(2009) 4 ΑΑΔ 1068
[*1068]24 Νοεμβρίου, 2009
[ΚΛΗΡΙΔΗΣ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ AΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
PETROLINA (HOLDINGS) PUBLIC LTD,
Αιτητές,
v.
1. ΥΠΟΥΡΓΟY ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ (ΑΡ. 4),
Καθ’ ων η αίτηση.
(Υπόθεση Αρ. 441/2008)
Διοικητικό Δικονομικό Δίκαιο ― Συνάφεια ― Όροι στοιχειοθέτησής της με βάση την νομολογία ― Δεν στοιχειοθετείτο συνάφεια μεταξύ των προσβαλλομένων πράξεων στην κριθείσα περίπτωση ― Περιστάσεις και συνέπειες.
Συνταγματικό Δίκαιο ― Έλεγχος της συνταγματικότητας νόμου ― Προϋποθέσεις ― Δεν διαπιστώθηκε αντισυνταγματικότητα στην κριθείσα περίπτωση προσβολής του Άρθρου 13(1)(α)(i)-(β) και (γ) του περί Φόρων Καταναλώσεως Νόμου, ως ασύμβατου προς τα Άρθρα 23 και 24 του Συντάγματος.
Τελωνειακοί Δασμοί και Φόροι Καταναλώσεως ― Άρθρο 13 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου του 2004 (Ν.91(Ι)/2004) ― Ερμηνεία ― Περιστάσεις της ορθότητας της εφαρμογής του στην κριθείσα περίπτωση.
Διοικητικό Δίκαιο ― Γενικές αρχές ― Ο περί των Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμος αρ. 158(Ι)/99 ― Άρθρο 31 ― Περιστάσεις, υπό τις οποίες θα μπορούσε να τύγχανε εφαρμογής στην κριθείσα περίπτωση.
Τελωνειακοί Δασμοί και Φόροι Καταναλώσεως ― Επιβολή τοκοφορίας κατά την βεβαίωση οφειλής ― Ποια η ορθή ημερομηνία έναρξης της υποχρέωσης πληρωμής τόκου.
Οι αιτητές προσέφυγαν κατά της σε βάρος τους επιβολής εκ των [*1069]υστέρων φορολογίας, σε πέντε συνολικά ξεχωριστές περιπτώσεις.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
1. Η συμπερίληψη σε μια προσφυγή δύο ή περισσοτέρων προσβαλλόμενων διοικητικών πράξεων, είναι επιτρεπτή μόνο εκεί όπου όλες οι διοικητικές πράξεις είναι συναφείς, ή συναποτελούν μια σύνθετη διοικητική ενέργεια. Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες διαπιστώνεται από το Δικαστήριο έλλειψη της απαραίτητης συνάφειας μεταξύ των προσβαλλόμενων σε μια προσφυγή πράξεων, η προσφυγή δεν είναι απορριπτέα, αλλά λαμβάνεται ως παραδεκτή μόνο ως προς την πρώτη των προσβαλλόμενων πράξεων και διατάσσεται ο διαχωρισμός των υπολοίπων.
Στην παρούσα περίπτωση, αν και οι διάδικοι είναι οι ίδιοι και το εγειρόμενο προς εξέταση νομικό θέμα μπορεί να είναι κοινό για όλες τις επιβολές φορολογίας, εν τούτοις δεν φαίνεται να υπάρχει μεταξύ τους η απαραίτητη συνάφεια, που θα καθιστούσε επιτρεπτή την συμπερίληψη όλων σε μια αίτηση ακύρωσης.
2. Επανειλημμένα έχει νομολογηθεί, ότι θέματα αντισυνταγματικότητας θα πρέπει να εγείρονται με τη δέουσα λεπτομέρεια και να προωθούνται και αποδεικνύονται από την πλευρά που εγείρει το θέμα με πειστικά στοιχεία, από τα οποία να αναδύεται το συμπέρασμα περί αντισυνταγματικότητας, πέραν πάσης λογικής αμφιβολίας. Δεν γίνεται αντιληπτό εν προκειμένω με ποιο τρόπο έχει παραβιασθεί το δικαίωμα σε απόκτηση περιουσίας, σε κατοχή και νομή, ή σε διάθεσή της. Ο νομοθέτης έκρινε πως για ευνόητους λόγους, που εμφανώς έχουν να κάνουν με την πιθανότητα φοροαπαλλαγής επί εισαχθέντων προϊόντων, εκεί όπου διαπιστώνεται ελλειμματική διαφορά μεταξύ της δηλωθείσας ως εισακτέας ποσότητας και εκείνης η οποία πραγματικά παραλαμβάνεται από τον εισαγωγέα, να μην φοροαπαλλάσσεται αυτή η διαφορά, εξαιρουμένης κάποιας ποσότητας για φύρα, εκτός εάν ο παραλήπτης-αποθηκευτής αποδείξει ότι οι απώλειες οφείλονται σε τυχαία περιστατικά ή σε ανωτέρα βία, σε φύρα κλπ. Δεν πρόκειται επομένως για αυτόματη επιβολή φορολογίας επί μη παραληφθείσας ποσότητας, αλλά σε μετατόπιση του βάρους απόδειξης ως προς το ότι πράγματι επρόκειτο περί αθώας ή τυχαίας απώλειας, στους ώμους του παραλήπτη-αποθηκευτή. Επειδή δε κρίθηκε λογικό και δίκαιο να εξαιρείται ένα ποσοστό για την περίπτωση “φύρας” τέθηκε το υπό του νόμου προνοηθέν ποσοστό σε σχέση με το οποίο τίποτε δεν προβλήθηκε που να καταδεικνύει ότι αυτό είναι άδικο, αυθαίρετο ή αντισυνταγματικό. Το Άρθρο 13 του περί Φό[*1070]ρων Καταναλώσεως Νόμου είχε εισαχθεί στην Κυπριακή νομοθεσία για σκοπούς εναρμόνισης με την Ευρωπαϊκή Οδηγία 92/12/ΕΚ του Συμβουλίου. Επομένως, σύμφωνα και με τον περί της 5ης Τροποποίησης του Συντάγματος Νόμο του 2006 (Ν.127(Ι)/2006), δεν τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας μιας τέτοιας πρόνοιας.
3. Το ξεκάθαρο συμπέρασμα που εξάγεται από τις διατάξεις του Άρθρου 13 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου του 2004 είναι ότι επιβάλλεται φορολογία εφ’ όλης της δηλωθείσας ποσότητας ενός προϊόντος εκτός εάν ο εγκεκριμένος αποθηκευτής (εδώ οι αιτητές) αποδείξει προς το Διευθυντή Τελωνείων ότι οι παρουσιαζόμενες απώλειες οφείλονται σε τυχαία περιστατικά ή σε ανωτέρα βία, ή ακόμα σε φύρες που είναι εγγενείς στη φύση των προϊόντων. Οι αιτητές, ενώ δυνάμει του Νόμου είχαν οι ίδιοι το καθήκον να αποδείξουν ότι το έλλειμμα οφειλόταν σε ανωτέρα βία ή τυχαίο περιστατικό ή σε φύρα, έτσι ώστε να τύχουν απαλλαγής επιβολής φορολογίας επί της ποσότητας του ελλείμματος, δεν φαίνεται να παρέσχαν κανένα προς τούτο στοιχείο. Προβάλλουν απλά τον ισχυρισμό ότι η απώλεια θα πρέπει να οφείλεται σε τυχαίο περιστατικό ή σε ανωτέρα βία. Αυτό όμως είναι το ζητούμενο και το ζητούμενο δεν μπορεί να εκλαμβάνεται ως δεδομένο και σίγουρα δεν είναι τεκμαρτό. Οι πιο πάνω διατάξεις της νομοθεσίας, ή οποιεσδήποτε άλλες, γενικές αρχές διοικητικού δικαίου δεν επέβαλλαν προς τους καθ’ ων η αίτηση όπως εμπλακούν οι ίδιοι σε διερευνητικές διεργασίες με το πλοίο, ή τον πλοιοκτήτη, τον εκφορτωτή κλπ., για να διακριβώσουν πως προέκυψε το έλλειμμα. Ο Νόμος εναποθέτει αυτό το βάρος στον εισαγωγέα-αποθηκευτή των προϊόντων και όχι τυχαία. Αυτός είναι που θα διεκδικήσει φοροαπαλλαγή και αυτός είναι που έχει πρόσβαση και δυνατότητα διερεύνησης των περιστατικών και γεγονότων που αφορούσαν σε δικές του, ιδιωτικού δικαίου συναλλαγές και έγγραφα.
4. Στη σχετική βεβαίωση, αναφέρεται ότι αυτή βασίζεται στα Άρθρα 20, 23 και 25 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου 91(Ι)/2004 και στα Άρθρα 5(4) και 13 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου 95(Ι) του 2000. Σε άλλα δε σημεία της ίδιας ειδοποίησης, εκεί όπου αναφέρεται ο λόγος για τον οποίο επιβλήθηκε ή δεν έτυχε απαλλαγής η συγκεκριμένη φορολογία και πάλι γίνεται ρητή παραπομπή στις πρόνοιες του Άρθρου 4(1)(δ) και 5 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου 91(Ι) του 2004. Επομένως, δεν είναι ορθό ότι δεν αναφέρεται η ειδοποίηση στις ορθές ή όλες τις σχετικές διατάξεις της νομοθεσίας στις οποίες βασίστηκε. Εν πάση όμως περιπτώσει, ακόμα και εσφαλμένη να ήταν η δοθείσα νομική βάση της απόφασης, σύμφωνα με το Άρθρο 31 του περί των Γενικών Αρχών του Δικαίου Νόμου αρ. 158(Ι)/1999, αυτό δεν θα οδηγούσε σε ακύρωση της διοικητι[*1071]κής πράξης, εάν η πράξη μπορεί να είχε άλλο νομικό έρεισμα, που εδώ σίγουρα έχει.
5. Ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων. Επομένως, ο φόρος κατέστη απαιτητός επί της δηλωθείσας ποσότητας και καταβλητέος κατά την ημερομηνία διακρίβωσης του ελλείμματος και συνακόλουθα, ορθά επιβλήθηκε και ο τόκος από την ημερομηνία εκείνη.
Η προσφυγή απορρίφθηκε με έξοδα.
Αναφερόμενες Υποθέσεις:
Petrolina (Holdings) Public Ltd v. Υπουργού Οικονομικών κ.ά. (2009) 4 Α.Α.Δ. 826,
Χριστοφίδης κ.ά. v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 766,
Συμεωνίδου κ.ά. v. Δημοκρατίας (1993) 3 Α.Α.Δ. 258,
Μισιρλής v. Δημοκρατίας (Αρ. 1) (1995) 3 Α.Α.Δ. 379,
Κιτής v. Δημοκρατίας (2006) 3 Α.Α.Δ. 734,
Χριστοδούλου v. Νεοφύτου κ.ά. (2001) 3(Α) Α.Α.Δ. 576,
Χάρης Αργυρού Λτδ v. Διευθύντριας Τελωνείων κ.ά., Υπόθ. Αρ. 1227/2007, ημερ. 2.12.2008,
Καλαπαλίκκης κ.ά. v. Δημοκρατίας (2001) 3(Β) Α.Α.Δ. 818,
The Board of Registration of Architects & Civil Engineers v. Kyriakides (1966) 3 C.L.R. 640,
Δημοκρατία ν. Κουκκουρή κ.ά. (1993) 3 Α.Α.Δ. 598,
Γενικός Εισαγγελέας ν. Δημητρίου (2003) 2 Α.Α.Δ. 45.
Προσφυγή.
Γ. Ζαχαρίου, για τους Αιτητές.
Μ. Θεοκλήτου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ’ ων η Αίτηση.
Cur. adv. vult.
[*1072]ΚΛΗΡΙΔΗΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή τους οι αιτητές προσβάλλουν τη νομιμότητα και/ή ορθότητα πέντε συνολικά διοικητικών πράξεων των καθ’ ων η αίτηση σχετικά με ισάριθμες αποφάσεις τους όπως επιβάλουν ως εκ των υστέρων βεβαιώσεις Τελωνειακής και άλλης Τελωνειακής Οφειλής και χρηματική επιβάρυνση, πλέον 8% τόκο ετήσια. Ως λόγος επιβολής των φορολογιών είχε προβληθεί από τους καθ’ ων η αίτηση το γεγονός ότι, ενώ στις αντίστοιχες περιπτώσεις στις οποίες αναφέρεται η κάθε μια φορολογία, οι αιτητές είχαν δηλώσει την εισαγωγή ποσότητας μαζούτ στην Κύπρο μέσω δεξαμενόπλοιου, η οποία ποσότητα, όπως αποδείχτηκε, ήταν μικρότερη από την παραληφθείσα, εν τούτοις οι αιτητές παρέλειψαν να δώσουν επαρκείς εξηγήσεις για το έλλειμμα και έτσι τούτο δεν έγινε αποδεκτό, με αποτέλεσμα να επιβληθεί εκ των υστέρων επιπρόσθετη φορολογία σύμφωνα με τις πρόνοιες του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου αρ. 91(Ι)/2004.
Οι καθ’ ων η αίτηση, ενιστάμενοι στο αίτημα για ακύρωση των προσβαλλόμενων αποφάσεων, πέραν των νομικών θεμάτων ουσίας, εγείρουν προς εξέταση και δύο προδικαστικής φύσεως ενστάσεις, ως ακολούθως:
α. Ότι με την παρούσα προσφυγή τους οι αιτητές προσβάλλουν τη νομιμότητα πέντε διαφορετικών διοικητικών πράξεων οι οποίες δεν μπορούν να συνεξετασθούν στο πλαίσιο μιας προσφυγής.
β. Ότι μέρος των προσβαλλόμενων αποφάσεων που αφορά στην επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης, πλέον 8% τόκο ετήσια, δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη.
Ως εκ της φύσης τους και των ενδεχόμενων επιπτώσεων τις οποίες δυνατόν να έχουν, θα εξετάσω τις πιο πάνω ενστάσεις κατά προτεραιότητα.
Η προσβολή πέντε αποφάσεων – διοικητικών πράξεων μέσω μιας προσφυγής.
Στο σημείο τούτο παρεμβάλλω ότι το ίδιο θέμα και μάλιστα σε σχέση με παρόμοιες αποφάσεις επιβολής φορολογίας από τους ίδιους καθ’ ων η αίτηση εναντίον των ιδίων αιτητών και πάλι για παρατηρηθέν έλλειμμα σε ποσότητα εισαχθέντων καυσίμων, είχε εγερθεί και εξετασθεί στο πλαίσιο της Petrolina (Holdings) Public Ltd v. Υπουργού Οικονομικών κ.ά. (2009) 4 A.A.Δ. 826, η απόφαση στην οποία εκδόθηκε από τον Φωτίου Δ. Όπως ορθά αναφέρθηκε στην απόφαση εκείνη, το ερώτημα πότε επιτρέπεται η [*1073]προσβολή πλειόνων της μιας πράξεων με την ίδια προσφυγή, απαντήθηκε μεταξύ άλλων και στην υπόθεση Χριστοφίδης κ.ά. v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 766, στην οποία αναλύεται εκτενώς η νομολογία του Συμβουλίου Επικρατείας επί του θέματος. Σχετικές επίσης είναι και οι αποφάσεις στις υποθέσεις Συμεωνίδoυ κ.ά. v. Δημοκρατίας (1993) 3 Α.Α.Δ. 258 και Μισιρλής v. Δημοκρατίας (Aρ. 1) (1995) 3 Α.Α.Δ. 379. Σύμφωνα με την Ελλαδική νομολογία, η συμπερίληψη σε μια προσφυγή δύο ή περισσοτέρων προσβαλλόμενων διοικητικών πράξεων, είναι επιτρεπτή μόνο εκεί όπου όλες οι διοικητικές πράξεις είναι συναφείς, ή συναποτελούν μια σύνθετη διοικητική ενέργεια. (Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας 1929-1959, σελ. 274, Τσάτσου “Η Αίτηση Ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας”, 3η Έκδοση, σελ. 357-358). Όπως δε είχε αποφασισθεί και σε Κυπριακές αποφάσεις, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες διαπιστώνεται από το Δικαστήριο έλλειψη της απαραίτητης συνάφειας μεταξύ των προσβαλλόμενων σε μια προσφυγή πράξεων, η προσφυγή δεν είναι απορριπτέα, αλλά λαμβάνεται ως παραδεκτή μόνο ως προς την πρώτη των προσβαλλόμενων πράξεων και διατάσσεται ο διαχωρισμός των υπολοίπων. (Κιτής v. Δημοκρατίας (2006) 3 Α.Α.Δ. 734 και Χριστοδούλου v. Νεοφύτου κ.ά. (2001) 3(A) Α.Α.Δ. 576).
Στην προαναφερθείσα απόφαση στην Petrolina (Holdings)Public Ltd v. Υπουργού Οικονομικών κ.ά., ο Φωτίου, Δ., έκρινε ότι οι εκεί προσβαλλόμενες τρεις διοικητικές πράξεις ως εκ των υστέρων βεβαίωσης τελωνειακής οφειλής, δεν ήταν συναφείς. Ο λόγος ήταν ότι αυτές είχαν ληφθεί σε τρεις ξεχωριστές διαδικασίες, σε διαφορετικές ημερομηνίες, και βασίζονταν σε διαφορετικά πραγματικά περιστατικά η κάθε μια. Επρόκειτο για διαφορετικά φορτία που εισήχθηκαν με διαφορετικά πλοία, αλλά κατέστησαν αντικείμενο ξεχωριστής διαδικασίας διερεύνησης και λήψης απόφασης. Αυτή η προσέγγιση με βρίσκει σύμφωνο και κρίνω ότι και στην παρούσα περίπτωση, αν και οι διάδικοι είναι οι ίδιοι και το εγειρόμενο προς εξέταση νομικό θέμα μπορεί να είναι κοινό για όλες τις επιβολές φορολογίας, εν τούτοις δεν φαίνεται να υπάρχει μεταξύ τους η απαραίτητη συνάφεια που θα καθιστούσε επιτρεπτή την συμπερίληψη όλων σε μια αίτηση ακύρωσης. Για τούτο, η πρώτη προδικαστική ένσταση επιτυγχάνει, με αποτέλεσμα να διαταχθεί ο διαχωρισμός της πρώτης προσβαλλόμενης διοικητικής πράξης από τις άλλες. Θα εξετασθεί επομένως στη συνέχεια, στο πλαίσιο της παρούσας προσφυγής, η εγκυρότητα ή μη της διοικητικής πράξης αρ. 34/2008 που προβάλλεται στην παράγραφο (α) του αιτητικού της Αίτησης.
[*1074]Η προδικαστική ένσταση ως προς το μέρος της απόφασης που αφορά στην επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης πλέον ετήσιο τόκο.
Όπως έχει προαναφερθεί, οι καθ’ ων η αίτηση προβάλλουν τη θέση ότι το μέρος της προσβαλλόμενης απόφασης που αφορά στην επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης, πλέον τόκο, δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη και δεν μπορεί συνακόλουθα να καθίσταται αντικείμενο προσβολής με προσφυγή. Πιο συγκεκριμένα, οι καθ’ ων η αίτηση εισηγούνται ότι η επιβολή της ίδιας της φορολογίας είναι το μόνο μέρος της προσβαλλόμενης απόφασης που είναι εκτελεστό και προσβλητέο. Δέχονται ότι, σε περίπτωση που ήθελε αποδεχθεί ότι η φορολογία εσφαλμένα είχε επιβληθεί, αυτό θα έδιδε στους αιτητές δικαίωμα διεκδίκησης της επιστροφής της χρηματικής επιβάρυνσης και του τόκου. Όμως, σε περίπτωση που το Δικαστήριο ήθελε αποφασίσει ότι η επιβολή της φορολογίας ήταν ορθή, τότε εξίσου ισχυρή και νόμιμη θα είναι και η επιβολή της χρηματικής επιβάρυνσης και του τόκου, η ορθότητα της επιβολής των οποίων δεν μπορεί να προσβληθεί στο πλαίσιο άσκησης αναθεωρητικής δικαιοδοσίας, αφού η επιβολή τους είναι επιτακτική από το νόμο.
Αδυνατώ να δω ιδιαίτερο έρεισμα σ’ αυτή την προδικαστική ένσταση, ούτε και ιδιαίτερο νόημα. Είναι γεγονός ότι επιβαλλομένης φορολογίας, επιβάλλεται επιτακτικά με βάση το Άρθρο 23 του Νόμου 91(Ι)/2004, σε συνδυασμό με τα Άρθρα 5, 13, 20(Α) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000, όπως τροποποιήθηκε, και η χρηματική επιβάρυνση με τον προνοούμενο τόκο. Έπεται ότι, προσβαλλομένης της απόφασης για φορολογία, προσβάλλεται μαζί και η επιβολή επιβάρυνσης και τόκου σαν πακέτο, ως ενιαία απόφαση χωρίς να διαχωρίζεται. Ακυρουμένης δε της φορολογίας από το Δικαστήριο, ακυρούται συμπαρασυρόμενη και η επιβολή επιβάρυνσης και τόκου. Εάν προσβαλλόταν αυτοτελώς και κεχωρισμένως η επιβολή της επιβάρυνσης και/ή του τόκου, η οποία επιβλήθηκε καθαρά, δυνάμει του Νόμου, τότε θα ετίθετο θέμα απαραδέκτου λόγω του ότι αυτή η επιβολή δεν θα συνιστούσε εκτελεστή διοικητική πράξη. Όπως ορθά είχε υποδειχθεί και στην απόφαση στην υπόθεση Χάρης Αργυρού Λτδ v. Διευθύντριας Τελωνείων κ.ά., Υπόθεση Αρ. 1227/2007, ημερ. 2.12.2008, από τον Κραμβή Δ., σε περιπτώσεις όπως η παρούσα, οι αιτητές προσβάλλουν την εκ των υστέρων βεβαίωση φορολογίας με τις συνεπαγόμενες εκ του Νόμου “κυρώσεις” με την οποία και είναι άρρηκτα συνδεδεμένες και όχι τις “κυρώσεις” ανεξάρτητα από τη βεβαίωση. (Βλ. επίσης Καλαπαλίκκης κ.ά. v. Δημοκρατίας (2001) 3(Β) Α.Α.Δ. 818).
[*1075]Επομένως, η δεύτερη αυτή προδικαστική ένσταση δεν μπορεί να ευσταθήσει.
Θα προχωρήσω να εξετάσω τα θέματα ουσίας που εγείρονται στο πλαίσιο της παρούσας προσφυγής, σε σχέση πάντα με την εναπομείνασα μετά το διαχωρισμό διοικητική πράξη της βεβαίωσης τελωνειακής οφειλής αρ. 34/2008.
Οι προβαλλόμενοι λόγοι ακύρωσης της επίδικης απόφασης είναι οι ακόλουθοι:
1. Ότι οι πρόνοιες του Άρθρου 13(1)(α)(i)-(β) και (γ) του περί Φόρων Καταναλώσεως Νόμου είναι αντισυνταγματικές και άκυρες.
2. Ότι η οποιαδήποτε ελλειμματική διαφορά μεταξύ δηλωθείσας και εισαχθείσας ποσότητας οφειλόταν καθαρά σε φόρτωση-εισαγωγή μικρότερης ποσότητας που ουδέποτε παραλήφθηκε από τους αιτητές ή τους αφορά.
3. Ότι οι καθ’ ων η αίτηση δεν προέβηκαν σε δέουσα έρευνα στα περιστατικά της υπόθεσης για να διαγνώσουν την πραγματικότητα.
4. Ότι οι εκ των υστέρων αποσταλείσες βεβαιώσεις δεν είναι ορθές αφού δεν αναφέρουν όλες τις διατάξεις της νομοθεσίας επί των οποίων βασίστηκαν.
5. Ότι εσφαλμένα επιβλήθηκε τόκος από της ημερομηνίας διαπίστωσης του ελλείμματος και όχι από της ημερομηνίας παραλαβής της βεβαίωσης.
Θα εξετάσω τους πιο πάνω λόγους ακύρωσης με τη σειρά που τους έχω παραθέσει.
1. Η κατ’ ισχυρισμό αντισυνταγματικότητα των προνοιών του Άρθρου 13(1)(α)(i)-(β) και (γ) του Νόμου.
Σύμφωνα με τους αιτητές, οι πρόνοιες του πιο πάνω άρθρου συγκρούονται με τις πρόνοιες των Άρθρων 23 και 24 του Συντάγματος. Ως γνωστόν, με το Άρθρο 23.1 του Συντάγματος διασφαλίζεται το δικαίωμα απόκτησης, κυριότητας, κατοχής, απόλαυσης ή διάθεσης οποιασδήποτε κινητής ή ακίνητης ιδιοκτησίας. Όπως υποστηρίζουν οι αιτητές, με το να επιβάλλεται φορολογία κάθε φορά που [*1076]κάποιος επιχειρεί να λάβει κινητή περιουσία, εδώ καύσιμα, επί ποσότητας που δεν παρέλαβε, δημιουργείται ένα εμπόδιο στην απόκτηση των προϊόντων, αφού επιβάλλεται μια αδικαιολόγητη επιβάρυνση. Περαιτέρω, σύμφωνα με τους αιτητές, η σχετική διάταξη του Νόμου που καθορίζει τα επιτρεπόμενα ποσοστά φύρας που χωρούν φοροαπαλλαγής, είναι αυθαίρετα και αντισυνταγματικά.
Επανειλημμένα έχει νομολογηθεί ότι θέματα αντισυνταγματικότητας θα πρέπει να εγείρονται με τη δέουσα λεπτομέρεια και να προωθούνται και αποδεικνύονται από την πλευρά που εγείρει το θέμα με πειστικά στοιχεία από τα οποία να αναδύεται το συμπέρασμα περί αντισυνταγματικότητας πέραν πάσης λογικής αμφιβολίας. (The Board of Registration of Architects & Civil Engineers v. Kyriakides (1966) 3 C.L.R. 640, Δημοκρατία ν. Κουκκουρή κ.ά. (1993) 3 Α.Α.Δ. 598, Γενικός Εισαγγελέας v. Δημητρίου (2003) 2 Α.Α.Δ. 45).
Στην υπό εξέταση περίπτωση, έχοντας υπόψη τα περιβάλλοντα περιστατικά της υπόθεσης, θα πρέπει να παρατηρήσω πως δεν αντιλαμβάνομαι με ποιο τρόπο έχει εδώ παραβιασθεί το δικαίωμα σε απόκτηση περιουσίας, σε κατοχή και νομή, ή σε διάθεσή της. Ο νομοθέτης έκρινε πως για ευνόητους λόγους, που εμφανώς έχουν να κάνουν με την πιθανότητα φοροαπαλλαγής επί εισαχθέντων προϊόντων, εκεί όπου διαπιστώνεται ελλειμματική διαφορά μεταξύ της δηλωθείσας ως εισακτέας ποσότητας και εκείνης η οποία πραγματικά παραλαμβάνεται από τον εισαγωγέα, να μην φοροαπαλλάσσεται αυτή η διαφορά, εξαιρουμένης κάποιας ποσότητας για φύρα, εκτός εάν ο παραλήπτης-αποθηκευτής αποδείξει ότι οι απώλειες οφείλονται σε τυχαία περιστατικά ή σε ανωτέρα βία, σε φύρα κλπ. Δεν πρόκειται επομένως για αυτόματη επιβολή φορολογίας επί μη παραληφθείσας ποσότητας, αλλά σε μετατόπιση του βάρους απόδειξης ως προς το ότι πράγματι επρόκειτο περί αθώας ή τυχαίας απώλειας, στους ώμους του παραλήπτη-αποθηκευτή. Επειδή δε κρίθηκε λογικό και δίκαιο να εξαιρείται ένα ποσοστό για την περίπτωση “φύρας” τέθηκε το υπό του νόμου προνοηθέν ποσοστό σε σχέση με το οποίο τίποτε δεν προβλήθηκε που να καταδεικνύει ότι αυτό είναι άδικο, αυθαίρετο ή αντισυνταγματικό. Όπως δε ορθά έχει παρατηρήσει και η συνήγορος των καθ’ ων η αίτηση, θα πρέπει εδώ να υπομνησθεί το γεγονός ότι το Άρθρο 13 του Νόμου είχε εισαχθεί στην Κυπριακή νομοθεσία για σκοπούς εναρμόνισης με την Ευρωπαϊκή Οδηγία 92/12/ΕΚ του Συμβουλίου. Επομένως, σύμφωνα και με τον περί της 5ης Τροποποίησης του Συντάγματος Νόμο του 2006 (Ν.127(Ι)/2006), δεν τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας μιας τέτοιας πρόνοιας.
[*1077]Αυτό απαντά και στον ισχυρισμό περί παραβίασης του Άρθρου 24 του Συντάγματος που επιτρέπει την επιβολή φορολογίας μόνο ανάλογα με τις δυνάμεις εκάστου και απαγορεύει την επιβολή καταστρεπτικής ή απαγορευτικής φύσεως φόρων ή τελών, εξαιρουμένων μάλιστα των τελωνειακών.
2. Το θέμα της διακρίβωσης των αιτίων της ύπαρξης ελλειμματικής διαφοράς.
Το παράπονο των αιτητών σε σχέση με αυτό το θέμα έγκειται στο ότι ενώ δεν υπήρχαν στοιχεία που να καταδείκνυαν ότι η ποσότητα των καυσίμων που διαπιστώθηκε ότι έλειπε παραλήφθηκε για λόγους για τους οποίους αυτοί ευθύνονται, εν τούτοις τους επιβλήθηκε φορολογία επ’ αυτής της ποσότητας. Τους επιβλήθηκε δηλαδή φόρος κατανάλωσης, χωρίς καν δυνατότητα κατανάλωσης ανύπαρκτων προϊόντων. Όπως εισηγούνται οι αιτητές, η οποιαδήποτε διαφορά μεταξύ της αποσταλείσας ποσότητας και της παραληφθείσας, οφείλεται σε άλλα περιστατικά που δεν μπορεί να είναι οτιδήποτε άλλο από ανωτέρα βία ή τυχαίο περιστατικό ή τουλάχιστον σε λόγους που δεν αφορούν τους αιτητές.
Σε σχέση με αυτή την εισήγηση, είναι χρήσιμο όπως παρατεθεί εδώ το πλήρες κείμενο του Άρθρου 13 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου του 2004 το οποίο έχει ως εξής:
“13(1)(α) Εφόσον αποδειχθεί στο Διευθυντή από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή ότι εναρμονισμένα προϊόντα που βρίσκονται σε καθεστώς αναστολής παρουσιάζουν:
(ι) απώλειες που οφείλονται σε τυχαία περιστατικά ή σε ανωτέρα βία,
(ιι) απώλειες (φύρες) που είναι εγγενείς στη φύση των προϊόντων κατά τη διαδικασία παραγωγής, μεταποίησης, αποθήκευσης και μεταφοράς των προϊόντων,
ο Διευθυντής δύναται να απαλλάσσει τα προϊόντα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό την προϋπόθεση ότι τηρούνται οι προϋποθέσεις και οι όροι που τίθενται στη γνωστοποίηση που εκδίδεται με βάση την παράγραφο (γ).
(β) Οι απαλλαγές των υποπαραγράφων (ι) και (ιι) της [*1078]παραγράφου (α) εφαρμόζονται κατ’ αναλογία και κατά τη μεταφορά των εναρμονισμένων προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής από τους επιτηδευματίες που αναφέρονται στο Άρθρο 15.
(γ) Ο Διευθυντής δύναται με γνωστοποίηση του να καθορίσει τις απώλειες (φύρες) των εναρμονισμένων προϊόντων, τα ποσοστά της φύρας καθώς και τους όρους και τις προϋποθέσεις για την αναγνώριση των απωλειών αυτών.”
Το ξεκάθαρο συμπέρασμα που εξάγεται από τις πιο πάνω διατάξεις είναι ότι επιβάλλεται φορολογία εφ’ όλης της δηλωθείσας ποσότητας ενός προϊόντος εκτός εάν ο εγκεκριμένος αποθηκευτής (εδώ οι αιτητές) αποδείξει προς το Διευθυντή Τελωνείων ότι οι παρουσιαζόμενες απώλειες οφείλονται σε τυχαία περιστατικά ή σε ανωτέρα βία, ή ακόμα σε φύρες που είναι εγγενείς στη φύση των προϊόντων. Οι αιτητές πράγματι κλήθηκαν να παράσχουν εξηγήσεις ως προς την παρουσία των ελλειμμάτων, όπως διαπιστώνεται από αποσταλείσα προς αυτούς ειδοποίηση στην οποία εφιστάτο και η προσοχή τους στις συνέπειες παράλειψης τους να το πράξουν. Οι αητητές, ενώ δυνάμει του Νόμου είχαν οι ίδιοι το καθήκον να αποδείξουν ότι το έλλειμμα οφειλόταν σε ανωτέρα βία ή τυχαίο περιστατικό ή σε φύρα, έτσι ώστε να τύχουν απαλλαγής επιβολής φορολογίας επί της ποσότητας του ελλείμματος, δεν φαίνεται να παρέσχαν κανένα προς τούτο στοιχείο. Προβάλλουν απλά τον ισχυρισμό ότι η απώλεια θα πρέπει να οφείλεται σε τυχαίο περιστατικό ή σε ανωτέρα βία. Αυτό όμως είναι το ζητούμενο και το ζητούμενο δεν μπορεί να εκλαμβάνεται ως δεδομένο και σίγουρα δεν είναι τεκμαρτό.
3. Η κατ’ ισχυρισμό παράλειψη διεξαγωγής δέουσας έρευνας από τους καθ’ ων η αίτηση προς διάγνωση των πραγματικών γεγονότων.
Ο προβαλλόμενος τούτος λόγος ακύρωσης συνδέεται και σε κάποιο βαθμό καλύπτεται από τον προηγούμενο. Όπως έχει επεξηγηθεί, οι καθ’ ων η αίτηση, μετά τη διακρίβωση της ύπαρξης ελλείμματος, απαίτησαν από τους αιτητές όπως τους παράσχουν εξηγήσεις, έτσι ώστε, εφαρμόζοντας το Νόμο να τύγχαναν απαλλαγών φορολογίας επί της ελλειμματικής ποσότητας, εάν οι εξηγήσεις καταδείκνυαν ότι η περίπτωση ενέπιπτε σε μια από τις εξαιρέσεις του Νόμου. Στην απουσία εξηγήσεων, οι καθ΄ων η αίτηση εφάρμοσαν το Νόμο. Δεν συμφωνώ ότι οι πιο πάνω διατάξεις της [*1079]νομοθεσίας, ή οποιεσδήποτε άλλες, γενικές αρχές διοικητικού δικαίου επέβαλλαν προς τους καθ’ ων η αίτηση όπως εμπλακούν οι ίδιοι σε διερευνητικές διεργασίες με το πλοίο, ή τον πλοιοκτήτη, τον εκφορτωτή κλπ., για να διακριβώσουν πως προέκυψε το έλλειμμα. Ο Νόμος εναποθέτει αυτό το βάρος στον εισαγωγέα-αποθηκευτή των προϊόντων και όχι τυχαία. Αυτός είναι που θα διεκδικήσει φοροαπαλλαγή και αυτός είναι που έχει πρόσβαση και δυνατότητα διερεύνησης των περιστατικών και γεγονότων που αφορούσαν σε δικές του, ιδιωτικού δικαίου συναλλαγές και έγγραφα.
Επομένως δεν διαφαίνεται εδώ ότι οι καθ’ ων η αίτηση παρέλειψαν να προβούν σε άλλη, περαιτέρω διερεύνηση του θέματος και άρα ο προβαλλόμενος λόγος ακύρωσης δεν ευσταθεί.
4. Ισχυρισμός ότι η εκ των υστέρων αποσταλείσα βεβαίωση φορολογίας δεν είναι ορθή.
Σύμφωνα πάντα με τους αιτητές, η αποσταλείσα από το αρμόδιο Τμήμα εκ των υστέρων βεβαίωση της σχετικής φορολογίας δεν είναι ορθή, αφού δεν αναφέρει όλες τις διατάξεις της νομοθεσίας επί των οποίων βασίστηκαν οι καθ΄ων η αίτηση για να επιβάλουν την φορολογία.
Δεν θα συμφωνήσω ούτε με αυτή την εισήγηση. Στη σχετική βεβαίωση, αντίγραφο της οποίας ευρίσκεται στο διοικητικό φάκελο και επισυνάφθηκε στην Ένσταση, αναφέρεται ότι η βεβαίωση βασίζεται στα Άρθρα 20, 23 και 25 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου 91(Ι)/2004 και στα Άρθρα 5(4) και 13 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου 95(Ι) του 2000. Σε άλλα δε σημεία της ίδιας ειδοποίησης, εκεί όπου αναφέρεται ο λόγος για τον οποίο επιβλήθηκε ή δεν έτυχε απαλλαγής η συγκεκριμένη φορολογία και πάλι γίνεται ρητή παραπομπή στις πρόνοιες του Άρθρου 4(1)(δ) και 5 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου 91(Ι) του 2004.
Επομένως, δεν είναι ορθό ότι δεν αναφέρεται η ειδοποίηση στις ορθές ή όλες τις σχετικές διατάξεις της νομοθεσίας στις οποίες βασίστηκε. Εν πάση όμως περιπτώσει, όπως ορθά επισημαίνει και η συνήγορος των καθ’ ων η αίτηση, ακόμα και εσφαλμένη να ήταν η δοθείσα νομική βάση της απόφασης, σύμφωνα με το Άρθρο 31 του περί των Γενικών Αρχών του Δικαίου Νόμου αρ. 158(Ι)/1999 αυτό δεν θα οδηγούσε σε ακύρωση της διοικητικής πράξης, εάν η πράξη μπορεί να είχε άλλο νομικό έρεισμα, που εδώ σίγουρα έχει.
[*1080]5. Η εισήγηση ότι εσφαλμένα επιβλήθηκε τόκος από της ημερομηνίας διαπίστωσης του ελλείμματος.
Σύμφωνα με τους αιτητές ο τόκος θα έπρεπε να επιβάλλεται από την ημερομηνία της παραλαβής της βεβαίωσης εφόσον οι αιτητές αμφισβητούσαν την φορολογία και άρα δεν ανεμένετο απ΄ αυτούς να την πληρώσουν ενωρίτερα.
Σύμφωνα με το Άρθρο 23 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου:
“(1) ...................................................................................................
(2) Κάθε πρόσωπο που υπόκειται σε χρηματική επιβάρυνση σύμφωνα με το εδάφιο (1) πιο πάνω, καταβάλλει στο Διευθυντή τόκο προς 9% ετησίως επί του καταβλητέου ποσού (συμπεριλαμβανομένης της χρηματικής επιβάρυνσης) από την ημέρα που το εν λόγω ποσό κατέστη οφειλόμενο.”
Σύμφωνα περαιτέρω με το Άρθρο 5(1) του Νόμου, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων. Επομένως, ο φόρος κατέστη απαιτητός επί της δηλωθείσας ποσότητας και καταβλητέος κατά την ημερομηνία διακρίβωσης του ελλείμματος και συνακόλουθα, ορθά επιβλήθηκε και ο τόκος από την ημερομηνία εκείνη.
Υπό το φως των ανωτέρω διαπιστώσεων κανένας από τους προβληθέντες λόγους ακύρωσης δεν μπορεί να ευσταθήσει.
Η προσφυγή απορρίπτεται με €1.200 έξοδα εναντίον των αιτητών. Η προσβαλλόμενη διοικητική πράξη η οποία περιγράφεται στην παράγραφο (α) της Αίτησης επικυρώνεται.
Σε σχέση με τις προσβαλλόμενες στις παραγράφους (β), (γ), (δ) και (ε) της Αίτησης διοικητικές πράξεις, για τους λόγους που εξήγησα προηγουμένως, διατάσσεται ο διαχωρισμός του δικογράφου. Οι αιτητές θα είναι ελεύθεροι να καταχωρήσουν ξεχωριστές προσφυγές σε σχέση με τις διοικητικές εκείνες πράξεις εντός 30 ημερών από σήμερα, οπότε και αυτές οι προσφυγές θα θεωρηθούν ως εμπρόθεσμα καταχωρηθείσες.
Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο