠΑ 1 Α που η ίδια η Αιτήτρια δήλωσε (Βλ. Παράρτημα Α στην Ένσταση).

 

Ο Έφορος στηρίχτηκε στα άρθρα 34(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου 246 του 1990 και στο άρθρο 49(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου 95(1) του 2000, και προέβηκε στη σχετική βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου “χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του.”

 

Σχετική είναι η απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην υπόθεση Κάτιας Λοϊζου κ.ά. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω του Εφόρου Προστιθέμενης Αξίας, Αν.Εφ. Αρ. 3248, ημερομηνίας 19.4.12004, όπου λέχθηκαν τα ακόλουθα:

 

“Έχει επανειλημμένα λεχθεί ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος και η καταγραφή ή λήψη όλων των απαραίτητων πληροφοριών που καθιστούν δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία (Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας, Α.Ε.2421, ημερ. 24.1.2000).

 

Όπως έχει επισημανθεί, αν ο φορολογούμενος έχει παραλείψει να υποβάλει τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται ή αν παραλείπει να τηρεί τα αναγκαία έγγραφα ή όταν κριθεί ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν είναι ελλιπείς ή εσφαλμένες, ο Έφορος μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του (βλέπε σχετικά Δημοκρατία ν. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd, Α.Ε. 2621, ημερ. 20.11.2000).”

 

Προβάλλεται, επίσης, ως λόγος ακυρώσεως ότι “ο Έφορος ΦΠΑ δεν προέβηκε σε δέουσα έρευνα”, και ότι, “η επίδικη διοικητική πράξη στερείται αιτιολογίας και/ή επαρκούς αιτιολογίας”.

 

Ούτε αυτός ο λόγος ευσταθεί. Ο Έφορος, με την επιστολή του ημερομηνίας 29.6.2004 (Παράρτημα Δ αρ. 8-9 στην Ένσταση), προέβηκε σε “απαίτηση είσπραξης χρέους” με βάση τη βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου, η οποία στηρίχθηκε πάνω στο αρχικό έντυπο εγγραφής της αιτήτριας στο Μητρώο ΦΠΑ (Παράρτημα Α στην Ένσταση), αφού δεν είχε στη διάθεσή του οποιοδήποτε στοιχείο ή φορολογική δήλωση. Έτσι, ο Έφορος βασίστηκε στο αρχικό έντυπο, ασκώντας την κρίση του, κατά τα άρθρα 34 και 49 της φορολογικής νομοθεσίας, (όπως φαίνεται πιο πάνω) και επισύναψε αναλυτική κατάσταση συνολικού οφειλόμενου χρέους, κατά τις 10.5.2004.

 

Ο τελευταίος λόγος ακυρώσεως είναι ότι “ήταν καθήκον των καθ΄ων η αίτηση να εξετάσουν όλες τις περιόδους και κάθε μία από αυτές αυτοτελώς”.

 

Και αυτός ο λόγος είναι αβάσιμος. Παραπέμπω σχετικά στην απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Ανδρέας Στυλιανού ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (2003) 3 ΑΑΔ 782, όπου στη σελίδα 789 λέχθηκαν τα εξής:

 

“Αναφορικά με τον τέταρτο λόγο παρατηρούμε ότι η θέση του δικηγόρου του εφεσείοντα ότι «Ο Έφορος Φ.Π.Α προτού καταλήξει στα συμπεράσματα του ως προς τον οφειλόμενο από τον Εφεσείοντα φόρο, όφειλε να προβεί σε ξεχωριστή εξέταση των αυτοτελών τριμηνιαίων φορολογικών περιόδων με αναφορά στα ιδιαίτερα στοιχεία κάθε μιας από αυτές για να καταλήξει αυτοτελώς σε επιβολή φορολογίας στην κάθε μια φορολογική περίοδο ξεχωριστά.», δεν είναι ορθή.  Ορθή είναι η αντίθετη θέση.  Η αρχή της αυτοτέλειας της φορολογίας κάθε φορολογικής περιόδου δεν ισχύει στην περίπτωση του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας.  (Βλ. Δημοκρατία ν. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd, AE2621, 20.11.2000).  Στην περίπτωση, επομένως, του εφεσείοντα, η χρησιμοποίηση των αποτελεσμάτων της ταμειακής μηχανής της τελευταίας περιόδου από τον Έφορο και, στη συνέχεια, από τον εφεσίβλητο, ήταν απόλυτα δικαιολογημένη εφόσον τα αποτελέσματα αυτά ήταν τα μόνα στοιχεία που είχαν ενώπιόν τους ενόψει της μη παρουσίασης των κορδέλων των προηγούμενων περιόδων.  Σχετικό είναι και το ακόλουθο απόσπασμα από την Αγγλική υπόθεση Farnocchia and Another v. Customs and Excise Commissioners (1994) STC, 881, 886-887, που παρατίθεται στην απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου, υπόθεση στην οποία είχαν χρησιμοποιηθεί τα στοιχεία (επιχείρησης εστιατορίου) των τελευταίων δύο μηνών σε σχέση με εξεταζόμενη περίοδο πέντε ετών:

 

«…it is not necessary for the commissioners to conduct exhaustive inquiries and investigate every point of detail in order to assess the amount of the tax due by a person who is in default.  The obligation is on the taxpayer in the first instance to furnish returns to the commissioners in respect of each period which are true and complete.  The process is one of self-assessment, based on the information kept by and available to the taxpayer.  Where the taxpayer fails in that obligation, the commissioners may make an assessment to the best of their judgment of the tax which is due for the relevant period.  But it is the exercise of best judgment which is required at this stage not a complete reinvestigation down to the point of every detail.  The longer the period to be covered by the assessment the more unreasonable it may be though to be for the commissioners to have to investigate all the facts over the entire period in order to arrive at the assessment.  In principle, therefore, it was open to the commissioners to select a shorter period than that which was to be covered by the assessment in order to arrive at an appropriate figure for the food to drink ratio on which that assessment was to be based.  In Van Boekel v. Customs and Excise Commissioners, (1981) 2 All E.R. 505, the taxpayer was in default in that he had failed to declare and account for tax accurately on the full value of supplies made by him over a period of three years.  The commissioners arrived at their assessment for that period after analysing the takings for a test period of five weeks.  Woolf J. (at 295) rejected the criticism that for the commissioners to proceed on this basis was arbitrary as being entirely without foundation.  In our opinion the tribunal were entitled to reject the criticism to the similar approach taken by the commissioners in the present case for the same reasons.»*

 

 

       Η αρχή ότι ο φορολογούμενος οφείλει να διατηρεί και παρουσιάζει στον Έφορο όλα τα στοιχεία για τον προσδιορισμό των φορολογικών του υποχρεώσεων και ότι, ελλείψει επαρκών αποδεικτικών στοιχείων, ο Έφορος έχει το δικαίωμα να απορρίψει τους ισχυρισμούς του και να καταλήξει στα δικά του συμπεράσματα στη βάση των στοιχείων που έχει ενώπιόν του, όπως και των αποτελεσμάτων της έρευνας που διεξήγαγε, έχει τονισθεί επανειλημμένα από τη νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου. (Βλέπε, μεταξύ άλλων, Rainbow v. Republic (1984) 3 CLR 846, Tryfonos v. Republic (1984) 3 CLR 884, Α. Κυρίλλου ν. Δημοκρατίας, Προσφυγή Αρ. 467/88, απόφαση 9.1.1990, Ι. Σκαρπάρης ν. Δημοκρατίας, Προσφυγή Αρ. 632/88, απόφαση 20.3.1990, Δημοκρατία ν. Αλεξάνδρας Τριμιθιώτου (P.P.) Λτδ., ΑΕ2065, απόφαση 30.11.1997, Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας, ΑΕ2421, απόφαση 24.1.2000 και Θεόδωρος Κόνια Τσίκκος ν. Δημοκρατίας, ΑΕ2566, απόφαση 3.11.2000).”

 

Ανεξάρτητα του ότι, για τους λόγους που έχω προαναφέρει, κανένας από τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως της επίδικης πράξης “βεβαίωσης φόρου”, δεν ευσταθεί, θεωρώ χρήσιμο να επισημάνω ότι η θεραπεία που επιδιώκει η αιτήτρια, ήτοι η ακύρωση της επίδικης “βεβαίωσης φόρου” και της συνακόλουθης “απαίτησης είσπραξης χρέους”, μπορούσε να επιτευχθεί από την ίδια με την υποβολή των εκκρεμών φορολογικών της δηλώσεων στον Έφορο εφόσον, όπως αναφέρεται στην ίδια την επιστολή “βεβαίωσης φόρου”, “η πιο πάνω βεβαίωση φόρου θα ανακληθεί σε περίπτωση που υποβάλετε τις σχετικές φορολογικές δηλώσεις σας”. (Βλ. Παράρτημα Δ αρ. 10 στην Ένσταση).

 

Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα εις βάρος της αιτήτριας.

 

Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται βάσει του Άρθρου 146.4(α) του Συντάγματος.

 

 

Ρ. Γαβριηλίδης,

Δ.

 

/ΧΤΘ