ΑΝΩΤΑΤΟ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ

ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ

 

(Άρθρο 23(3)(γ) του Ν.33/64 – Μεταβατικές Διατάξεις)

 

(Έφεση κατά απόφασης Διοικητικού Δ/ρίου Αρ. 162/20)

 

19 Μαίου, 2025

 

[ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ, ΧΑΤΖΗΓΙΑΝΝΗ, ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ/στές]

 

HERMES AIRPORTS LTD

Εφεσείουσα/Αιτήτρια

 

ΚΑΙ

 

ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ

1.    ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

2.   ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ ΚΑΙ ΕΦΟΡΟΥ ΦΠΑ

Εφεσίβλητοι/Καθ’  ων η αίτηση

______________________

   

     Α. Χρίστου (κα) για Ιωαννίδης Δημητρίου ΔΕΠΕ, για την Εφεσείουσα/Αιτήτρια.

    Σ. Καρασαμάνης, Δικηγόρος της Δημοκρατίας εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για τους Εφεσίβλητους/Καθ’  ων η αίτηση.

    ______________________

 

ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ, Δ.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από τον ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ.

     Α Π Ο Φ Α Σ Η

    

     ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ.: Ο Έφορος Φ.Π.Α (στο εξής ο Έφορος), αφού διαπίστωσε  ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε η εφεσείουσα ήταν ελλιπείς ή ανακριβείς,  με απόφαση του, ημερ. 2.3.2012, βεβαίωσε ως φόρο οφειλόμενο από αυτήν, το ποσό των €4.344.618, 66 για την φορολογική περίοδο 1.1.2020 μέχρι 31.12.2011 και κλήθηκε να καταβάλει το ποσό των €3.236.897,97 στον Έφορο αφού λήφθηκε υπόψη το πιστωτικό υπόλοιπο της εφεσείουσας ύψους €1.107.720,69. Ακολούθως, η τελευταία υπέβαλε ένσταση η οποία απορρίφθηκε με απόφαση του Εφόρου και στη συνέχεια, με αίτηση ακύρωσης, αμφισβήτησε τη νομιμότητα της. Το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή.

 

   Στο στάδιο όμως αυτό, κρίνουμε ορθολογικό να γίνει αναφορά στα γεγονότα που περιβάλλουν την παρούσα υπόθεση.

 

Γεγονότα

Η υπηρεσία Φ.Π.Α. - μετά από σχετική επιστολή ημερ. 26.7.2010 του  λογιστικού-ελεγκτικού γραφείου KPMG αναφορικά με το Φ.Π.Α. σε σχέση με υπηρεσίες που αγόραζε η  ρουμάνικη αεροπορική εταιρεία TAROM από Κύπριους παρόχους υπηρεσιών από 1.1.2010 – γνωμάτευσε, στις 10.8.2010, πως με βάση τα στοιχεία που παρουσιάστηκαν, η αεροπορική εταιρεία TAROM δεν είχε τη μόνιμη εγκατάσταση της στη Δημοκρατία και ως εκ τούτου, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών της θεωρείτο ο τόπος όπου   ευρίσκετο η  μόνιμη εγκατάσταση της, δηλαδή η Ρουμανία. 

 

    Ακολούθως, το πιο πάνω λογιστικό γραφείο εξέδωσε, στις 23.8.2010, ενημερωτικό δελτίο στο οποίο αναφέρονται μεταξύ άλλων και τα ακόλουθα:

           « If you are the airline

·        If you are a Cyprus VAT registered foreign airline with no establishment in Cyprus, and Cyprus VAT has been charged from your suppliers in Cyprus in relation to handling services as from 1 January 2010, the Cyprus VAT Office might refuse to refund the VAT when claimed though your Cyprus VAT return.

·        You might need to request for credit notes to be issued by your suppliers regarding the VAT wrongly charged».  

          

    Στη συνέχεια, η εφεσείουσα με  επιστολές της, ημερ.  στις 3.12.2010 και 5.1.2011, ενημέρωνε τον Έφορο ότι ενόψει της νέας ερμηνείας που δόθηκε από την Υπηρεσία Φ.Π.Α., αναφορικά με τον Φ.Π.Α. που πρέπει να καταβάλλεται από τις αεροπορικές εταιρείες, προέβηκε σε διορθώσεις στο λογαριασμό της, επιστρέφοντας τον Φ.Π.Α. που καταβλήθηκε από αεροπορικές εταιρείες, οι οποίες δεν θεωρούνταν ότι είχαν έδρα στην Κύπρο με ισχύ από 1.1.2010.  Ακολούθησε ηλεκτρονική αλληλογραφία της εφεσείουσας με συγκεκριμένο λειτουργό της υπηρεσίας Φ.Π.Α.

 

   Υπήρξε η θέση της εφεσείουσας ότι συμμορφώθηκε πλήρως με τη σχετική υπόδειξη και καθοδήγηση των εφεσιβλήτων ότι αεροπορικές εταιρείες δεν υπόκεινται σε καταβολή Φ.Π.Α. και προς τούτο έγινε σχετική αναφορά σε ηλεκτρονική αλληλογραφία για την οποία θα γίνει αναφορά πιο κάτω.

 

   Οι εφεσίβλητοι, όπως προκύπτει από την ένσταση τους  κατά την πρωτόδικη διαδικασία, τόνισαν ότι ο Έφορος ουδέποτε γνωμάτευσε για τον τόπο εγκατάστασης των αεροπορικών εταιρειών στις οποίες επέστρεψε το ΦΠΑ η εφεσείουσα σε αντίθεση με το ότι έπραξε η KPMG σε  σχέση με την εταιρεία TAROM όταν τους ζητήθηκε τέτοια γνωμάτευση. Πρόσθετα δε, ήταν η θέση τους ότι σε καμία περίπτωση λειτουργός της Υπηρεσίας ΦΠΑ γνωμάτευσε για τις συγκεκριμένες αεροπορικές εταιρείες εάν είχαν μόνιμη εγκατάσταση στη Δημοκρατία αλλά για τις γενικότερες αρχές που διέπουν τον τόπο παροχής υπηρεσιών. 

 

   Ακολούθως, αρμόδιοι λειτουργοί του Επαρχιακού Γραφείου Λάρνακας, πραγματοποίησαν φορολογικό έλεγχο στην εφεσείουσα με σκοπό να διαπιστωθεί η ορθότητα των στοιχείων των φορολογικών δηλώσεων που υπέβαλε η τελευταία στον Έφορο σε σχέση με τα βιβλία και αρχεία που τηρούσε για τις φορολογικές περιόδους από 1.1.2010 μέχρι 31.12.2011. Πρόσθετα δε, κατά τον φορολογικό έλεγχο, εξετάστηκε και η έκδοση πιστωτικών σημειώσεων από την εφεσείουσα προς τις αεροπορικές εταιρείες καθώς και αίτημα της για επιστροφή ΦΠΑ ύψους €1.107.720,69 ως πιστωτικού υπολοίπου.

 

    Η εφεσείουσα, με επιστολή της, ημερ. 21.9.2011, πληροφορούσε τον Έφορο ότι η αεροπορική εταιρεία British Airways την ενημέρωσε, με επιστολή της ημερ. 29.8.2011, ότι για σκοπούς ΦΠΑ έχει τη μόνιμη εγκατάσταση στη Δημοκρατία σε αντίθεση με το τί θεωρούσε η ίδια όταν εξέδωσε και για αυτήν πιστωτική σημείωση.

 

     Οι αρμόδιοι λειτουργοί του Επαρχιακού Γραφείου Λάρνακας, αφού  πραγματοποίησαν τον φορολογικό έλεγχο στην επιχείρηση της εφεσείουσας, διαπίστωσαν ότι η τελευταία λανθασμένα εξέδωσε πιστωτικές σημειώσεις προς αεροπορικές εταιρείες για φορολογητέες υπηρεσίες που παρείχε προς αυτές για τις οποίες αναλογούσε ΦΠΑ ύψους €1.221.088,70 με αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εκροών κατά το αντίστοιχο ποσό. Πρόσθετα δε, στο πλαίσιο του πιο πάνω ελέγχου, αφού, ερεύνησαν τους φορολογικούς φακέλους αεροπορικών εταιρειών[1] όπου υπήρχαν εκθέσεις φορολογικών ελέγχων με σχετικά στοιχεία, επικοινώνησαν με εκπροσώπους αυτών, εξέτασαν στοιχεία από τον Έφορο Εταιρειών, κατέληξαν ότι οι εν λόγω αεροπορικές εταιρείες που έλαβαν υπηρεσίες είχαν τη μόνιμη εγκατάσταση τους στη Δημοκρατία σύμφωνα με το άρθρο 12 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν. 95(1)/2000 - στο εξής ο Νόμος) και του Εκτελεστικού Κανονισμού (ΕΕ) 282/2011. Διαπιστώθηκε επίσης ότι η εφεσείουσα δεν απέδωσε στον Έφορο, ποσό Φ.Π.Α. ύψους €3.115.529,96 για υπηρεσίες εξυπηρέτησης αεροσκαφών που παρείχε προς τις εν λόγω 14 αεροπορικές εταιρείες για την περίοδο από 1.1.2010 μέχρι 31.12.2011, καθότι η εφεσείουσα λανθασμένα θεώρησε ότι παρείχε τις υπηρεσίες αυτές σε πρόσωπα που δεν είχαν μόνιμη εγκατάσταση στη Δημοκρατία. 

 

     Ενόψει των  πιο πάνω διαπιστώσεων ο Έφορος έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε η εφεσείουσα ήταν ελλιπείς ή ανακριβείς. Εφαρμόζοντας δε τις διατάξεις του άρθρου 49(1)του Νόμου[2], υπολόγισε τον αναμενόμενο φόρο εκροών για τις φορολογικές περιόδους από 1.1.2010 μέχρι 31.12.2011 και γνωστοποίησε την απόφαση του με τη Βεβαίωση Φόρου ημερ. 2.3.2012 με την οποία βεβαιώθηκε ως φόρος οφειλόμενος, το ποσό των €4.344.618, 66. Κλήθηκε όμως να καταβάλει στον Έφορο το ποσό των €3.236.897,97 αφού, λήφθηκε υπόψη το πιστωτικό υπόλοιπο της εφεσείουσας ύψους €1.107.720,69.  

 

    Η εφεσείουσα, εναντίον της πιο πάνω βεβαίωσης φόρου, υπέβαλε, στις 20.3.2012, ένσταση στον Έφορο βάσει των διατάξεων του άρθρου 51Α του Νόμου[3]. Στο περιεχόμενο της ιεραρχικής προσφυγής θα γίνει αναφορά σε κατοπινό στάδιο όταν θα εξετάζεται σχετική εισήγηση.

 

    Ακολούθως, η εφεσείουσα με επιστολή της, ημερ. 8.11.2013, παρουσίασε στον Έφορο Φ.Π.Α. επιπρόσθετα στοιχεία και απόψεις.  

 

     Ο Έφορος - αφού εξέτασε την ένσταση της εφεσείουσας και αφού μελετήθηκαν όλα τα δεδομένα που αφορούν την επιχείρηση της εφεσείουσας καθώς και οι ισχυρισμοί της - με απόφαση του ημερ. 11.7.2014, την απέρριψε.  Σ’  αυτήν αναφέρονται, μεταξύ άλλων, και τα ακόλουθα : 

«i.  Με βάση το άρθρο 11 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ, «μόνιμη εγκατάσταση» νοείται κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκατάστασης.

Διαπιστώθηκε ότι οι εν λόγω 14 αεροπορικές εταιρείες (Παράρτημα 1) διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Δημοκρατία.

 

ii. Με βάση τα άρθρα 21 και 22 του Εκτελεστικού Κανονισμού 282/2011, ο τόπος παροχής υπηρεσιών όταν ο υποκείμενος στο φόρο είναι εγκατεστημένος σε περισσότερες από μία χώρες, η παροχή αυτή φορολογείται στη χώρα όπου ο συγκεκριμένος λήπτης έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, εκτός εάν η εν λόγω υπηρεσία λαμβάνεται για τις ανάγκες της μόνιμης εγκατάστασης.

Όταν η φύση και η χρήση της παρεχόμενης υπηρεσίας δεν επιτρέπουν του παρέχων να προσδιορίσει τη μόνιμη εγκατάσταση στην  οποία παρέχεται η υπηρεσία,  με σκοπό τον προσδιορισμό της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης, εξετάζει συγκεκριμένα αν η σύμβαση, το δελτίο παραγγελίας και ο αριθμός Μητρώου Φ.Π.Α. καθιστούν τη μόνιμη εγκατάσταση ως λήπτη της υπηρεσίας και αν η μόνιμη εγκατάσταση είναι η οντότητα που πληρώνει για την υπηρεσία.

Από λεπτομερή έλεγχο των πιο πάνω παραμέτρων, διαπιστώθηκε ότι οι υπηρεσίες λαμβάνονται από την μόνιμη εγκατάσταση των εν λόγω αεροπορικών εταιρειών».

 

         

   Η εφεσείουσα, με αίτηση ακύρωσης, αμφισβήτησε τη  νομιμότητα της πιο πάνω απόφασης του Εφόρου. Το πρωτόδικο Δικαστήριο, για τους λόγους που θα εξηγηθούν κατωτέρω, απέρριψε την προσφυγή. Η ορθότητα της τελευταίας αυτής απόφαση είναι που αποτελεί αντικείμενο της υπό κρίση έφεσης.  

 

Η πρωτόδικη απόφαση και οι λόγοι έφεσης

Το πρωτόδικο Δικαστήριο, αφού καταρχάς τόνισε ότι η εφεσείουσα δεσμεύεται από το περιεχόμενο της ένστασης της, επισήμανε ότι το  ζήτημα της νομιμότητας της απόφασης του Εφόρου ως προς την ερμηνεία του νόμου και του εκτελεστικού κανονισμού δεν αμφισβητήθηκε με την ένσταση. Έτσι, έκρινε ότι η εφεσείουσα στερείται εννόμου συμφέροντος να αμφισβητήσει την νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου να βεβαιώσει το φόρο. Η εφεσείουσα, προβάλλει ως λανθασμένη την πιο πάνω κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου (λόγος έφεσης αρ. 1). Το τελευταίο, για σκοπούς πληρότητας της απόφασης, προχώρησε να επισημάνει ότι ακόμα και στην περίπτωση που προβαλλόταν παραδεκτώς ο συγκεκριμένος λόγος ακύρωσης δεν θα επιτύγχανε καθότι, ως προκύπτει από το διοικητικό φάκελο «… διεξήχθη έρευνα ως προς τα κριτήρια που καθορίζουν βάσει του Εκτελεστικού Κανονισμού την έννοια της «μόνιμης εγκατάστασης» για τις 14 αεροπορικές εταιρείες για τις οποίες ο Έφορος κατέληξε θετικά ότι είναι «μόνιμα εγκατεστημένες» στην Κύπρο». Έκρινε πως τα συμπεράσματα στα οποία κατέληξαν οι εφεσίβλητοι ήταν εύλογα και εντός των επιτρεπτών ορίων της διακριτικής τους ευχέρειας. Η εφεσείουσα, με την υπό κρίση έφεση, αμφισβητεί την πιο πάνω κρίση του πρωτόδικου Δικαστηρίου (λόγος έφεσης αρ. 2).  

 

    Προβλήθηκε, ως λόγος ακύρωσης, από  την εφεσείουσα η νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου να επιβληθούν τόκοι και επιβαρύνσεις κατά παράβαση της χρηστής διοίκησης, επικαλούμενη το ιστορικό της υπόθεσης και καταλογίζοντας ευθύνη σε συγκεκριμένο υπάλληλο στο γραφείου του Εφόρου.   Το πρωτόδικο Δικαστήριο, απορρίπτοντας τον πιο πάνω λόγο ακύρωσης, επισήμανε ότι δεν προκύπτει από το διοικητικό φάκελο ότι υπήρξε εμπλοκή του εν λόγω προσώπου στη λήψη των αποφάσεων της εφεσείουσας για την έκδοση πιστωτικών σημειώσεων προς αεροπορικές εταιρείες. Τόνισε ότι, δεν τέθηκαν ερωτήματα από μέρους της εφεσείουσας, ούτε και δόθηκαν γνωματεύσεις από μέρους των εφεσιβλήτων ως προς την μόνιμη εγκατάσταση της κάθε μίας αεροπορικής εταιρείας.   Επισήμανε δε, ότι η απάντηση που δόθηκε από τον Έφορο προς το ελεγκτικό γραφείο KPMG για την αεροπορική εταιρεία TAROM αποτελούσε γνωμάτευση με βάση τα δικά της δεδομένα και από αυτή δεν προέκυπτε γενικός κανόνας. Η εφεσείουσα, με την παρούσα έφεση, αμφισβητεί το  εύρημα του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι δεν  προκύπτει από το διοικητικό φάκελο ότι υπήρξε συμβολή συγκεκριμένου λειτουργού του Εφόρου Φ.Π.Α. στη λήψη των αποφάσεων της εφεσείουσας για την έκδοση των πιστωτικών σημειώσεων  προς τις αεροπορικές εταιρείες (λόγος έφεσης αρ.3).

 

    Αναφορικά δε,  με την επιβολή τόκων και επιβαρύνσεων, το πρωτόδικο Δικαστήριο,  επισήμανε ότι πρόκειται για πράξη δέσμιας αρμοδιότητας και αποτελεί επακόλουθο της βεβαίωσης φόρου. Eν προκειμένω, ως αναφέρθηκε, μετά από έλεγχο, βεβαιώθηκε φόρος και οι τόκοι και οι επιβαρύνσεις επιβλήθηκαν βάσει Νόμου. Επισήμανε δε, ότι από τα ενώπιον του στοιχεία, ως προκύπτουν από το διοικητικό φάκελο, δεν υπήρξε πλάνη, κακοπιστία του Εφόρου ή συμμετοχή τόσο του ιδίου όσο και των λειτουργών της υπηρεσίας του προς την εφεσείουσα πριν την έκδοση των πιστωτικών σημειώσεων. Έτσι, ελλείψει απόδειξης, οποιασδήποτε πλάνης ο συγκεκριμένος ισχυρισμός απορρίφθηκε. Η ορθότητα των πιο πάνω αμφισβητείται από την εφεσείουσα (λόγος έφεσης αρ. 5).

 

    Πρόσθετα δε, το πρωτόδικο Δικαστήριο διαπίστωσε, με βάση το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου, πως η επίδικη απόφαση εκδόθηκε μετά από δέουσα έρευνα και είναι πλήρως αιτιολογημένη ώστε να επιτρέπει το δικαστικό έλεγχο. Με την υπό κρίση έφεση, αμφισβητείται και η πιο πάνω κατάληξη του (λόγος έφεσης αρ. 5). 

 

Εξέταση λόγων έφεσης

Κατ’ αρχάς, εξετάζουμε τα  όσα προβάλλει η εφεσείουσα ότι, εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το ζήτημα της απόφασης του Εφόρου ως προς την ερμηνεία του Νόμου και του εκτελεστικού κανονισμού δεν αμφισβητήθηκε με την ένσταση της εφεσείουσας και έτσι στερείται εννόμου συμφέροντος αμφισβήτησης της κατάληξης του Εφόρου σ’ αυτό το ζήτημα της νομιμότητας της απόφασης του να βεβαιώσει το φόρο (λόγος έφεσης αρ. 1).

 

   Αποτελεί πάγια νομολογία ότι λόγος ακύρωσης ή ισχυρισμοί, οι οποίοι δεν τέθηκαν ενώπιον του διοικητικού οργάνου, είτε στα πλαίσια ιεραρχικής προσφυγής είτε στα πλαίσια ένστασης και εγείρονται για πρώτη φορά στην αίτηση ακύρωσης, δεν εξετάζονται από το Δικαστήριο (Βλ. Έπαυλις Κομήτης Λτδ ν. Δημοκρατίας (2009) 3 Α.Α.Δ. 432, Νικηφόρου ν. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ. 9/18, ημερ. 17.11.2024 και Κούμουλλου ν. Διευθυντής Τμήματος Πολεοδομίας και Οικήσεως κ.ά., Ε.Δ.Δ. 26/20, ημερ. 13.12.2024).  Σε ακολουθία των όσων τέθηκαν στην Κούμουλλου (ανωτέρω), αν «… στο πλαίσιο της προσφυγής εξετάζονταν, από το πρωτόδικο Δικαστήριο, ισχυρισμοί της εφεσείουσας, που δεν εγέρθηκαν κατά την ιεραρχική προσφυγή, το τελευταίο θα διατύπωνε γνώμη πάνω σε θέμα που δεν ηγέρθη ενώπιον της Υπουργικής Επιτροπής.  Αυτή δε η γνώμη του δεν θα ήταν αναθεωρητική απόφαση της Επιτροπής πάνω στο θέμα, αλλά πρωτογενής».  

 

    Στην υπό εξέταση περίπτωση, η εφεσείουσα με την ένσταση της   εκείνο που ουσιαστικά ζητούσε  από την Υπηρεσία Φ.Π.Α.:  

(i)           «…όπως αποσύρει την πρόθεση της για επιβολή οποιονδήποτε χρηματικών προστίμων ή ετήσιου τόκου, υπολογισθέντα πάνω στο ύψος του βεβαιωμένου φόρου εκροών …»,

(ii)          διακανονισμό για την καταβολή του οφειλόμενου/βεβαιωθέντα φόρου εκροών ενόψει ότι το ποσό της βεβαίωσης φόρου είναι ιδιαίτερα ψηλό,

(iii)        την επαναξιολόγηση της θέσης της Υπηρεσίας Φ.Π.Α., προκειμένου η αεροπορική εταιρεία Aerosvit Airlines να αφαιρεθεί από τον πίνακα των αεροπορικών εταιρειών με μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση στη Δημοκρατία, καθότι σύμφωνα με τα δικά τους στοιχεία η πιο πάνω εταιρεία δε διαθέτει οποιαδήποτε επιχειρηματική εγκατάσταση στη Δημοκρατία που να δικαιολογεί τη ταξινόμηση της στην εν λόγω κατηγορία,

(iv)        τη διεκδίκηση φόρου εισροών από τιμολόγια  που εκδόθηκαν από την εταιρεία CTC-ARI Airports Ltd ενόψει ότι ο συγκεκριμένος φόρος δεν διεκδικήθηκε προηγουμένως  λόγω διαφορών με την πιο πάνω εταιρεία αναφορικά με το ύψος της επιβληθείσας χρέωσης.  Έτσι, ζητούσε όπως γίνει διόρθωση στις περιόδους στις οποίες εκδόθηκαν τα τιμολόγια.

 

   Πρόσθετα δε,  η εφεσείουσα, με την ιεραρχική της προσφυγή, προέβαλε ότι ενήργησε καλόπιστα και στα πλαίσια οδηγιών που δόθηκαν από την Υπηρεσία Φ.Π.Α. και έτσι, θεωρούσε «… εντελώς άδικη, καταχρηστική και αντίθετη στην αρχή της χρηστής διοίκησης …, οποιαδήποτε δυσμενή απόφαση της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. …».

 

   Στη βεβαίωση Φόρου, ο Έφορος ρητά αναφέρει, μεταξύ άλλων, ότι οι εν λόγω αεροπορικές εταιρείες έχουν «… μόνιμη εγκατάσταση στη Δημοκρατία σύμφωνα με το άρθρο 12 των περί Φ.Π.Α. νόμων του 2000 μέχρι 2011 και το άρθρο 20 μέχρι 22 του Εκτελεστικού Κανονισμού (ΕΕ) 282/2011…» και συνεπώς λανθασμένα εξέδωσε πιστωτικές σημειώσεις για φορολογητέες υπηρεσίες που παρείχε στις εταιρείες αυτές.

 

   Το περιεχόμενο της ένστασης έχει ήδη εκτεθεί. Σε αυτήν, δεν προβάλλεται οποιοσδήποτε ισχυρισμός για λανθασμένη ερμηνεία είτε του Νόμου ή του Εκτελεστικού Κανονισμού από μέρους του Εφόρου. Εκείνο που προβάλλεται, στην ένσταση, είναι ότι  μία εκ των 14 αεροπορικών εταιρειών και δη η Aerosvit, με βάση τα στοιχεία της εφεσείουσας, δεν έχει οποιαδήποτε επιχειρηματική δραστηριότητα στη Δημοκρατία που να την ταξινομεί στην εν λόγω κατηγορία καθώς επίσης και λοιποί λόγοι ως αναφέρονται πιο πάνω και δεν χρήζουν επανάληψης. Αναφορικά με την εν λόγω εταιρεία θα επανέλθουμε όταν θα εξετάζονται οι συναφείς λόγοι έφεσης.

 

   Εν προκειμένω, δεν μπορεί η εφεσείουσα να προβάλλει, στο πλαίσιο της δικαστικής διαδικασίας, για πρώτη φορά, ισχυρισμούς που δεν ήγειρε ενώπιον του Εφόρου με την ένσταση της. Συνεπώς, ορθή ήταν η κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι η εφεσείουσα κωλύεται να αμφισβητεί τη νομιμότητα της απόφασης  του Εφόρου ως προς την ερμηνεία του Νόμου και του Εκτελεστικού Κανονισμού να βεβαιώσει το φόρο που επέβαλε σ’  αυτήν. Συνεπώς, ο λόγος έφεσης αρ. 1 απορρίπτεται και έτσι, συμπαρασύρει και τον λόγο έφεσης αρ. 2, ο οποίος θα είχε αντικείμενο αν επιτύγχανε ο λόγος έφεσης αρ. 1.

 

   Ενόψει της συνάφειας τους οι λόγοι έφεσης 3 και 4 θα συνεξεταστούν αφού έχουν ως κοινό πυρήνα το συμπέρασμα του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι δεν  υπήρξε οποιαδήποτε συμβολή συγκεκριμένου υπαλλήλου του Εφόρου στη λήψη των αποφάσεων της εφεσείουσας για την έκδοση των πιστωτικών σημειώσεων προς αεροπορικές εταιρείες και ότι δεν υπήρξε οποιαδήποτε παραπλάνηση του Εφόρου, κακοπιστία ή συμμετοχή των λειτουργών του στην έκδοση των πιο πάνω. Πρόσθετα, με τον λόγο έφεσης αρ. 4 προβάλλεται ότι λανθασμένο ήταν το εύρημα του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι οι τόκοι και οι επιβαρύνσεις επιβάλλονται βάσει νόμου όταν βεβαιωθεί φόρος.

 

    Πρωτίστως επισημαίνεται ότι η γνωμάτευση της Υπηρεσίας Φ.Π.Α., που δόθηκε προς το ελεγκτικό γραφείο KPMG μετά  από σχετική επιστολή του τελευταίου σε σχέση με υπηρεσίες που αγόραζε η αεροπορική εταιρεία TAROM από Κύπριους παρόχους, αποτελούσε γνωμάτευση με βάση τα δεδομένα της περίπτωσης εκείνης και ως ορθά υπέδειξε το πρωτόδικο Δικαστήριο, δεν προέκυπτε γενικός κανόνας και θα προσθέταμε καθολικής εφαρμογής ώστε να καλύπτει και τα δεδομένα της υπό κρίση περίπτωσης.

 

   Όπως ήδη αναφέρθηκε, η εφεσείουσα με επιστολή της, ημερ. 3.12.2010, ενημέρωνε συγκεκριμένο λειτουργό του Εφόρου  ότι «… μετά την νέα ερμηνεία που δόθηκε από τη υπηρεσία Φ.Π.Α. αναφορικά με Φ.Π.Α. που πρέπει να καταβάλλετε από τις αεροπορικές εταιρείες, έχουμε προβεί σε διορθώσεις στον λογαριασμό μας επιστρέφοντας τον Φ.Π.Α. που καταβλήθηκε από αεροπορικές εταιρείες οι οποίες δεν θεωρούνται να έχουν έδρα στη Κύπρο, με ισχύ από 1 Ιανουαρίου 2010…». Ακολούθως, συγκεκριμένος λειτουργός του Φ.Π.Α. με ηλεκτρονικό μήνυμα που απέστειλε, την 3.12.2010, στο πρόσωπο που συνέταξε την πιο πάνω επιστολή του ζητούσε να δώσει προτεραιότητα σε τρεις αεροπορικές εταιρείες καθώς επίσης να τους ενημερώσουν όταν θα εξέδιδαν πιστωτική σημείωση προς τις εταιρείες αυτές. Τίποτα άλλο. Από τα πιο πάνω, καθώς και γενικότερα από το διοικητικό φάκελο δεν προκύπτει ότι υπήρξε συμβολή ή παρακίνηση συγκεκριμένου λειτουργού του Εφόρου στη λήψη των πιο πάνω αποφάσεων της εφεσείουσας. Η τελευταία, προχώρησε στην έκδοση πιστωτικών σημειώσεων προς αεροπορικές εταιρείες με δική της πρωτοβουλία. Συνεπώς, ορθή ήταν η πιο πάνω κατάληξη του  πρωτόδικου Δικαστηρίου.   

 

     Αναφορικά δε με τα όσα προβάλλει η εφεσείουσα, ότι λανθασμένα το Δικαστήριο έκρινε ότι οι τόκοι και οι επιβαρύνσεις επιβάλλονται βάσει νόμου, θα αρκεστούμε μόνο να επισημάνουμε ότι ο τόκος και η πρόσθετη επιβάρυνση προβλέπονται άμεσα από το νόμο και δεν συνιστούν άσκηση της διακριτικής ευχέρειας του διοικητικού οργάνου.  Συνεπώς, για τους λόγους που εξηγούνται πιο πάνω, οι λόγοι έφεσης αρ. 3 και 4 απορρίπτονται.       

  

     Αναφορικά με το ζήτημα της δέουσας έρευνας επισημαίνουμε ότι οι αρχές του διοικητικού δικαίου υπαγορεύουν τη διεξαγωγή έρευνας με σκοπό τη διαπίστωση όλων των ουσιωδών γεγονότων.

     Όπως έχει υποδειχθεί στην Ράφτη v. Δημοκρατίας (2002) 3 Α.Α.Δ 345:  «…η έκταση, ο τρόπος και η διαδικασία που θα ακολουθηθεί ποικίλλει ανάλογα με το υπό εξέταση ζήτημα, ανάγεται δε στη διακριτική ευχέρεια της διοίκησης (Βλ. Δημοκρατία ν. Κοινότητας Πυργών κ.ά. (1996) 3 Α.Α.Δ. 503, Επιτροπή Εκπαιδευτικής Υπηρεσίας ν. Ζάμπογλου (1997) 3 Α.Α.Δ.270 και Nicolaou v. Minister  of   Interior  and   Another   (1974) 3C.L.R. 189). Η μορφή της έρευνας είναι συνυφασμένη με τα περιστατικά της κάθε υπόθεσης. Η τελική εκτίμηση των γεγονότων και η λήψη της σχετικής απόφασης αποτελεί καθήκον και υποχρέωση του αρμοδίου οργάνου. Το κριτήριο για την πληρότητα της έρευνας έγκειται στη συλλογή και διερεύνηση των ουσιωδών στοιχείων τα οποία παρέχουν βάση για ασφαλή συμπεράσματα (Βλ. Ζάμπογλου, πιο πάνω). Η έρευνα είναι επαρκής εφόσον εκτείνεται στη διερεύνηση κάθε γεγονότος που σχετίζεται με το θέμα που εξετάζεται (Βλ. Motorways Ltd v. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 447)». Σχετικές επίσης είναι και οι αποφάσεις Aristidou v. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ 224/2019, ημερ. 15.11.2024 και ΚΥ.Σ.Α.Τ.Σ ν. Βιολάρη, Ε.Δ.Δ. 97/20, ημερ. 25.2.2025.

 

  Όπως κατ’ επανάληψη έχει νομολογηθεί τόσο η μορφή της έρευνας όσο και η αιτιολογία της απόφασης, είναι άμεσα συνυφασμένες με τα ιδιαίτερα γεγονότα της υπόθεσης (Βλ. Πισσάς ν. Δημοκρατίας (1974) 3 Α.Α.Δ. 476 και Ράφτη ν. Δημοκρατίας ανωτέρω).

 

Αιτιολογία δε, μιας διοικητικής πράξεως αποτελεί την έκθεση των πραγματικών και νομικών λόγων που οδήγησαν τη διοίκηση στην απόφασή της καθώς και παράθεση των κριτηρίων βάσει των οποίων η τελευταία άσκησε τη διακριτική της ευχέρεια (βλ. Σωτηρίου ν. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ. 176/18, ημερ. 10.4.2024).

 

Όπως τέθηκε στη Συμεωνίδου κ.α v. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ είναι θεμιτή η συμπλήρωση της αιτιολογίας από τα στοιχεία του φακέλλου « όταν τα στοιχεία αυτά είναι σαφώς και αρρήκτως συνδεδεμένα με τη ληφθείσα απόφαση, έτσι που να μπορεί να λεχθεί ότι βρίσκονται αναπόφευκτα πίσω της».

 

     Στην υπό εξέταση περίπτωση, το διοικητικό όργανο, στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου που διενήργησε στην εφεσείουσα, ερεύνησε φορολογικούς φακέλους αεροπορικών εταιρειών, επικοινώνησε με εκπροσώπους αυτών και αφού εξετάστηκαν και άλλα στοιχεία έκρινε ότι οι εν λόγω αεροπορικές εταιρείες, που έλαβαν υπηρεσίες από την εφεσείουσα, είχαν την μόνιμη εγκατάσταση τους στη Δημοκρατία. Εν προκειμένω, το διοικητικό όργανο συνέλεξε και διερεύνησε τα ουσιώδη γεγονότα τα οποία αποτελούν βάση για ασφαλή συμπεράσματα. Πρόσθετα δε, αναφορικά με την αεροπορική εταιρεία Aerosvit, η εφεσείουσα, με την ένσταση της, αρκέστηκε κατά τρόπο γενικό και αόριστο να αναφέρει πως με βάση τα δικά της στοιχεία, χωρίς καν να τα προσδιορίσει, η εν λόγω εταιρεία δεν έχει την μόνιμη εγκατάσταση της στη Δημοκρατία. Συνεπώς, ορθό ήταν το συμπέρασμα του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι, με βάση το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου, η επίδικη απόφαση εκδόθηκε μετά από δέουσα έρευνα και είναι πλήρως αιτιολογημένη ώστε να καθίσταται δυνατός ο δικαστικός έλεγχος.  Συνακόλουθα, ο λόγος έφεσης αρ. 5 απορρίπτεται.      

 

     Εν προκειμένω, ορθή ήταν η κρίση του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι η απόφαση του διοικητικού οργάνου ήταν επαρκώς και δεόντως αιτιολογημένη, δυνάμενη να υπαχθεί στον απαιτούμενο δικαστικό έλεγχο και η αιτιολογία μπορούσε να συμπληρωθεί από τα στοιχεία του διοικητικού φακέλου.  Συνεπώς, και ο λόγος έφεσης αρ. 5 είναι έκθετος σε απόρριψη.

 

 

    Για όλους τους  λόγους που εξηγούνται ανωτέρω, η έφεση απορρίπτεται.   Επιδικάζονται έξοδα εκ συνολικού ποσού €4.000, πλέον Φ.Π.Α. εάν υπάρχει, υπέρ των εφεσιβλήτων και εναντίον της εφεσείουσας.

 

 

                                                          Τ. ΨΑΡΑ-ΜΙΛΤΙΑΔΟΥ, Δ.

 

                                                          ΣΤ. ΧΑΤΖΗΓΙΑΝΝΗ, Δ.

 

                                                          Η. ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ.

 

 

/ΕΑΠ.