ΑΝΩΤΑΤΟ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Άρθρο 23(3)(γ) του Ν.33/64 – Μεταβατικές Διατάξεις)
(Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 121/20)
20 Μαΐου, 2025
[ΛΙΑΤΣΟΣ, Π., ΣΩΚΡΑΤΟΥΣ, ΚΑΡΑΚΑΝΝΑ, Δ/ΣΤΕΣ]
MTN CYPRUS LTD,
Εφεσείουσα,
ν.
KΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ
ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ,
Εφεσίβλητων,
_________________
Α. Χρίστου (κα), για Ιωαννίδης Δημητρίου ΔΕΠΕ, για την Εφεσείουσα.
Σ. Χαραλάμπους (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για τους Εφεσίβλητους.
_________________
ΛΙΑΤΣΟΣ, Π.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από την ΚΑΡΑΚΑΝΝΑ, Δ.
_________________
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΚΑΡΑΚΑΝΝΑ, Δ.: Αντικείμενο της υπό κρίση έφεσης είναι η επιστολή των εφεσίβλητων ημερομηνίας 10.06.2014, με την οποία απόρριψαν το αίτημα της εφεσείουσας για επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών, φόρου προστιθέμενης αξίας, ΦΠΑ, ύψους €645.800,30, το οποίο αφορούσε τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες περιαγωγής.
Η εφεσείουσα παρέχει τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και υπηρεσιών περιαγωγής (roaming services). Η περιαγωγή αναφέρεται σε επέκταση υπηρεσιών ασύρματου δικτύου σε περιοχή (ή χώρα) που είναι διαφορετική από την περιοχή που είναι εγγεγραμμένο το τοπικό ασύρματο δίκτυο. Η περιαγωγή καθιστά ικανό ένα κινητό τηλέφωνο να έχει σύνδεση σε δίκτυο άλλου παρόχου κινητής τηλεφωνίας, όταν το εν λόγω κινητό τηλέφωνο βρίσκεται εκτός του πεδίου εμβέλειας του τοπικού δικτύου.
Την 11.02.2011 η εφεσείουσα απέστειλε επιστολή, μέσω των ελεγκτών της, PriceWaterhouseCoopers Ltd, προς τον Έφορο ΦΠΑ, με την οποία ζήτησε όπως επιβεβαιωθεί η θέση της ότι, με βάση την ισχύουσα νομοθεσία, δεν επιβάλλεται ΦΠΑ για υπηρεσίες περιαγωγής (roaming services) όταν αυτές παρέχονται σε παρόχους υπηρεσιών, εγκατεστημένους σε τρίτες χώρες.
Η Υπηρεσία ΦΠΑ με επιστολή της, ημερομηνίας 12.04.2011, ενημέρωσε την εφεσείουσα ότι οι υπηρεσίες περιαγωγής (οι οποίες περιλαμβάνονται στις τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες), θεωρούνται ότι παρέχονται στον τόπο όπου ανήκει ο λήπτης, όταν ο λήπτης βρίσκεται εκτός της Δημοκρατίας. Όταν οι υπηρεσίες παρέχονται εκτός της Κοινότητας, υπόκεινται σε ΦΠΑ όταν η πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευσή τους γίνεται στη Δημοκρατία. Η εφεσείουσα όταν παρέχει υπηρεσίες περιαγωγής σε πρόσωπα εκτός της Κοινότητας, για πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση στη Δημοκρατία, οφείλει να αποδίδει ΦΠΑ, με το κανονικό συντελεστή ΦΠΑ.
Η εφεσείουσα κατέβαλε το ποσό του ΦΠΑ που της αναλογούσε για τις πιο πάνω υπηρεσίες και τρία περίπου χρόνια αργότερα, απαίτησε μέσω των ελεγκτών της, με επιστολή ημερομηνίας 5.03.2014, προς τον Έφορο ΦΠΑ, την επιστροφή του καταβληθέντος ποσού ΦΠΑ για συγκεκριμένη χρονική περίοδο, το οποίο καταβλήθηκε, σύμφωνα με την ίδια, «αχρεωστήτως». Η απαίτησή της για επιστροφή του ποσού εδραζόταν στο άρθρο 51 του Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, Ν.95(Ι)/2000, στο εξής «ο Νόμος».
Ο Έφορος ΦΠΑ με επιστολή του, ημερομηνίας 10.06.2014, ενημέρωσε την εφεσείουσα ότι η θέση του επί του θέματος ήταν η ίδια με αυτή που διατυπώθηκε στην επιστολή, ημερομηνίας 12.04.2011.
Η εφεσείουσα προσέβαλε την πιο πάνω απόφαση με την προσφυγή 1139/2014. Η Δημοκρατία καταχώρησε ένσταση στην οποία προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι η επιστολή ημερομηνίας 5.03.2014, δεν συνιστούσε εκτελεστή διοικητική πράξη, εντός της έννοιας του Άρθρου 146 του Συντάγματος. Η υπό κρίση πράξη ήταν «…βεβαιωτική και ή πληροφοριακού περιεχομένου και ή ότι αποτελεί χρηματική διαφορά εκτός του αναθεωρητικού ελέγχου του Ανωτάτου Δικαστηρίου».
Το Διοικητικό Δικαστήριο, στο εξής «Δικαστήριο», απόρριψε την προσφυγή. Αποφάνθηκε ότι το αίτημα της εφεσείουσας για επιστροφή του καταβληθέντος φόρου, δεν υποβλήθηκε κατά ειδική διαδικασία του σχετικού Νόμου και Κανονισμών, αλλά επρόκειτο «… για διαφωνία των Αιτητών προς τις απόψεις της φορολογικής αρχής και δεν παρείχετο αρμοδιότητα στον Έφορο να εκδώσει εκτελεστή διοικητική πράξη». Η εφεσείουσα δεν είχε αμφισβητήσει τη νομιμότητα της επιβολής του ΦΠΑ «… στη βάση των προνοιών της σχετικής νομοθεσίας».
Η πιο πάνω κρίση προσβάλλεται με τους λόγους έφεσης 1 και 2, ενώ ο λόγος έφεσης 3 προσβάλλει το εύρημα του Δικαστηρίου ότι οι επιστολές του Εφόρου ΦΠΑ, ημερομηνίας 12.04.2011 και 10.06.2014, ήταν πληροφοριακού χαρακτήρα. Το Δικαστήριο παρέπεμψε στην απόφαση Γεναγρίτης ν. Δημοκρατίας (2001) 3 Α.Α.Δ. 1029, η οποία, σύμφωνα με την εφεσείουσα, καμία εφαρμογή έχει στην παρούσα υπόθεση.
Οι τρεις λόγοι έφεσης είναι άρρηκτα συνδεδεμένοι μεταξύ τους και ως εκ τούτου θα εξετασθούν σωρευτικά.
Με βάση τα στοιχεία που τέθηκαν ενώπιόν μας προκύπτει, ως αναντίλεκτο γεγονός, ότι η πρώτη επιστολή που στάληκε από τον Έφορο ΦΠΑ, ημερομηνίας 12.04.2011, δεν ήταν εκτελεστού χαρακτήρα αλλά πληροφοριακού. Αυτό αναφέρει και το πρωτόδικο Δικαστήριο στην απόφασή του. Κατ’ επέκταση, η δεύτερη επιστολή που στάληκε, ημερομηνίας 10.06.2014, δεν θα μπορούσε να είναι βεβαιωτική πράξη της πρώτης επιστολής, ως η εισήγηση των εφεσιβλήτων. Βεβαιωτική είναι η πράξη η οποία βεβαιώνει το περιεχόμενο προγενέστερης εκτελεστής πράξης.
Η υπό κρίση επιστολή αφορά αίτημα για επιστροφή δασμών, αχρεωστήτως καταβληθέντων, το οποίο εδράζεται στο άρθρο 51 του Νόμου, το οποίο προνοεί τα πιο κάτω:
«51.—(1) Εάν οποιοδήποτε πρόσωπο έχει (είτε πριν είτε μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος Νόμου) καταβάλει ποσό στον Έφορο ως ΦΠΑ το οποίο δεν ήταν ΦΠΑ οφειλόμενος, τότε ο Έφορος είναι υπόχρεος να επιστρέψει στο πρόσωπο αυτό το εν λόγω ποσό.
(2) Ο Έφορος είναι υπόχρεος να επιστρέψει ποσό δυνάμει του παρόντος άρθρου μόνο αν υποβληθεί σχετική απαίτηση.
(3) Ο Έφορος δύναται να αρνηθεί να ικανοποιήσει απαίτηση δυνάμει του παρόντος άρθρου αν η επιστροφή οποιουδήποτε ποσού θα πλούτιζε αδικαιολόγητα το πρόσωπο που υποβάλλει την απαίτηση.
(4) Κανένα ποσό δεν μπορεί να απαιτηθεί δυνάμει του παρόντος άρθρου ύστερα από την πάροδο τριών ετών από την ημερομηνία κατά την οποία καταβλήθηκε, εκτός στις περιπτώσεις που εφαρμόζεται το εδάφιο (5) πιο κάτω.
(5) Όταν ποσό έχει καταβληθεί στον Έφορο λόγω λάθους, η απαίτηση για την επιστροφή του ποσού δυνάμει του παρόντος άρθρου μπορεί να υποβληθεί σε οποιοδήποτε χρόνο πριν την πάροδο τριών ετών από την ημερομηνία κατά την οποία το πρόσωπο που υποβάλλει την απαίτηση ανακάλυψε το λάθος ή θα μπορούσε με λογική επιμέλεια να το ανακαλύψει.
(6) Οποιαδήποτε απαίτηση δυνάμει του παρόντος άρθρου, υποβάλλεται στον τύπο και με τον τρόπο που καθορίζει το Υπουργικό Συμβούλιο με Κανονισμούς και υποστηρίζεται με έγγραφες αποδείξεις˙ Κανονισμοί δυνάμει του παρόντος εδαφίου μπορούν να προβλέπουν διαφορετικά για διαφορετικές περιπτώσεις.
(7) Εκτός όπως προβλέπεται στο παρόν άρθρο, ο Έφορος δεν είναι υπόχρεος να επιστρέψει ποσό που καταβλήθηκε σε αυτόν ως ΦΠΑ εξαιτίας του γεγονότος ότι δεν ήταν ΦΠΑ οφειλόμενος σε αυτόν.»
Η Κυπριακή Δημοκρατία τόσο στα πλαίσια της πρωτόδικης διαδικασίας όσο και στα πλαίσια της έφεσης, πρόβαλε τη θέση ότι το άρθρο 51 του Νόμου καμία εφαρμογή έχει στην υπό κρίση περίπτωση. Παραθέτουμε αυτούσια τη σχετική αναφορά ως καταγράφεται στο περίγραμμα της γραπτής αγόρευσής της:
«… το άρθρο 51 του Νόμου εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που πρόσωπο έχει καταβάλει στον Έφορο ποσό ως ΦΠΑ, το οποίο δεν ήταν ΦΠΑ οφειλόμενο».
Κατά πόσο, όμως, το ποσό που η εφεσείουσα αξίωνε όπως της επιστραφεί ήταν οφειλόμενο ή όχι αποτελούσε το ζητούμενο, συνιστούσε το θέμα που ο Έφορος ΦΠΑ όφειλε να εξετάσει, στα πλαίσια της απαίτησης που η εφεσείουσα υπέβαλε, με βάση τα στοιχεία που τέθηκαν ενώπιόν του και τις πρόνοιες του άρθρου 51 του Νόμου.
Άνευ ερείσματος είναι και η θέση της ότι «… η απαίτηση θα έπρεπε να υποβληθεί σε καθορισμένο από τους Κανονισμούς τύπο, συνοδευόμενη από έγγραφες αποδείξεις, γεγονός που δεν τηρήθηκε εν προκειμένω». Πρόκειται για θέση που προβλήθηκε εκ των υστέρων, στα πλαίσια της έφεσης και ως εκ τούτου δεν μπορεί να τύχει εξέτασης. Σημειώνουμε επί τούτου ότι στην επίδικη επιστολή, ημερομηνίας 10.06.2014, με την οποία, ουσιαστικά, απορρίφθηκε το αίτημα για επιστροφή του ποσού, καμία αναφορά γίνεται, από τον Έφορο ΦΠΑ, ότι η ένσταση που υποβλήθηκε δεν ήταν στον καθορισμένο από τους Κανονισμούς, τύπο.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο παρατήρησε ότι η εφεσείουσα υπέβαλε αίτημα για επιστροφή ποσού ενώ δεν είχε αμφισβητήσει τη νομιμότητα της επιβολής του ΦΠΑ που της επιβλήθηκε, με ένα αίτημα που δεν υποβλήθηκε, «κατά ειδική διαδικασία του σχετικού Νόμου και Κανονισμών», αλλά στηρίχθηκε στην άποψη και την αντίληψη της εφεσείουσας ως προς το φορολογικό χειρισμό των συγκεκριμένων παροχών υπηρεσιών. Επρόκειτο, κατά την πρωτόδικη κρίση, για διαφωνία της εφεσείουσας, ως προς τις απόψεις της φορολογικής αρχής και κατ’ επέκταση δεν παρείχετο αρμοδιότητα στον Έφορο ΦΠΑ να εκδώσει εκτελεστή διοικητική πράξη.
Το πιο πάνω σκεπτικό δεν μας βρίσκει σύμφωνους. Η απαίτηση για επιστροφή του ποσού δεν στηρίχθηκε στις «απόψεις και αντιλήψεις» της εφεσείουσας, αλλά στις πρόνοιες του άρθρου 51 του Νόμου.
Το πιο πάνω άρθρο δεν θέτει ως προϋπόθεση, για την άσκηση του δικαιώματος που διασφαλίζει, την αμφισβήτηση της νομιμότητας της επιβολής του ΦΠΑ.
Η ανεπιφύλακτη καταβολή των δασμών και λοιπών φορολογικών επιβαρύνσεων, δεν στερεί το δικαίωμα απαίτησης επιστροφής τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων. Σχετική είναι η απόφαση του Συμβουλίου Επικράτειας, ΣτΕ 2615/2002. Παρενθετικά αναφέρουμε ότι ο Τελωνιακός Κώδικας που ισχύει στην Ελλάδα και συγκεκριμένα το άρθρο 30, περιλαμβάνει, αντίστοιχη πρόνοια με το άρθρο 51 του Νόμου, για επιστροφή δασμών που έχουν αχρεωστήτως καταβληθεί.
Παραθέτουμε αυτούσιο το σχετικό απόσπασμα:
«Κατά τα παγίως κριθέντα, ενόψει και των διατάξεων του ανωτέρω άρθρου 30 του Τελωνειακού Κώδικα, σε περίπτωση καταβολής τελών κλπ. χωρίς να υφίσταται νόμιμη προς τούτο υποχρέωση του καταβαλόντος, αυτός έχει κατά του Δημοσίου απαίτηση επιστροφής του παρανόμως εισπραχθέντος ποσού, η απαίτηση δε αυτή, του νόμου μη διακρίνοντος, δεν εξαρτάται από κάποια άλλη θετική ή αρνητική προϋπόθεση και ειδικότερα δεν προϋποθέτει ότι η διαδικασία του τελωνισμού δεν τελειώθηκε ή ότι η καταβολή έγινε υπό επιφύλαξη, η ανεπιφύλακτη δε καταβολή δεν συνιστά πάντως παραίτηση από την απαίτηση αυτή και ο δικαιούχος μπορεί να επικαλεσθεί για τα υπ’ αυτού εισαχθέντα εμπορεύματα, όπως περιγράφονται στη σχετική διασάφηση, λόγους αχρεωστήτου, όπως η απαλλαγή από τη σχετική φορολογική υποχρέωση, καθώς και τα πραγματικά περιστατικά που τους θεμελιώνουν, το πρώτον και ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων.»
Εάν ικανοποιούνται ή όχι οι προϋποθέσεις του άρθρου 51 του Νόμου, αυτό αποτελεί το ζητούμενο και την ουσία της διαφοράς.
Η απόφαση στην υπόθεση Γεναγρίτης ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω), επί της οποίας στηρίχθηκε η πρωτόδικη απόφαση, καμία εφαρμογή έχει στην παρούσα περίπτωση. Το Δικαστήριο επεξήγησε τί αποτελεί πράξη πληροφοριακού χαρακτήρα και αποφάνθηκε ότι η προσβαλλομένη πράξη δεν ήταν πληροφοριακού χαρακτήρα καθότι το αίτημα του εφεσείοντα δεν είχε στηριχθεί σε νομοθετική διάταξη. Η υπό κρίση απαίτηση όμως για επιστροφή του ποσού, στηρίχθηκε, ως πολλάκις αναφέραμε, σε νομοθετική διάταξη, ήτοι το άρθρο 51 του Νόμου.
Για όλους τους πιο πάνω λόγους, κρίνουμε ότι η προσβληθείσα πράξη αποτελεί εκτελεστή διοικητική πράξη. Η έφεση γίνεται δεκτή. Η πρωτόδικη απόφαση ανατρέπεται και η διαταγή ως προς τα έξοδα ακυρώνεται. Η υπόθεση παραπέμπεται στο Διοικητικό Δικαστήριο, για εξέταση των λόγων που ηγέρθηκαν στην Αίτηση και δεν εξετάσθηκαν πρωτόδικα.
Τα έξοδα της έφεσης, €2.000 πλέον ΦΠΑ, εάν υπάρχει, επιδικάζονται υπέρ της εφεσείουσας και εναντίον των εφεσιβλήτων. Τα έξοδα της πρωτόδικης διαδικασίας, να ακολουθήσουν το αποτέλεσμα της ακρόασης.
Α. ΛΙΑΤΣΟΣ, Π.
Δ. ΣΩΚΡΑΤΟΥΣ, Δ.
Τ. ΚΑΡΑΚΑΝΝΑ, Δ.
/ΓΓ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο