ΑΝΩΤΑΤΟ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Άρθρο 23(3)(γ) του Ν. 33/64 – Μεταβατικές Διατάξεις)
(Έφεση κατά απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου αρ. 58/2020)
4 Φεβρουαρίου, 2025
[ΛΙΑΤΣΟΣ Π., ΣΩΚΡΑΤΟΥΣ, ΚΑΡΑΚΑΝΝΑ, Δ/ΣΤΕΣ]
MARINOS DEMETRIOU JEWELLERY LIMITED
Εφεσείουσα / Αιτήτρια
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ
Εφεσιβλήτων / Καθ’ ων η αίτηση
………………………
Α. Ευτυχίου μαζί με Χρ. Χατζηλοϊζου, για την Eφεσείουσα
Σ. Καρασαμάνης, Δικηγόρος της Δημοκρατίας εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για τους Εφεσίβλητους
Α. ΛΙΑΤΣΟΣ, Π: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί
από τη Δ. Σωκράτους, Δ.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Δ. ΣΩΚΡΑΤΟΥΣ, Δ.: Η Εφεσείουσα δραστηριοποιείται οικονομικά με επιχείρηση χρυσοχοείου, από το έτος 2000. Στα πλαίσια αυτής της δραστηριότητάς της, αγοράζει μεταχειρισμένα κοσμήματα και λιωμένο χρυσό και ασήμι, τα οποία, στη συνέχεια, μεταπωλεί.
Λειτουργοί του Τομέα Διερευνήσεων της Υπηρεσίας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, ΦΠΑ, ενεργώντας δυνάμει των εξουσιών που τους παρέχει ο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμος Ν.95(Ι)/2000 («ο Νόμος»), διεξήγαγαν, στις 11.1.2012, έρευνα στα υποστατικά της Εφεσείουσας και, ταυτόχρονα, στα υποστατικά της εταιρείας Χρυσοδημιουργική Χρυσοχοεία Λτδ («η Χρυσοδημιουργική»).
Κατά την εν λόγω έρευνα ανευρέθηκαν αρκετά έγγραφα, τα οποία και παραλήφθηκαν για σκοπούς πραγματοποίησης φορολογικού ελέγχου.
Ακολούθησε, στις 29.3.2013, δεύτερη έρευνα στα υποστατικά της Εφεσείουσας και, μετά την εξασφάλιση δικαστικού εντάλματος έρευνας, ερευνήθηκαν οι κατοικίες των διευθυντών, των συνεργατών της και τα γραφεία του ελεγκτή της. Κατά τη διάρκεια των εν λόγω ερευνών, οι αρμόδιοι λειτουργοί παρέλαβαν έγγραφα και κατέγραψαν τα αποθέματα. Εξασφαλίστηκε, επίσης, δικαστικό διάταγμα αποκάλυψης των προσωπικών λογαριασμών των διευθυντών της Εφεσείουσας και των μελών των οικογενειών τους.
Στις 12.6.2013, πραγματοποιήθηκε συνάντηση λειτουργών της Υπηρεσίας ΦΠΑ με τους διευθυντές της Εφεσείουσας, στα γραφεία του ΦΠΑ και έλεγξαν μαζί όλα τα παραληφθέντα στοιχεία, ορισμένα από τα οποία επιστράφηκαν ενώ για άλλα δόθηκαν αντίγραφα στην Εφεσείουσα.
Ακολούθησαν άλλες δύο συναντήσεις, με τους διευθυντές και λογιστή της Εφεσείουσας, στα γραφεία, πάντοτε, του ΦΠΑ, κατά τη διάρκεια των οποίων ενημερώνετο, η Εφεσείουσα, για τα ευρήματα του φορολογικού ελέγχου. Στην τρίτη συνάντηση, ημερομηνίας 12.3.2014, εκφράστηκαν διαφωνίες, από την Εφεσείουσα, για τα ευρήματα του ΦΠΑ αναφορικά με τις πωλήσεις scrap χρυσού και τις δοσοληψίες με την εταιρεία «Χρυσοδημιουργική».
Από τον φορολογικό έλεγχο, οι λειτουργοί του ΦΠΑ διαπίστωσαν τα ακόλουθα, τα οποία επηρέαζαν τις φορολογικές υποχρεώσεις της Εφεσείουσας:
(α) Οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε η Εφεσείουσα στον Έφορο ΦΠΑ με βάση το άρθρο 20 του περί ΦΠΑ Νόμου του 2000 και τον Κανονισμό 17 των περί ΦΠΑ (Γενικών) Κανονισμών του 2001, συγκρινόμενες με τα βιβλία και αρχεία που τηρούσε, ήτοι τον Λογαριασμό ΦΠΑ, βάσει των διατάξεων του Κανονισμού 23 των περί ΦΠΑ (Γενικών) Κανονισμών του 2001, ήταν αναληθείς, διότι η Εφεσείουσα, κατά τις σχετικές διαπιστώσεις, προέβαινε σε αυθαιρεσίες, οι οποίες συνίσταντο στην υποδήλωση των εισοδημάτων όπως παρουσιάζονταν στα βιβλία της.
(β) Το περιθώριο κέρδους της επιχείρησης της Εφεσείουσας που παρουσιαζόταν στα βιβλία της ήταν αναξιόπιστο, αφού ήταν κατά πολύ χαμηλότερο από το πραγματικό περιθώριο κέρδους που είχε εξακριβωθεί από τον φορολογικό έλεγχο.
(γ) Διαπιστώθηκε, επίσης, ότι για τους σκοπούς ετοιμασίας των οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης, η Εφεσείουσα δεν πραγματοποιούσε απογραφή των εμπορευμάτων, που να περιλαμβάνει ποσοτική καταμέτρηση και αποτίμηση τους στο τέλος κάθε έτους, όπως αυτό καθορίζεται από τις διατάξεις του Κανονισμού 22(1)(α)(iv) των περί ΦΠΑ (Γενικών) Κανονισμών του 2001, αλλά έκανε μια εκτίμηση με βάση τις δηλωμένες αγορές και πωλήσεις του έτους. Τα ποσά που παρουσιάζονταν στα βιβλία καταγραφής αποθεμάτων ήταν κατά πολύ μεγαλύτερα από τα ποσά που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις της Εφεσείουσας.
(δ) Μέχρι το τελευταίο έτος που η Εφεσείουσα υπέβαλε οικονομικές καταστάσεις για το 2008, εντοπίστηκαν αδήλωτες πωλήσεις από τον ελεγκτή της εταιρείας κατά την ετοιμασία των φορολογικών δηλώσεων και κατά τον καταρτισμό των οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας. Οι αδήλωτες πωλήσεις (εκροές) και ο φόρος εκροών (ΦΠΑ εκροών) που αναλογεί στις αδήλωτες πωλήσεις δεν δηλώθηκε στις φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν στον Έφορο ΦΠΑ.
(ε) Διαπιστώθηκε ότι υπήρχαν διαφορές στα ποσά των συνολικών αγορών και πωλήσεων που αναγράφονταν στα λογιστικά βιβλία, στα ισοζύγια πληρωμών, στις οικονομικές καταστάσεις και τις φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν στον Έφορο ΦΠΑ.
(στ) Υπήρχαν περιπτώσεις που τα ποσά που δηλώθηκαν στις φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν στον Έφορο ΦΠΑ ήταν αυθαίρετα, με σκοπό η Εφεσείουσα να καταβάλει τόσο ποσό ΦΠΑ για τις εν λόγω φορολογικές περιόδους όσο αυτή επιθυμούσε και όχι το ποσό που αναγραφόταν στα βιβλία της.
Οι ανωτέρω διαπιστώσεις κατέστησαν τις φορολογικές δηλώσεις της Εφεσείουσας ελλιπείς και ανακριβείς και, ως εκ τούτου, μη αποδεκτές. Διαπιστώθηκε, επίσης, διάπραξη αδικημάτων κατά παράβαση διατάξεων του Νόμου 95(1)/2000.
Δεδομένων των εν λόγω ευρημάτων, οι λειτουργοί υπηρεσίας ΦΠΑ προέβησαν σε ανασυγκρότηση των φορολογικών δηλώσεων για τις φορολογικές περιόδους από 1.1.2000 μέχρι 31.12.2012, βάσει της οποίας προέκυπτε βεβαίωση φόρου, ο υπολογισμός της οποίας συνίστατο στο ότι:
(α) Δεν δηλώθηκε ποσό €513.138, ήτοι εισπράξεις από πωλήσεις κοσμημάτων στο κατάστημα της Εφεσείουσας οι οποίες, ενώ αναγράφηκαν στα βιβλία πωλήσεων που τηρούσε, ωστόσο δεν δηλώθηκαν στις φορολογικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν στον Έφορο ΦΠΑ.
(β) Παρουσιαζόταν ποσό €198.494 από επιπρόσθετες πωλήσεις στις οικονομικές καταστάσεις της Εφεσείουσας, το οποίο δεν δηλώθηκε στις φορολογικές δηλώσεις.
(γ) Ποσό ύψους €1.588.106 από πωλήσεις scrap χρυσού δεν δηλώθηκε στις φορολογικές δηλώσεις.
(δ) Ποσό ύψους €235.000, ήτοι καταθέσεις σε προσωπικούς λογαριασμούς των διευθυντών της Εφεσείουσας δεν δικαιολογήθηκαν κατά τον φορολογικό έλεγχο.
(ε) Ποσό ύψους €2.208.896, ήτοι πωλήσεις ράβδων χρυσού που πραγματοποιήθηκαν προς την εταιρεία «Χρυσοδημιουργική» δεν δηλώθηκε στις φορολογικές δηλώσεις.
(στ) Κατά τον υπολογισμό της βεβαίωσης φόρου αφαιρέθηκε ποσό φόρου €11.074,20 που είχε βεβαιωθεί με προγενέστερη διοικητική πράξη, ημερομηνίας 1.9.2004, διότι το εν λόγω ποσό ενέπιπτε σε φορολογικές περιόδους που υπολογίστηκε η επίδικη βεβαίωση φόρου.
Ενόψει των πιο πάνω διαπιστώσεων, ο Έφορος Φορολογίας προέβηκε σε βεβαίωση φόρου εκροών ύψους €636.965,05, δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 49 του Νόμου και γνωστοποίησε την απόφασή του στην Εφεσείουσα. Η τελευταία υπέβαλε ένσταση, η οποία εστιάζετο σε τέσσερα σημεία, μεταξύ των οποίων οι υπολογισμοί των ποσών για πωλήσεις scrap χρυσού και οι δοσοληψίες με την εταιρεία «Χρυσοδημιουργική».
Ο Έφορος Φορολογίας εξέτασε την ένσταση και εν μέρει την αποδέκτηκε, μειώνοντας τη βεβαίωση φόρου από €636.965.05 σε €606.249.95. Η απόφαση λήφθηκε αφού πραγματοποιήθηκε συνάντηση του με την Εφεσείουσα, τον δικηγόρο και τον λογιστή της και αφού εξετάστηκαν περαιτέρω έγγραφα που ο τελευταίος προσκόμισε. Για τα δύο ποσά, €1.588.106 και €2.208.896, που αφορούσαν πωλήσεις scrap χρυσού και ράβδους χρυσού, αντίστοιχα, η απόφαση παρέμεινε αναλλοίωτη και γι’ αυτό καταχωρήθηκε, εκ μέρους της Εφεσείουσας, προσφυγή, με αίτημα την ακύρωση της ως παράνομης και στερημένης οιουδήποτε εννόμου αποτελέσματος.
Ως λόγοι ακυρώσεως, προβλήθηκαν το αναιτιολόγητο της απόφασης, η, καθ’ υπέρβαση και κατάχρηση εξουσίας λήψη της, η έλλειψη δέουσας έρευνας και ορθή αξιολόγηση των πραγματικών και νομικών προϋποθέσεων έκδοσής της, καθώς και λήψη στοιχείων, τα οποία δεν λήφθηκαν κατά την έρευνα, αλλά παράνομα, και τα οποία δεν τέθηκαν ενώπιον της Εφεσείουσας και δεν είχε γνώση αυτών.
Υποστηρίχθηκε, περαιτέρω, ότι οι Εφεσίβλητοι καταστρατήγησαν το δικαίωμα της Εφεσείουσας για ακρόαση και δεν τέθηκαν ενώπιόν της όλα τα στοιχεία, ώστε να μπορέσει να απαντήσει και/ή να ακροαστεί.
Υπεστηρίχθηκε, τέλος, πως η προσβαλλόμενη απόφαση παραβιάζει την συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της διάκρισης των εξουσιών, με την απόδοση, σε αυτούς, ποινικών αδικημάτων, εξουσία η οποία ανήκει στην αρμοδιότητα της δικαστικής εξουσίας.
Η προσφυγή απορρίφθηκε, αφού ουδείς λόγος ακύρωσης έγινε αποδεκτός, με την Εφεσείουσα να προσβάλλει την ορθότητα της πρωτόδικης κρίσης, με πέντε λόγους έφεσης.
Προσβάλλεται, ως εσφαλμένη, η κρίση του Δικαστηρίου ότι η Εφεσείουσα δεν στερήθηκε του δικαιώματος ακρόασης δια της μη αντεξέτασης του Διευθυντή της «Χρυσοδημιουργικής» κατά την εξέταση της Ένστασης (πρώτος λόγος έφεσης) και ότι εσφαλμένα λειτουργώντας, το Δικαστήριο, αναζήτησε μόνο την προσαγωγή του διοικητικού φακέλου και όχι την παρουσία για αντεξέταση του ανωτέρω προσώπου (δεύτερος λόγος έφεσης).
Προβάλλεται, επίσης, ότι ήταν λανθασμένη η κρίση του Δικαστηρίου ότι η απόφαση του Εφόρου περί παράλειψης της Εφεσείουσας να δηλώσει πωλήσεις scrap χρυσού, καθώς και ράβδους χρυσού (της αξίας που καταγράφηκε ανωτέρω) «ήταν αποτέλεσμα ενδελεχούς έρευνας» (τρίτος λόγος έφεσης) και ότι «ο Έφορος βεβαίωσε κατά την καλύτερη κρίση του το ποσό του ΦΠΑ», χωρίς να στερηθεί, η Εφεσείουσα, περιουσιακά δικαιώματα (τέταρτος λόγος έφεσης). Προσβάλλεται, τέλος, (πέμπτος λόγος έφεσης) η διαπίστωση του Δικαστηρίου ότι «δεν μπορούσε να εξετάσει την αξίωση της Εφεσείουσας για ακύρωση των επιβληθέντων προστίμων και επιβαρύνσεων σχετικά με τη βεβαίωση με την προσβαλλόμενη απόφαση φορολογίας».
Κρίνοντας συναφείς τους πρώτους δύο λόγους έφεσης, εξετάζονται μαζί, αφού άπτονται του δικαιώματος ακρόασης του διοικούμενου πριν τη λήψη απόφασης από διοικητικό όργανο.
Το παράπονο της Εφεσείουσας, όπως εκφράστηκε πρωτοδίκως και επαναλήφθηκε ενώπιόν μας, ήταν πως στερήθηκε ουσιαστικού δικαιώματος για δίκαιη δίκη, καθώς δεν της δόθηκε το δικαίωμα να αντεξετάσει τον Διευθυντή της εταιρείας «Χρυσοδημιουργική», με την οποία, η Εφεσείουσα, συνεργαζόταν και, όπως κατέθεσε ο ανωτέρω, η Εφεσείουσα πωλούσε, προς την εταιρεία του, ράβδους χρυσού, χωρίς τιμολόγια, και πληρωνόταν τοις μετρητοίς, κατά τρόπο ώστε να αποφεύγετο, για τις συγκεκριμένες αγοραπωλησίες, η καταβολή ΦΠΑ.
Οι συγκεκριμένοι λόγοι στερούνται ερείσματος. Το πρωτόδικο Δικαστήριο, εξετάζοντας τους σχετικούς ισχυρισμούς της Εφεσείουσας, παρατήρησε ότι η διαδικασία ενώπιον του Εφόρου αποτελούσε διοικητική και όχι πειθαρχική ή ποινική διαδικασία, ώστε να τίθεται λόγος για κλήση και αντεξέταση μαρτύρων. Επεσήμανε, περαιτέρω, πως, σύμφωνα με τα πρακτικά που περιέχοντο στους διοικητικούς φακέλους, αναδεικνύετο ότι στις επαναλαμβανόμενες συναντήσεις που έγιναν στα πλαίσια της ευκαιρίας που δόθηκε από τους Εφεσίβλητους για να ακουστεί η Εφεσείουσα για τον έλεγχο που γινόταν και να ενημερωθεί για τα στοιχεία που είχε στη διάθεσή του ο Έφορος ώστε να δώσει τις κατάλληλες απαντήσεις σε σχέση με τις ελλείψεις και παραλείψεις στα λογιστικά της βιβλία, της κοινοποιήθηκε, τόσο το γεγονός της λήψης της σχετικής γραπτής μαρτυρίας, όσο και το περιεχόμενό της, όπως και η κατοχή επιπλέον αποδείξεων και εγγράφων.
Παρατηρούμε πως το εν λόγω γεγονός, το οποίο επεσήμανε το Δικαστήριο και όντως αποδεικνύεται από το περιεχόμενο των διοικητικών φακέλων, δεν αμφισβητείται ούτε και πλήττεται η διαπίστωση του Δικαστηρίου με λόγο έφεσης. Παραμένει, ως αδιαμφισβήτητο γεγονός, η γνώση της μαρτυρίας και του περιεχομένου της, για ανατροπή ή αντίκρουση της οποίας, η Εφεσείουσα, ουδέν έπραξε. Όχι μόνο τούτο, αλλά, όπως παραδέχθη ενώπιόν μας ο συνήγορός της, κανένα αίτημα για αντεξέταση ή για αποκάλυψη εγγράφων δεν υπεβλήθη, είτε ενώπιον του Διοικητικού Οργάνου, είτε κατά την εκδίκαση της υπόθεσης ενώπιον του Διοικητικού Δικαστηρίου.
Συνακόλουθα, η Εφεσείουσα γνώριζε για τη δοθείσα κατάθεση και, αν και γνώριζε, δεν προέβη σε καμία ενέργεια και ούτε υπέβαλε αίτημα για αντεξέταση του, ούτε άσκησε οποιοδήποτε δικαίωμα, του οποίου την ικανοποίηση να στερήθηκε, με απόφαση του Εφόρου. Ήταν, δε, ενόψει τούτου, επιτρεπτή και ορθή η σχετική, προσβαλλόμενη, κρίση του Δικαστηρίου.
Η απόφαση του ΕΔΑΔ, Chap v. Αρμενίας (Application No. 15485/09, 4.5.2017), την οποία επικαλέστηκε, ο συνήγορος της Εφεσείουσας, ως σχετική με το εξεταζόμενο θέμα, διαφοροποιείται από την παρούσα, καθότι, σε εκείνη, το ΕΔΑΔ καταδίκασε την Αρμενία, επειδή, στα πλαίσια «δικαστικής διαδικασίας», δεν επέτρεψε την εξέταση μάρτυρα.
Ούτε και στέρηση του γενικότερου δικαιώματος ακρόασης της Εφεσείουσας υπήρξε. Αποκαλύπτεται, από τους έξι διοικητικούς φακέλους, αλλά και τα γεγονότα, όπως ανωτέρω έχουν εκτεθεί, ότι έλαβαν χώρα επανειλημμένες συναντήσεις με την Εφεσείουσα, στην παρουσία του λογιστή και δικηγόρου τους, και υπέβαλε ένσταση, η οποία και εξετάστηκε. Προκύπτει, επίσης, πως το όποιο συμπέρασμα των Εφεσιβλήτων ετίθετο εις γνώση της ώστε να το ελέγξει και να προσφέρει τη δική της θέση και εξήγηση.
Παρόμοιο θέμα εξετάσαμε στην απόφαση μας στην O Lykos Services and Security Systems Private Investigators Ltd κ.α. v. Δημοκρατίας, ΕΔΔ 1/2016, ημερ. 20.7.2021, όπου λέχθηκαν τα εξής, τα οποία και επαναλαμβάνουμε:
«Οι Εφεσείοντες είχαν το δικαίωμα, το οποίο και άσκησαν, καταχώρησης ιεραρχικής προσφυγής, μέσω της οποίας μπορούσαν να εκθέσουν και αναπτύξουν τις θέσεις τους και να απαντήσουν επί των θέσεων της διοικήσεως.
Η επίδικη διοικητική απόφαση εκδόθηκε αφού ακούστηκαν, μέσω της προσφυγής τους. Είναι πάγια νομολογημένο ότι, το δικαίωμα ακρόασης δεν είναι ανάγκη να είναι προφορικό, αλλά ικανοποιείται και με γραπτή παράσταση (Νικόλας Μελέτη v. Δημοκρατίας (1989) 3 ΑΑΔ 347).
Κρίνουμε πως το θεμελιακό δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του διοικούμενου, το οποίο θεσμοθετήθηκε και με το άρθρο 43 του περί των Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου του 1999, Ν.158(Ι)/1999, δεν έχει παραβιαστεί. Όπως και το πρωτόδικο Δικαστήριο, ορθά, παρατήρησε, οι Εφεσείοντες είχαν την ευκαιρία να εκφράσουν τις απόψεις τους και να ακουστούν, καταθέτοντας και ιεραρχική προσφυγή.
Όπως το εδάφιο 4 του άρθρου 43 του Νόμου 158(Ι)/99 προνοεί, «η ακρόαση του ενδιαφερόμενου δεν είναι απαραίτητο να γίνεται προφορικά. Είναι αρκετό, αν ζητηθεί από αυτόν, να εκθέσει γραπτώς τις απόψεις του, εκτός εάν ο νόμος ορίζει το αντίθετο».»
Στο σύγγραμμα Δαγτόγλου «Γενικό Διοικητικό Δίκαιο», 5η έκδοση, σελίδα 282, σημειώνεται:
«Το περιεχόμενο του δικαιώματος είναι η προηγούμενη ακρόαση. Η ακρόαση δεν χρειάζεται να λάβει πράγματι χώρα, αλλά έγκειται στην παροχή ευκαιρίας στον ενδιαφερόμενο να αναπτύξει γραπτώς ή προφορικώς τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή συμφέροντά του ενώπιον του οργάνου που ασκεί την αποφασιστική αρμοδιότητα, ή πάντως να προκύπτει σαφώς ότι οι απόψεις του ενδιαφερομένου έχουν περιέλθει στο αρμόδιο αυτό όργανο.»
Σημαντικό είναι, επίσης, να επισημανθεί πως ο ισχυρισμός για παραβίαση δικαιώματος ακρόασης πρέπει να προβάλλεται λυσιτελώς, ήτοι, ο διοικούμενος να προβάλλει και προσδιορίζει τα γεγονότα και τους ισχυρισμούς τους οποίους θα προέβαλλε αν ακουγόταν, όπως εν προκειμένω, το περιεχόμενο της αντεξέτασης του Διευθυντή της «Χρυσοδημιουργικής» και τους ισχυρισμούς που θα του έθετε. Εδώ, η Εφεσείουσα, διαφώνησε απλώς με τη θέση των Εφεσιβλήτων ότι πωλούσαν χωρίς τιμολόγια, στη «Χρυσοδημιουργική», ράβδους χρυσού, σε αντίθεση με τους Εφεσίβλητους, οι οποίοι, όπως παρουσιάζεται στην ένσταση και στους διοικητικούς φακέλους, στηρίχθηκαν σε συγκεκριμένα δεδομένα και στοιχεία.
Σχετικά, αναφέρεται στο σύγγραμμα του Επ. Π. Σπηλιωτόπουλου «Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, Τόμος 1, 15η έκδοση, σελ. 151, στο οποίο, ο συνήγορος των Εφεσιβλήτων μας παρέπεμψε:
«… έχει δε γίνει δεκτό (ΣΕ 1431/2016) ότι, για το λυσιτελές της προβολής, από τον διοικούμενο, λόγων ακυρώσεως για τη μη τήρηση του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης πριν από την έκδοση της δυσμενούς, γι’ αυτόν, πράξης, απαιτείται παράλληλη αναφορά των ισχυρισμών που αυτός προέβαλε ενώπιον της Διοίκησης αν είχε κληθεί (Βλ. και ΣΕ 926/2015, 29/2014, 4447/2012)».
Συνακόλουθα, οι λόγοι έφεσης 1 και 2 απορρίπτονται.
Παράλειψη δέουσας και ενδελεχούς έρευνας για λήψη της απόφασης τίθεται με τον τρίτο λόγο έφεσης.
Οι Εφεσίβλητοι έλαβαν την επίδικη απόφαση και το πρωτόδικο Δικαστήριο την έκρινε ως αποτέλεσμα ενδελεχούς έρευνας, ότι η Εφεσείουσα παρέλειψε να δηλώσει πωλήσεις scrap χρυσού, ύψους €1.588.106 και ράβδους χρυσού ύψους €2.208.896.
Κατά πάγια νομολογία, επαρκής και δέουσα έρευνα θεωρείται όταν έχει γίνει διερεύνηση κάθε, σχετιζόμενου με την υπόθεση, γεγονότος, χωρίς να υπάρχει στερεότυπος τρόπος διατύπωσής της.
Η επάρκεια της έρευνας, η έκταση και ο τρόπος διεξαγωγής της ποικίλλει ανάλογα με τα γεγονότα και περιστατικά της κάθε υπόθεσης. (Motorways Ltd v. Δημοκρατίας (1999) 3 ΑΑΔ 967, Ράφτης v. Δημοκρατίας κ.α. (2002) 3 ΑΑΔ 345). Αν η διεξαχθείσα έρευνα είναι επαρκής, τότε η διοικητική απόφαση καλύπτεται, εκτός και αν αποδειχθεί το αντίθετο, από τον μανδύα της κανονικότητας και νομιμότητας των διοικητικών πράξεων (Δημοκρατίας v. C. Kassinos Construction Ltd (1990) 3 ΑΑΔ 3835).
Το δε Δικαστήριο δεν υποκαθιστά τις αποφάσεις της Διοίκησης με τη δική του, ούτε και ασχολείται με τη διαπίστωση πρωτογενών γεγονότων, εφόσον κρίνει ότι η διεξαχθείσα έρευνα ήταν επαρκής (Παπαντωνίου κ.α. v. Δήμου Λευκωσίας (Αρ. 2) (2010) 3 ΑΑΔ 476). Ούτε βέβαια και υπεισέρχεται σε τεχνικά, ανέλεγκτα θέματα, εκτός εάν διαπιστωθεί πλάνη, κακοπιστία και έλλειψη δέουσας έρευνας.
Είναι η θέση της Εφεσείουσας πως, οι Εφεσίβλητοι, κατέληξαν στα ευρήματα τους χωρίς τη δέουσα έρευνα και, εσφαλμένα, το Δικαστήριο αποδέχθηκε, ως ορθή, την απόφασή τους. Κατά τον συνήγορο της Εφεσείουσας, υπάρχει άρνηση εκ μέρους τους ότι προέβησαν στις πωλήσεις, από τις οποίες προέκυψαν τα δύο ποσά που αποτελούσαν αντικείμενο της προσφυγής, και είναι ακατανόητο να επιζητεί, ο Έφορος, από την Εφεσείουσα να αποδείξει ένα γεγονός, το οποίο αρνούνται και να επικυρώνεται η απόφαση του αυτή από το Δικαστήριο.
Κρίνουμε πως το ζήτημα τούτο δεν είναι όπως, ο συνήγορος, το παρουσίασε, ερμηνεύοντας με λανθασμένο τρόπο την απόφαση των Εφεσιβλήτων.
Οι τελευταίοι, προτού αχθούν στην επίδικη απόφαση, συνέλεξαν στοιχεία και έγγραφα, τα οποία αποτελούν έξι διοικητικούς φακέλους. Μεταξύ αυτών, μαρτυρίες από άλλες εμπλεκόμενες εταιρείες, οργανισμούς και φυσικά πρόσωπα και έλαβαν υπόψη τιμολόγια πώλησης χρυσού, τα οποία, ο λογιστής της Εφεσείουσας κατέγραψε σε πίνακες που είχε επισυνάψει.
Με αυτά τα δεδομένα, η Εφεσείουσα καλείτο, και είχε υποχρέωση, όχι να αποδείξει ένα γεγονός μη γενόμενο, όπως ισχυρίζεται, αλλά να εξηγήσει, τουλάχιστον, πώς προέκυψαν τα στοιχεία που περιήλθαν στην κατοχή των Εφεσιβλήτων, τις παραλείψεις που εμφανίζονταν στα βιβλία της, τη μη αντιστοιχία εισπράξεων και δηλώσεων στον ΦΠΑ, και να αμφισβητήσει τη δοθείσα μαρτυρία. Αυτή η παράλειψη των Εφεσιβλήτων παρείχε το δικαίωμα στον Έφορο, σύμφωνα με το άρθρο 49(1) του Νόμου 95(Ι)/2000 «… να βεβαιώσει κατά την καλύτερη κρίση του το ποσό του ΦΠΑ που είναι οφειλόμενο από αυτό το πρόσωπο και να γνωστοποιήσει το ποσό στο πρόσωπο αυτό.»
Ορθή ήταν, συνεπώς, η κρίση του Δικαστηρίου ότι:
«… οι διοικητικοί φάκελοι (6 τόμοι) αποδεικνύουν από το περιεχόμενο τους ότι έγινε ενδελεχέστατη έρευνα σε σχέση με την παρούσα υπόθεση, η οποία οδήγησε σε ασφαλή συμπεράσματα ως προς το ότι η Εφεσείουσα παρέλειψε να δηλώσει πωλήσεις scrap χρυσού καθώς και ράβδων χρυσού της αξίας που αναφέρεται και αιτιολογείται εμπεριστατωμένα και λογιστικά στα Παραρτήματα της επίδικης απόφασης. Πρέπει να υπομνηστεί στο σημείο αυτό, ότι δεν είναι ο Έφορος που φέρει το βάρος να αποδείξει τους ισχυρισμούς του σε περίπτωση που ελεγχόμενος διαπιστώνεται ότι στα βιβλία του υπάρχουν λάθη και παραλείψεις, αλλά ο διοικούμενος.»
Καταγράφει, περαιτέρω, το Δικαστήριο, μέρος της απόφασης των Εφεσιβλήτων, στην οποία επεξηγείται ο τρόπος με τον οποίο κατέληξαν στο ποσό από πωλήσεις ράβδων χρυσού και σημειώνει πως στο Κυανό 142 του διοικητικού φακέλου βρίσκεται η θεληματική κατάθεση του Διευθυντή της «Χρυσοδημιουργικής», καθώς και εκτενής ανάλυση του τρόπου συνεργασίας της Εφεσείουσας με την εν λόγω εταιρεία. Έκρινε, και ορθά, πως το εύρημα του Εφόρου, ενόψει του περιεχομένου του διοικητικού φακέλου, ήταν εύλογα επιτρεπτό, αφού σε τέτοιες περιπτώσεις αυτό που διερευνάται είναι κατά πόσο ο Έφορος άσκησε την εξουσία του με τον καλύτερο δυνατό τρόπο.
Αναφορικά με τις πωλήσεις scrap χρυσού, ύψους €1.588.106, και πάλι η απόφαση λήφθηκε, όπως επεξηγείται στην επίδικη διοικητική απόφαση αφού:
«… ο αρμόδιος λειτουργός που διερεύνησε τις φορολογικές σας υποθέσεις έλαβε υπόψη όλα τα τιμολόγια πώλησης χρυσού που καταγράφει ο λογιστής σας στους πίνακες 2Α, 2Β και 2Γ που έχετε επισυνάψει. Τα εν λόγω τιμολόγια αντιπαρέβαλε/συσχέτισε με στοιχεία που εξασφάλισε από τον Κυπριακό Οργανισμό Σήμανσης Αντικειμένων από Πολύτιμα Μέταλλα και την εταιρεία Αndreou Refiners Ltd τα οποία αφορούν τις αναλύσεις χρυσού που ζητήσατε να γίνουν.
Το ποσό των πωλήσεων scrap χρυσού ύψους €1.588.106 που δεν δηλώθηκε στις φορολογικές δηλώσεις έχει προκύψει από την εν λόγω αντιπαραβολή/συσχετισμό του χρυσού που αναλύθηκε και του χρυσού που πωλήθηκε/τιμολογήθηκε και αντιπροσωπεύει βασικά τα εξής:
- Αναλύσεις χρυσού για τις οποίες δεν υπάρχει αντιστοιχία με τις πωλήσεις.
- Αναλύσεις χρυσού για τις οποίες υπάρχει μερική αντιστοιχία με τις πωλήσεις
(…)
Λόγω του ότι δεν έχετε προσκομίσει οποιοδήποτε νέο στοιχείο αναφορικά με το θέμα αυτό, το σημείο 2 της ένστασης σας απορρίπτεται.
Επισημαίνεται ότι όσον αφορά τις αδήλωτες αγορές σας, αυτό διαφαίνεται μέσα από τα βιβλία και τα αρχεία σας αλλά και από τη δήλωση του λογιστή σας στη συνάντηση της 6.8.2015 ότι μετά από διάφορους ελέγχους που είχε κάνει είχε διαπιστώσει ότι στο ταμείο εμφανιζόταν μεγάλο υπόλοιπο, περίπου €600.000 το οποίο δεν ήταν ορθό και οφειλόταν σε ακαταχώρητες αγορές.»
Υπενθυμίζουμε πως, πρόσωπο που υπόκειται σε φορολογία και δεν τηρεί τις νομοθετικές υποχρεώσεις του ως προς την τήρηση με επάρκεια των αναγκαίων βιβλίων και αρχείων, (δέστε Βιομηχανία Υποδημάτων Αφροδίτη Λτδ v. Δημοκρατίας (2005) 3 Α.Α.Δ 47), δεν μπορεί να παραπονείται εκ των υστέρων για την εκ μέρους του Εφόρου Φ.Π.Α. έρευνα που εκτείνεται σε όλη την αναγκαία περίοδο χρόνου, για να επιτευχθεί ο προσδιορισμός της φορολογικής υποχρέωσης. Σύμφωνα με τη νομολογία, ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος, στην έλλειψη δε στοιχείων και πληροφοριών που οφείλει ο επιχειρηματίας να κρατεί, ο Έφορος δύναται να βεβαιώσει το φόρο χρησιμοποιώντας εκείνη τη μεθοδολογία που προσφέρεται υπό τις περιστάσεις (δέστε Κ.Ε.Μ. Tours Ltd v. Δημοκρατίας (2007) 3 Α.Α.Δ. 211, Σουβλάκια – Γύρος «Κρητικός» Λτδ v. Δημοκρατία (2001) 3(Β) Α.Α.Δ. 935, Δημοκρατία v. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 A.A.Δ. 21, (P. Zazoo Unisex Boutique Ltd v. Κυπριακή Δημοκρατία μέσω Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (2010) 3 ΑΑΔ 266).
Με όλα τα ως άνω δεδομένα, κρίνεται ότι ασκήθηκε δέουσα και ενδελεχής έρευνα, ο Έφορος βεβαίωσε «κατά την καλύτερη κρίση του» το ποσό του ΦΠΑ και το πρωτόδικο Δικαστήριο δεν είχε άλλη επιλογή από του να την επικυρώσει.
Ο σχετικός λόγος έφεσης απορρίπτεται.
Η απόρριψη αυτού του λόγου έφεσης συμπαρασύρει και τον τέταρτο, με τον οποίο επίσης προσβάλλεται ο τρόπος λήψης της επίδικης απόφασης «κατά την καλύτερη κρίση του Εφόρου», όπως επίσης και η επικύρωση του, ως εύλογα επιτρεπτής, από το Δικαστήριο.
Πρόσθετα, όμως, προβλήθηκε, με αυτόν τον λόγο, η «καταστροφική», για την Εφεσείουσα, φορολογία, η οποία παραβιάζει τις πρόνοιες του Άρθρου 24.4 του Συντάγματος, σύμφωνα με το οποίο «ουδείς φόρος, τέλος ή εισφορά οιασδήποτε φύσεως, εξαιρουμένων των τελωνειακών δασμών, δύναται να είναι καταστρεπτικής ή απαγορευτικής φύσεως.»
Η εν λόγω θέση της Εφεσείουσας είναι καταδικασμένη σε αποτυχία. Και τούτο γιατί δεν προβλήθηκε πρωτοδίκως τέτοιος ισχυρισμός, ούτε εμπεριέχεται στους λόγους ακυρώσεως.
Η προσπάθεια του συνηγόρου της Εφεσείουσας να τον εντάξει σε λόγο ακυρώσεως, ο οποίος αναφέρεται γενικά σε κατάχρηση εξουσίας, δεν μπορεί να αποδώσει, καθόσον οι λόγοι ακυρώσεως, οι οποίοι, σύμφωνα με την Εφεσείουσα, προσέκρουαν σε συνταγματικές διατάξεις, έχουν δικογραφηθεί ειδικά (λόγοι ακυρώσεως 14, 15 και 16).
Η εξέταση του ισχυρισμού αυτού δεν είναι επιτρεπτή, δεδομένης της υποχρέωσης, σύμφωνα με τον Κανονισμό 7 του περί Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου Κανονισμού του 1962, ειδικής και ορθής δικογράφησης των λόγων ακυρώσεως, αλλά και την απαγόρευση εξέτασης λόγων που δεν τέθηκαν πρωτοδίκως.
Επισημαίνουμε την παγιωμένη νομική αρχή πως το Ανώτατο Δικαστήριο στην κατ’ έφεση δικαιοδοσία του εξετάζει μόνο ζητήματα που εγείρονται στους λόγους έφεσης και έχουν εγερθεί και συζητηθεί πρωτόδικα, εκτός αν πρόκειται για θέματα που εξετάζονται από το Δικαστήριο αυτεπάγγελτα ως θέματα δημόσιας τάξης (Γ. Οικονομίδης v. Δημοκρατία (1998) 3 ΑΑΔ 47, 52, Ο Lykos (ανωτέρω).
Πέραν τούτου, τέτοιο ισχυρισμό, η Εφεσείουσα, δεν επικαλέστηκε στην ένσταση της ενώπιον του Εφόρου, ώστε να εξεταστεί από αυτόν και, συνεπώς, το Δικαστήριο δεν μπορεί να προβαίνει σε πρωτογενή έλεγχο ισχυρισμών ή μαρτυρίας που ουδέποτε τέθηκε υπόψη, μέσω ένστασης, του ελεγχόμενου διοικητικού οργάνου (Έπαυλις Κομήτης v. Δημοκρατίας (2009) 3 ΑΑΔ 342, Δημοκρατίας v. Αρχής Ηλεκτρισμού Κύπρου, ΕΔΔ 3/20, ημερ. 28.1.2022, Αδάμος Νικηφόρου v. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω του Υπουργείου Οικονομικών και Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, ΕΔΔ 9/2018, ημερ. 17.11.2023).
Η κρίση του Δικαστηρίου ότι «δεν μπορεί να εξετάσει την αξίωση της Εφεσείουσας για ακύρωση των επιβληθέντων προστίμων και επιβαρύνσεων», αποτελεί τον πέμπτο λόγο έφεσης. (Επεξηγείται ότι, με τον όρο «πρόστιμο» εννοείται ο πρόσθετος τόκος και επιβαρύνσεις, αφού αυτές επιβλήθηκαν με την επίδικη διοικητική απόφαση.)
Έκρινε, το Δικαστήριο, πως το αντικείμενο της προσφυγής, όπως προσδιορίστηκε από την Εφεσείουσα, αφορούσε τα, αναφερόμενα στο αιτητικό, δύο ποσά από πωλήσεις scrap και ράβδων χρυσού, τις εισπράξεις των οποίων η Εφεσείουσα παρέλειψε να δηλώσει. Έκρινε, περαιτέρω, πως δεν έχει προσβληθεί το μέρος της απόφασης που αφορούσε τις επιβαρύνσεις, οι οποίες, ούτως ή άλλως, έχουν παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με την επιβολή του φόρου.
Και αυτός ο λόγος κρίνεται αβάσιμος και απορριπτέος. Από τη μελέτη της προσφυγής προκύπτει ότι, όντως, προσβλήθηκε η απόφαση του Εφόρου, η οποία αφορούσε τις βεβαιώσεις των δύο ανωτέρω ποσών. Δεν υπήρξε αμφισβήτηση της επιβολής επιβαρύνσεων και φόρων, η οποία, όπως ορθά κρίθηκε από το Δικαστήριο, ακολουθεί την επιβολή των βεβαιώσεων φορολογίας. Η τυχόν ακύρωση των βεβαιώσεων θα επιδρούσε και θα επηρέαζε τις επιβαρύνσεις και τον φόρο, οι οποίες και θα συμπαρασύροντο σε ακύρωση. Σε αντίθετη περίπτωση, όπως εν προκειμένω, η βεβαίωση των φορολογιών επιφέρει, όπως προβλέπεται στο άρθρο 45(3) και 45(4) του Νόμου, πρόσθετο φόρο και επιβαρύνσεις, υπό τις προϋποθέσεις που εκεί αναφέρονται, όπως η παράλειψη υποβολής δηλώσεων και η καθυστέρηση καταβολής των οφειλομένων. Για τούτο, η επιβολή τους χαρακτηρίζεται μη εκτελεστή διοικητική πράξη και παρακολουθηματική της βεβαιώσεως του φόρου (Κληρίδης v. Δημοκρατίας (2017) 3 Α.Α.Δ. 893).
Ο τόκος και η επιβάρυνση προβλέπονται ειδικά από τον Νόμο και δεν συνιστούν άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου, αλλά υποχρέωση προς επιβολή τους. (Χριστοφίδης Λτδ v. Κυπριακής Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 772, Roombase Networks Ltd v. Δημοκρατίας (2013) 3 Α.Α.Δ. 726).
Η Έφεση απορρίπτεται.
Επιδικάζονται έξοδα €4.000 υπέρ των Εφεσιβλήτων και εναντίον της Εφεσείουσας.
Α. Ρ. Λιάτσος, Π.
Δ. Σωκράτους, Δ.
Τ. Καρακάννα, Δ.
/μσ
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο