(2009) 4 ΑΑΔ 877
[*877]21 Οκτωβρίου, 2009
[ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
CYPRUS INTERNATIONAL ROADS LIMITED,
Αιτητές,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ’ ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 997/2007)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Βεβαίωση ― Κατά πόσο ο όλος χειρισμός από την φορολογική Αρχή συνιστούσε παραβίαση της καλής πίστης της διοίκησης στην κριθείσα περίπτωση ― Οι σχετικοί ισχυρισμοί απορρίφθηκαν ― Περιστάσεις.
Προσφυγή βάσει του Άρθρου 146 του Συντάγματος ― Λόγοι ακυρώσεως ― Έλλειψη αιτιολογίας, πλάνη περί τα πράγματα και παράλειψη διεξαγωγής της δέουσας έρευνας ― Δεν στοιχειοθετήθηκαν στην κριθείσα περίπτωση ― Περιστάσεις.
Οι αιτητές προσέφυγαν κατά της σε βάρος τους βεβαίωσης φορολογίας προστιθέμενης αξίας, ύψους Λ.Κ. 88.364,76.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
1. Η διοίκηση κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων δεσμεύεται από το εκάστοτε ισχύον δίκαιο. Οι φορολογικοί νόμοι ερμηνεύονται αυστηρά και δεν επιτρέπεται η επιβολή φορολογίας, εκτός αν το λεκτικό του νόμου το επιτρέπει. Όπου υπάρχει αμφιβολία, η διάταξη ερμηνεύεται προς όφελος του πολίτη. Στην προκειμένη περίπτωση, η διοίκηση είχε δέσμια εξουσία να εφαρμόσει το νόμο, όπως αυτός είχε ερμηνευθεί το 1999 από το Ανώτατο Δικαστήριο. Από το 1992 που η Αιτήτρια ενεγράφη στο Μητρώο Φ.Π.Α., δεν της έγινε κανένας έλεγχος φορολογίας και επομένως δεν δόθηκε [*878]καμιά βεβαίωση στην Αιτήτρια για την ορθότητα της επιβολής μηδενικού συντελεστή, για τις χερσαίες διεθνείς μεταφορές. Ως εκ τούτου, η διοίκηση δεν έπραξε οτιδήποτε, που να δημιουργήσει στον φορολογούμενο την πεποίθηση ότι ο κύκλος εργασιών του υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή. Η διοίκηση στην παρούσα υπόθεση, δεν προέβη σε προηγούμενη βεβαίωση φόρου και ούτε προέβη σε οποιαδήποτε άλλη ενέργεια η οποία θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι ήταν παραπλανητική για τους Αιτητές. Δεν υπάρχουν στοιχεία που να αποδεικνύουν την αποδοχή εκ μέρους της Εφόρου, της πρακτικής χρέωσης μηδενικού συντελεστή. Σύμφωνα με τη νομολογία, λόγω της φύσης του Φ.Π.Α., ως αυτοβεβαιούμενου φόρου, η βεβαίωση και πληρωμή του αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία, εκτός και αν παραβιάζονται αρχές του διοικητικού δικαίου. Όμως στην προκειμένη περίπτωση, δεν διαπιστώνεται καμιά υπέρβαση εξουσίας, αλλά ούτε και κατάχρηση εξουσίας, παραβίαση της αρχής της χρηστής διοίκησης ή έλλειψη καλής πίστης.
2. Η αναγκαιότητα της αιτιολογίας πηγάζει από την αρχή της νομιμότητας και την ανάγκη να διαπιστώνεται η ορθή εφαρμογή του Νόμου, ώστε να διευκολύνεται ο δικαστικός έλεγχος. Η αιτιολογία μιας πράξης δεν πρέπει να είναι τόσο αόριστη και ασαφής ώστε ο δικαστικός έλεγχος να καθίσταται ανέφικτος. Η επάρκεια της αιτιολογίας εξαρτάται από τα περιστατικά της υπόθεσης. Η αιτιολογία της διοικητικής απόφασης μπορεί να συμπληρωθεί από τα στοιχεία του φακέλου. Στην προκειμένη περίπτωση η αιτιολογία που δόθηκε, ήταν επαρκής με αποτέλεσμα να μην υπάρχει οποιαδήποτε αμφιβολία ως προς τον πραγματικό λόγο που οδήγησε την Έφορο στη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης. Η αιτιολογία της Εφόρου είναι σαφής, με αποτέλεσμα να μην υπάρξει οποιαδήποτε δυσχέρεια ούτε στους αιτητές στο να κατανοήσουν τους λόγους λήψης της απόφασης, ούτε στο δικαστήριο στο να ασκήσει έλεγχο νομιμότητας επί της διοικητικής πράξης.
3. Δεν υπήρξε εν προκειμένω οποιαδήποτε πλάνη. Η Έφορος, όπως φαίνεται από τα στοιχεία του φακέλου, προέβη στη δέουσα έρευνα, έλαβε υπόψη όλα τα αναγκαία γεγονότα και σε συνάρτηση με τις πρόνοιες του Παραρτήματος ΙΙ του Νόμου, όπως ερμηνεύτηκε από τη νομολογία, κατέληξε στην απόφασή της.
Η προσφυγή απορρίφθηκε με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Golden Trans Limited v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 537/2002, ημερ. 25.9.2003,
[*879]Xyrichis Transport Ltd. v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 610/98, ημερ. 14.10.1999,
Ελληνική Τράπεζα v. Δημοκρατίας (1992) 4(Γ) Α.Α.Δ. 2470,
I. Γ. Κασουλίδης & Υιός Λτδ κ.ά. v. Δημοκρατίας,Υποθ. Αρ. 213/02 κ.ά., ημερ. 18.2.2004.
Δημοκρατία v. Krashias Footwear Industries Ltd. (2009) 3 Α.Α.Δ. 92.
Προσφυγή.
Θ. Ραφτοπούλου (κα) για Α. Ευαγγέλου, για τους Αιτητές.
Ε. Συμεωνίδου (κα), για τους Καθ’ ων η Αίτηση.
Cur. adv. vult.
ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ.: Οι Αιτητές είναι εγγεγραμμένοι στο Μητρώο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) από το 1992. Από το 2002, η κύρια τους ενασχόληση είναι οι διεθνείς οδικές και θαλάσσιες μεταφορές αγαθών από και προς την Κύπρο.
Το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. Λεμεσού, με βάση εξουσίες που παρέχονται από τον περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμο του 1990 (Ν. 246/90), όπως τροποποιήθηκε, στο εξής «ο Νόμος», το 2004 διενήργησε έλεγχο στα βιβλία και αρχεία των Αιτητών, με σκοπό να επιβεβαιώσει την ορθότητα των στοιχείων που περιέχονταν στις φορολογικές τους δηλώσεις. Η έρευνα αφορούσε τις φορολογικές περιόδους από 1.3.1997-28.2.2002.
Από τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι οι Αιτητές για τη σχετική περίοδο που παρείχαν τις υπηρεσίες διεθνών οδικών μεταφορών, απέδιδαν φόρο εκροών με μηδενικό συντελεστή Φ.Π.Α.. Ήταν η θέση των καθ’ ων η αίτηση ότι οι διεθνείς οδικές (χερσαίες) μεταφορές αγαθών, δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του Παραρτήματος ΙΙ του Νόμου, αφού μόνο οι αεροπορικές και θαλάσσιες μεταφορές προσώπων και αγαθών και οι στενά συνδεόμενες με αυτές βοηθητικές υπηρεσίες, επιβαρύνονται με μηδενικό συντελεστή. Κατά τους καθ’ ων η αίτηση, αυτό επιβεβαιώθηκε και με την ερμηνευτική Εγκύκλιο αρ. 15, ημερομηνίας 13.12.1996 που εξέδωσε η Έφορος, στην οποία αναφερόταν σε σχέση με τις παραγράφους (i) και (iii) του Παραρτήματος ΙΙ, ότι «η διεθνής χερσαία μεταφορά (οδική ή σιδηροδρομική) υπόκειται στον θετικό συντελεστή.».
[*880]Ενόψει των διαπιστώσεων της Λειτουργού που διενήργησε την έρευνα, η Έφορος Φ.Π.Α. έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλαν οι Αιτητές για την σχετική περίοδο, ήταν λανθασμένες. Ως εκ τούτου, η Έφορος προέβη στις πιο κάτω ενέργειες:-
(α) Για μέρος της περιόδου ελέγχου (1.3.1997 μέχρι 31.12.1998) διαπιστώθηκε ότι οι διεθνείς μεταφορές αγαθών ανέρχονταν στο ποσό των £184.144,88.
(β) Η αξία των εκροών που αφορούν σε διεθνείς οδικές μεταφορές που επιβαρύνονται με τον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α., ανερχόταν στις £60.675,74 συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α..
(γ) Ο φόρος εκροών που αναλογεί για τις εκροές αυτές είναι £4.494,50.
(δ) Για το υπόλοιπο μέρος της περιόδου που ελέγχθηκε, ήτοι από 1.1.99 μέχρι 31.1.2002, διαπιστώθηκε ότι η αξία των εκροών από διεθνείς μεταφορές αγαθών ανερχόταν στο ποσό των £2.730.108,07.
(ε) Η αξία των εκροών που αφορούν σε διεθνείς οδικές μεταφορές που επιβαρύνονται με τον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α., ανερχόταν στις £936.441,93, συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., και
(στ) Ο φόρος εκροών που αναλογεί για τις εκροές αυτές είναι £83.870,26.
Με βάση τα πιο πάνω, η Έφορος με επιστολή της ημερομηνίας 27.11.06 πληροφόρησε τους Αιτητές ότι το συνολικό ποσό των £88.364,76 (£4.494,50 + £83.870,26) επιβεβαιώθηκε ως φόρος εκροών δυνάμει του Αρθρου 34(1) του Νόμου και ζήτησε από αυτούς όπως καταβάλουν το σχετικό ποσό στην Έφορο Φ.Π.Α..
Οι Αιτητές υπέβαλαν ένσταση με βάση τις διατάξεις του Αρθρου 51Α του Νόμου. Ισχυρίστηκαν ότι η Βεβαίωση φόρου για την περίοδο 1.3.97-31.8.99 είναι αντίθετη με τη χρηστή διοίκηση και τις αρχές της καλής πίστης, εφόσον αντίκειται στα όσα αποφασίστηκαν στην υπόθεση Golden Trans Limited v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 537/2002, ημερ. 25.9.2003. Η Έφορος, αφού εξέτασε την ένσταση, την απέρριψε και οι Αιτητές ενημερώθηκαν σχετικά με επιστολή της Εφόρου ημερομηνίας 7.5.2007. Το σκεπτικό είναι ότι η Εγκύκλιος 15 που διευκρίνιζε το θέμα, ήταν γνωστή στους Αιτητές και στους λογιστές τους και επομένως όφειλαν να είχαν συμμορφωθεί.
Οι Αιτητές με την προσφυγή τους προσβάλλουν την απόφαση της Εφόρου και ζητούν ακύρωση της για τους πιο κάτω λόγους: (1) Η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε καθ’ υπέρβαση και κατάχρηση εξουσίας, (2) οι καθ’ ων η αίτηση κατά την άσκηση της [*881]διακριτικής τους ευχέρειας, ενήργησαν ενάντια στις αρχές της χρηστής διοίκησης και καλής πίστης, (3) η προσβαλλόμενη πράξη στερείται επαρκούς αιτιολογίας, (4) είναι αποτέλεσμα πλάνης περί τα πράγματα και (5) πάσχει λόγω έλλειψης δέουσας έρευνας.
Λόγοι Ακύρωσης
1. Υπέρβαση και κατάχρηση εξουσίας
2. Χρηστή διοίκηση και έλλειψη καλής πίστης
Επειδή οι δύο πρώτοι λόγοι ακύρωσης είναι συναφείς, θα τους εξετάσω μαζί. Κατ’ αρχάς, οι Αιτητές διευκρινίζουν ότι η ένσταση τους στην Έφορο αφορούσε μόνο το μέρος της Βεβαίωσης μέχρι την 31.8.99 και όχι μέχρι τις 14.10.99. Ο λόγος είναι διότι ο έλεγχος που διενεργήθηκε από τους καθ’ ων η αίτηση έγινε κατά φορολογικές περιόδους. Η 31.8.99 ήταν η ημερομηνία που σταματούσε πιο κοντά στην ημερομηνία που εκδόθηκε η απόφαση στην υπόθεση Xyrichis Transport Ltd. v. Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 610/98, ημερ. 14.10.1999.
Οι Αιτητές ισχυρίζονται ότι οι καθ’ ων η αίτηση απέρριψαν την ένσταση τους, αγνοώντας την απόφαση στην Golden Trans Limited v. Δημοκρατίας, ανωτέρω, χωρίς να δώσουν οποιαδήποτε εξήγηση. Αυτό κατά την άποψή τους αποτελεί κατάχρηση της διακριτικής τους εξουσίας, καθότι η ουσία της υπόθεσης Golden Trans Limited είχε άμεση εφαρμογή στην παρούσα προσφυγή.
Σύμφωνα με τους ισχυρισμούς των Αιτητών η Έφορος, μέχρι το 1999, αποδεχόταν την πρακτική που ακολουθούσαν όλες οι επιχειρήσεις που ασχολούνταν με τις διεθνείς μεταφορές, να χρεώνουν με μηδενικό συντελεστή τις υπηρεσίες τους. Η αποδοχή της πιο πάνω πρακτικής από την Έφορο, άφησε τους Αιτητές και τις υπόλοιπες επιχειρήσεις, να πιστεύουν ότι αυτή ήταν η ορθή και νόμιμη πρακτική. Το 1999 εξεδόθη η απόφαση στη Xyrichis Transport Ltd. v. Δημοκρατίας, πιο πάνω, με την οποία αποφασίστηκε ότι οι διεθνείς χερσαίες μεταφορές υπόκεινται σε θετικό συντελεστή, αφού εξαιρούνται του Παραρτήματος ΙΙ. Στη συνέχεια η Έφορος μετέβαλε, σύμφωνα με τους Αιτητές στάση και προσπάθησε αναδρομικά να βεβαιώσει φορολογία στη βάση της Xyrichis.
Κατά την εισήγηση της δικηγόρου των Αιτητών, η μετέπειτα αλλαγή στάσης της Εφόρου, αποτελεί οφθαλμοφανή παραβίαση των αρχών της χρηστής διοίκησης. Περαιτέρω, ισχυρίζεται ότι η Έφορος αγνόησε τη μέχρι τη Xyrichis πρακτική της να βεβαιώνει τον [*882]φόρο με μηδενικό συντελεστή και χρησιμοποιώντας τη Xyrichis, βεβαίωσε φόρο για περίοδο πριν την έκδοση της προαναφερόμενης απόφασης, παραβιάζοντας έτσι την αρχή της καλής πίστης.
Στη συνέχεια και συγκεκριμένα το 2003, εκδόθηκε η απόφαση στη Golden Trans Limited v. Δημοκρατίας, ανωτέρω, στην οποία το δικαστήριο ακύρωσε τη βεβαίωση της Εφόρου που προσπάθησε να εφαρμόσει τη Xyrichis αναδρομικά, βρίσκοντας ότι η Έφορος δεν ενήργησε με καλή πίστη.
Από την άλλη, η ευπαίδευτη συνήγορος για τους καθ’ ων η αίτηση εισηγείται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν θα πρέπει να εκτιμηθεί με βάση την υπόθεση Golden Trans Ltd., ανωτέρω, αφού εκείνη αποφασίστηκε στη βάση των δικών της πραγματικών και νομικών ιδιαιτεροτήτων και ως εκ τούτου διαφοροποιείται. Όπως ανέφερε, η Λειτουργός που διενήργησε τον έλεγχο, έλαβε υπόψη την απόφαση Xyrichis και εφάρμοσε το σκεπτικό του δικαστηρίου στην παρούσα υπόθεση, διαχωρίζοντας τις εισπράξεις των Αιτητών για το μέρος της μεταφοράς που υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή από εκείνο που υπόκειται σε θετικό συντελεστή. Στη συνέχεια η Λειτουργός προχώρησε στον προσδιορισμό της αξίας εκροών, διαχωρίζοντας τα δρομολόγια με βάση την χώρα προσδιορισμού, καθώς και τις διεθνείς μεταφορές που υπόκεινται τόσο στο θετικό όσο και στο μηδενικό συντελεστή, εφαρμόζοντας τα όσα αποφασίστηκαν στην υπόθεση Xyrichis, ανωτέρω.
Περαιτέρω, η δικηγόρος των καθ’ων η αίτηση απορρίπτει τον ισχυρισμό ότι η Έφορος συνέβαλε στην καθιέρωση λανθασμένης πρακτικής, μέσω των Εγκυκλίων της. Σύμφωνα με την εισήγηση της, η Εγκύκλιος αρ. 15, η οποία είναι η μόνη στην οποία κάνει αναφορά η δικηγόρος των Αιτητών, καθόλου δεν δίδει αυτή την εντύπωση. Αντίθετα, ξεκαθαρίζει ότι οι διεθνείς μεταφορές (οδικές ή σιδηροδρομικές) σε αντίθεση με αεροπορικές και θαλάσσιες, υπόκεινται σε θετικό συντελεστή.
Τέλος, οι καθ’ ων η αίτηση ισχυρίζονται σε σχέση με την έλλειψη καλής πίστης, ότι ουδέποτε έδωσαν την εντύπωση στους Αιτητές ή σε οποιονδήποτε άλλον ότι αποδέχονταν την πρακτική χρέωσης μηδενικού συντελεστή, σε υπηρεσίες διεθνών χερσαίων μεταφορών. Σύμφωνα με τη δικηγόρο των καθ’ ων η αίτηση, η παράγραφος (iii) του Παραρτήματος ΙΙ του Νόμου, ήταν ξεκάθαρη, ότι οι Αιτητές δεν ενέπιπταν στις διατάξεις της σχετικής παραγράφου. Περαιτέρω ισχυρίζεται ότι η ερμηνευτική Εγκύκλιος 15, καθιστά σαφές ποια ήταν η θέση του Εφόρου επί του θέματος και συγκε[*883]κριμένα ότι μόνο το τμήμα που διανύεται στην Κύπρο υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή.
Οι λόγοι ακύρωσης 1 και 2 δεν ευσταθούν.
Η διοίκηση κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων δεσμεύεται από το εκάστοτε ισχύον δίκαιο. Όπως αναφέρθηκε στην υπόθεση Ελληνική Τράπεζα v. Δημοκρατίας (1992) 4(Γ) Α.Α.Δ. 2470, η Βεβαίωση φόρου συνιστά μηχανανίστικη διεργασία, η οποία αποβλέπει στον εκ των υστέρων προσδιορισμό της φορολογικής υποχρέωσης. Όπως είναι γνωστό, οι φορολογικοί νόμοι ερμηνεύονται αυστηρά και δεν επιτρέπεται η επιβολή φορολογίας, εκτός αν το λεκτικό του νόμου το επιτρέπει. Όπου υπάρχει αμφιβολία, η διαταγή ερμηνεύεται προς όφελος του πολίτη.
Σε σχέση με τον πρώτο λόγο ακύρωσης, οι Αιτητές παραπέμπουν σ’ ένα μόνο στοιχείο κατάχρησης: ότι οι καθ’ων η αίτηση απέρριψαν την ένστασή τους, χωρίς να λάβουν υπόψη τα αποφασισθέντα στη Golden Trans Limited.
Στην προκειμένη περίπτωση, η διοίκηση είχε δέσμια εξουσία να εφαρμόσει το νόμο, όπως αυτός είχε ερμηνευθεί το 1999 στη Xyrichis. Αυτό έπραξε και τίποτε περισσότερο.
Το μόνο ερώτημα που προκύπτει είναι κατά πόσον η διοίκηση θα έπρεπε, όπως ισχυρίζονται οι Αιτητές, να αποφύγει τη Βεβαίωση φόρου στη βάση των αποφασισθέντων στη Golden Trans Ltd., στην οποία ακυρώθηκε η Βεβαίωση για συγκεκριμένη περίοδο, επειδή η διοίκηση, όπως έκρινε εκεί το δικαστήριο, δεν ενήργησε με καλή πίστη, γεγονός που καθιστούσε την πράξη παράνομη. Συγκεκριμένα, το δικαστήριο στη Golden Trans διαπίστωσε ότι το 1993 και 1994 η διοίκηση, μετά από δύο ελέγχους στα βιβλία της εταιρείας, βεβαίωσε ότι οι υπηρεσίες που παρείχε η εταιρεία, είχαν μηδενικό συντελεστή. Η εταιρεία έκτοτε και μέχρι τη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης σ’ εκείνη την υπόθεση, λειτούργησε στη βάση εκείνης της Βεβαίωσης της διοίκησης και συνέχισε να χρεώνει μηδενικό συντελεστή Φ.Π.Α.. Η διοίκηση το 1999, μετά την έκδοση της απόφασης Xyrichis, μετέβαλε τη στάση της επιβάλλοντας φόρο. Το δικαστήριο έκρινε ότι η Βεβαίωση από το 1993 μέχρι και το 1999, που εκδόθηκε η Xyrichis η οποία ξεκαθάρισε το θέμα, δημιούργησε για την εταιρεία μια ευνοϊκή πραγματική κατάσταση για την οποία δεν ήταν υπεύθυνη η εταιρεία. Το Δικαστήριο κατέληξε ότι η μετέπειτα μεταβολή της στάσης της διοίκησης, συνιστούσε παράβαση των αρχών της καλής πίστης.
[*884]Όμως, στην προκειμένη περίπτωση δεν συντρέχουν τα ίδια δεδομένα και παράμετροι με αυτούς που υπήρχαν στη Golden Trans. Κατ’ αρχάς, από το 1992 που η Αιτήτρια ενεγράφη στο Μητρώο Φ.Π.Α., δεν της έγινε κανένας έλεγχος φορολογίας και επομένως δεν δόθηκε καμιά βεβαίωση στην Αιτήτρια για την ορθότητα της επιβολής μηδενικού συντελεστή, για τις χερσαίες διεθνείς μεταφορές. Ως εκ τούτου, η διοίκηση δεν έπραξε οτιδήποτε, όπως στη Golden Trans, που να δημιουργήσει στον φορολογούμενο την πεποίθηση ότι ο κύκλος εργασιών του υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή. Ωστόσο, το Δικαστήριο παρατήρησε ότι ο λογιστής της Golden Trans ήταν ο ίδιος λογιστής που ενεργούσε για τους αιτητές στην υπόθεση Xyrichis και επομένως όφειλε να γνώριζε για τα αποφασισθέντα και να διαφοροποιούσε τον τρόπο φορολόγησης των χερσαίων διεθνών μεταφορών στη Golden Trans. Γι’ αυτό και το δικαστήριο, ενώ για την περίοδο μέχρι το 1999 θεωρούσε τη Βεβαίωση παράνομη, δεν έπραξε το ίδιο για την περίοδο μετά το 1999, για τον πιο πάνω λόγο.
Στην προκειμένη περίπτωση τα γεγονότα της υπό εκδίκαση υπόθεσης διαφοροποιούνται από αυτά της Golden Trans. Η διοίκηση στην παρούσα υπόθεση, δεν προέβη σε προηγούμενη Βεβαίωση φόρου και ούτε προέβη σε οποιαδήποτε άλλη ενέργεια η οποία θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι ήταν παραπλανητική για τους Αιτητές. Δεν υπάρχουν στοιχεία ενώπιον μου που να αποδεικνύουν την αποδοχή εκ μέρους της Εφόρου, της πρακτικής χρέωσης μηδενικού συντελεστή. Εν πάση περιπτώσει, στην υπόθεση Xyrichis, ανωτέρω, δεν αναφέρεται οτιδήποτε που να εδραιώνει μια τέτοια εισήγηση. Εκείνο που αναφέρεται στην πιο πάνω υπόθεση, είναι ότι καθώς φαινόταν στο Δικαστήριο, «είχε επικρατήσει από πλευράς της αιτήτριας η αντίληψη την οποία συμμεριζόταν και ο Σύνδεσμος Διεθνών Οδικών Μεταφορών στον οποίο ανήκε, ότι οι υπηρεσίες μεταφοράς τις οποίες αυτή πρόσφερε επιβαρύνοντας με φορολογικό συντελεστή μηδέν τοις εκατόν. Σε αυτή την αντίληψη συνέβαλε και η Ερμηνευτική Εγκύκλιος 16, ημερ. 13 Δεκεμβρίου, 1996». Όμως, άλλο η επικράτηση λανθασμένης αντίληψης από πλευράς της αιτήτριας στη Xyrichis και άλλο η καθιέρωση γενικότερης πρακτικής και μάλιστα και η αποδοχή της από την Έφορο. Σύμφωνα με τη νομολογία, λόγω της φύσης του Φ.Π.Α., ως αυτοβεβαιούμενου φόρου, η βεβαίωση και πληρωμή του αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία, εκτός και αν παραβιάζονται αρχές του διοικητικού δικαίου, όπως συνέβη με τα ιδιαίτερα περιστατικά της Golden Trans Limited και της Ι. Γ. Κασουλίδης & Υιός Λτδ. κ.ά. v. Δημοκρατίας, Συνεκδικαζόμενες Υποθέσεις Αρ. 213/02 κ.ά., ημερ. 18.2.2004.
[*885]Όμως στην προκειμένη περίπτωση, δεν διαπιστώνεται καμιά υπέρβαση εξουσίας, αλλά ούτε και κατάχρηση εξουσίας, παραβίαση της αρχής της χρηστής διοίκησης ή έλλειψη καλής πίστης.
3. Έλλειψη αιτιολογίας
Το σχετικό μέρος της προσβαλλόμενης απόφασης έχει ως εξής:-
«Η απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου για την οποία γίνεται αναφορά στην επιστολή ένστασης σας, δεν μπορεί να συνδεθεί και να τύχει εφαρμογής στην εκδοθείσα προς εσάς βεβαίωση φόρου. Η δικαστική απόφαση στην συγκεκριμένη υπόθεση έχει ληφθεί αφού εξετάστηκαν και λήφθηκαν υπόψη τόσο οι ιδιαιτερότητες και παράμετροι όσο και τα πραγματικά γεγονότα της εν λόγω υπόθεσης.»
Οι Αιτητές ισχυρίζονται ότι τα πιο πάνω δεν αποτελούν αιτιολογία ή επαρκή αιτιολογία, εφόσον καμία απολύτως εξήγηση δεν δίνεται για το λόγο που η απόφαση στη Golden Trans δεν μπορεί να συνδεθεί και να τύχει εφαρμογής στην εκδοθείσα Βεβαίωση. Ούτε βέβαια εξηγεί τους λόγους για τους οποίους η Έφορος θεώρησε ότι τα γεγονότα της Golden Trans διαφέρουν από αυτά της παρούσας.
Η δικηγόρος των καθ’ ων η αίτηση εισηγήθηκε ότι η επίδικη απόφαση είναι σαφής στην αιτιολογία της. Περαιτέρω ότι αυτή μπορεί να συμπληρωθεί από τα στοιχεία των φακέλων. Ένα από αυτά, είπε, είναι και περιεχόμενο της Έκθεσης Ελέγχου της Λειτουργού Φ.Π.Α..
Ο λόγος ακύρωσης δεν ευσταθεί.
Η αναγκαιότητα της αιτιολογίας πηγάζει από την αρχή της νομιμότητας και την ανάγκη να διαπιστώνεται η ορθή εφαρμογή του Νόμου, ώστε να διευκολύνεται ο δικαστικός έλεγχος. Η αιτιολογία μιας πράξης δεν πρέπει να είναι τόσο αόριστη και ασαφής ώστε ο δικαστικός έλεγχος να καθίσταται ανέφικτος. Η επάρκεια της αιτιολογίας εξαρτάται από τα περιστατικά της υπόθεσης. Η αιτιολογία της διοικητικής απόφασης μπορεί να συμπληρωθεί από τα στοιχεία του φακέλου. (Βλ. Δημοκρατία v. Krashias Footwear Industries Ltd. (2009) 3 Α.Α.Δ. 92.)
Στην προκειμένη περίπτωση η αιτιολογία που δόθηκε, κατά την άποψή μου ήταν επαρκής με αποτέλεσμα να μην υπάρχει οποιαδήποτε αμφιβολία ως προς τον πραγματικό λόγο που οδή[*886]γησε την Έφορο στη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης. Η αιτιολογία της Εφόρου είναι σαφής, με αποτέλεσμα να μην υπάρξει οποιαδήποτε δυσχέρεια ούτε στους αιτητές στο να κατανοήσουν τους λόγους λήψης της απόφασης, ούτε στο δικαστήριο στο να ασκήσει έλεγχο νομιμότητας επί της διοικητικής πράξης.
4. Πλάνη περί τα πράγματα
5. Έλλειψη δέουσας έρευνας
Οι Αιτητές ισχυρίζονται ότι η επίδικη απόφαση πάσχει, διότι είναι αποτέλεσμα πλάνης περί τα πράγματα, την οποία θεωρούν ουσιώδη. Συγκεκριμένα, προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι η ένσταση που είχαν υποβάλει οι Αιτητές, αφορούσε μόνο το μέρος της Βεβαίωσης για την περίοδο 1.3.97 μέχρι 31.8.99 και όχι ολόκληρη τη Βεβαίωση, όπως πεπλανημένα αναφέρει στην προσβαλλόμενη απόφαση η Έφορος.
Περαιτέρω, ισχυρίζονται ότι οι καθ’ ων η αίτηση παρέλειψαν να λάβουν υπόψη τα πιο κάτω ουσιώδη γεγονότα: (α) Ότι κατά τον ουσιώδη χρόνο όλες οι εταιρείες που ασχολούνταν με διεθνείς μεταφορές, στηριζόμενες στις Εγκυκλίους της Εφόρου, ακολουθούσαν την ίδια καθιερωμένη πρακτική, χρεώνοντας μηδενικό συντελεστή στις υπηρεσίες τους. (β) Ότι η πιο πάνω καθιερωμένη πρακτική ανατράπηκε με την απόφαση Xyrichis η οποία εκδόθηκε στις 14.10.99. (γ) Ότι με την έκδοση της απόφασης στη Golden Trans δημιουργήθηκε δεδικασμένο, με αποτέλεσμα να είναι αντίθετο στις αρχές της χρηστής διοίκησης, να βεβαιώνονται από την Έφορο ποσά για Φ.Π.Α., σε σχέση με υπηρεσίες διεθνών οδικών μεταφορών για περιόδους πριν την ημερομηνία έκδοσης της απόφασης Xyrichis.
Από την άλλη, οι καθ’ ων η αίτηση επικαλούμενοι το Παράρτημα ΙΙ του Νόμου και την Εγκύκλιο 15 αρνούνται ότι υπήρξε οποιαδήποτε πλάνη. Το γεγονός ότι οι καθ’ ων η αίτηση στην Έκθεση Ελέγχου, διαχωρίζουν τα δρομολόγια των Αιτητών, δείχνει ότι αντιλήφθηκαν ορθά τα πραγματικά γεγονότα που αφορούσαν στις υπηρεσίες που πρόσφεραν οι Αιτητές και τα εφάρμοσαν στις διατάξεις του Νόμου σε συνάρτηση με τις αποφάσεις Xyrichis και Golden Trans.
Σε σχέση με τον λόγο ακύρωσης 5 που αφορά στην έρευνα, οι Αιτητές ισχυρίζονται ότι οι καθ’ ων η αίτηση παρέλειψαν να προβούν σε δέουσα έρευνα όλων των γεγονότων που σχετίζονταν με την ένσταση που είχαν υποβάλει. Ειδικά, παραπονούνται ότι η Έφορος παρέλειψε να ερευνήσει ως όφειλε το ιστορικό που είχε [*887]προηγηθεί της έκδοσης των αποφάσεων στην υπόθεση Xyrichis και Golden Trans. Κατά την άποψη της δικηγόρου των Αιτητών, αν διενεργείτο δέουσα έρευνα θα εντοπιζόταν η πρακτική που ακολουθείτο μέχρι τις 14.10.99, σύμφωνα με την οποία οι διεθνείς μεταφορές δεν φορολογούνταν με θετικό συντελεστή.
Αντίθετα, οι καθ’ ων η αίτηση σε σχέση με την έρευνα, ισχυρίζονται ότι τόσο από την Έκθεση Ελέγχου όσο και από το σημείωμα του Λειτουργού Φ.Π.Α. που ετοιμάστηκε κατά την εξέταση της ένστασης των Αιτητών, προκύπτει ότι η έρευνα που έγινε ήταν ενδελεχής.
Ούτε αυτοί οι λόγοι ακύρωσης ευσταθούν.
Έχω ήδη υποδείξει ότι δεν ευσταθούν οι ισχυρισμοί της ευπαίδευτης δικηγόρου των Αιτητών για την καθιέρωση και αποδοχή πρακτικής από πλευράς της Εφόρου. Η υπόθεση Golden Trans αποτελεί δεδικασμένο Inter partes (μεταξύ των μερών), ενόψει των ιδιαίτερων παραμέτρων της υπόθεσης. Όμως δεν δημιουργείται κανένα δεδικασμένο erga omnes (έναντι πάντων).
Δεν συμφωνώ ότι υπήρξε οποιαδήποτε πλάνη. Η Έφορος, όπως φαίνεται από τα στοιχεία του φακέλου, προέβη στη δέουσα έρευνα, έλαβε υπόψη όλα τα αναγκαία γεγονότα και σε συνάρτηση με τις πρόνοιες του Παραρτήματος ΙΙ του Νόμου, όπως ερμηνεύτηκε από τη νομολογία, κατέληξε στην απόφασή της.
Ενόψει όλων των πιο πάνω, η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται με €1.400 έξοδα υπέρ των καθ’ ων η αίτηση. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται, δυνάμει του Άρθρου 146.4(α) του Συντάγματος.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο