ΑΝΩΤΑΤΟ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Άρθρο 23(3)(γ) του Ν. 33/64 - Μεταβατικές Διατάξεις)
(Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 124/20)
8 Οκτωβρίου, 2025
[ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, ΣΑΝΤΗΣ, ΚΑΛΛΙΓΕΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ,
Εφεσείοντες,
ν.
BP EASTERN MEDITERRANEAN LTD
Εφεσίβλητης.
______________________
Ε. Συμεωνίδου (κα), Ανώτερη Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για τους Εφεσείοντες.
Α. Κουντούρη (κα), για Τάσσος Παπαδόπουλος & Συνεργάτες Δ.Ε.Π.Ε., για την Εφεσίβλητη.
______________________
ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.: Η ομόφωνη απόφαση του
Δικαστηρίου θα δοθεί από την Καλλιγέρου, Δ.
ΑΠΟΦΑΣΗ
ΚΑΛΛΙΓΕΡΟΥ, Δ.: Η εφεσίβλητη εταιρεία είναι εταιρεία νόμιμα εγγεγραμμένη στην Κυπριακή Δημοκρατία, με κύκλο εργασιών που περιλαμβάνει την εισαγωγή και εμπορία πετρελαϊκών προϊόντων. Είναι κάτοχος άδειας σύστασης και λειτουργίας γενικής φορολογικής αποθήκης από 30 Απριλίου 2004.
Στις 24/1/2007 οι εφεσείοντες πληροφόρησαν την εφεσίβλητη ότι της είχαν επιβάλει εκ των υστέρων βεβαίωση τελωνειακής οφειλής ως ειδικό φόρο κατανάλωσης και φόρο προστιθέμενης αξίας για το ποσό των £64.811,00 και επιπρόσθετα χρηματική επιβάρυνση ύψους £6.481,00, πλέον τόκο προς 9% ετησίως επί του συνολικού καταβλητέου ποσού, για ενεργειακά προϊόντα (ειδικά καύσιμα για αεριωθούμενα για εφοδιασμό αεροσκαφών της Αστυνομικής Δύναμης), για τη χρονική περίοδο Μαΐου 2004 μέχρι Αυγούστου 2006, δυνάμει Σύμβασης Δημοσίου.
Η εφεσίβλητη καταχώρισε προσφυγή, υποστηρίζοντας ότι η απόφαση λήφθηκε κατά παράβαση των διατάξεων του σχετικού Νόμου, και/ή των γενικών αρχών του διοικητικού δικαίου και/ή των συνταγματικά κατοχυρωμένων αρχών της ισότητας, της αρχής της νομιμότητας, της χρηστής και της εύρυθμης λειτουργίας της διοίκησης (άρθρο 50 του περί των Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου, Ν.158(Ι)/99) καθώς και της αρχής της αναλογικότητας.
Το Ανώτατο Δικαστήριο, αποδεχόμενο την προδικαστική ένσταση της Δημοκρατίας ότι η προσφυγή κατέστη αλυσιτελής, καθότι η αιτήτρια στην προσφυγή δεν είχε υποστεί οποιαδήποτε ζημιά, απέρριψε την προσφυγή, κρίνοντας ότι δεν συνέτρεχε λόγος εξέτασης της ουσίας των λόγων ακύρωσης που η εφεσίβλητη είχε προβάλει (βλ. Προσφ. αρ. 534/2007, BP Eastern Mediterranean Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω 1. Υπουργού Οικονομικών, 2. Διευθυντή Τμήματος Τελωνείων, ημερομηνίας 8/4/2013).
Η εφεσίβλητη εταιρεία καταχώρησε έφεση εναντίον της πιο πάνω απόφασης και η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου την έκανε δεκτή, κρίνοντας ότι εσφαλμένα απερρίφθη η προσφυγή στην πρωτόδικη διαδικασία ως αλυσιτελής και παρέπεμψε την υπόθεση στο Διοικητικό Δικαστήριο για να κριθεί επί των λόγων ακυρώσεως (βλ. Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 68/2013, BP Eastern Mediterranean Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω 1. Υπουργού Οικονομικών, 2. Διευθύντριας Τμήματος Τελωνείων, ημερομηνίας 26/9/2019).
Το Διοικητικό Δικαστήριο, αποφάσισε την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης, κρίνοντας βάσιμο τον λόγο ακυρότητας της εφεσίβλητης, ότι η ασυνεπής και αντιφατική συμπεριφορά της διοίκησης συνιστούν παράβαση των αρχών της χρηστής διοίκησης, καλής πίστης και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του ιδιώτη (βλ. Προσφ. αρ. 534/2007, BP Eastern Mediterranean Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω 1. Υπουργού Οικονομικών, 2. Διευθυντή Τμήματος Τελωνείων, ημερομηνίας 26/6/2020). Το σχετικό απόσπασμα από την πρωτόδικη δικαστική απόφαση παραθέτουμε κατωτέρω (έχοντας υπογραμμίσει τα σχετικά αποσπάσματα που αναφέρονται στην δέσμευση του Διοικητικού Δικαστηρίου από τα ευρήματα του Ανωτάτου Δικαστηρίου. Σημειώνεται πως η έμφαση με σκούρα γράμματα είχε γίνει από το πρωτόδικο Δικαστήριο.):
«Στο σημείο αυτό, καθίσταται αναγκαίο όπως καταγραφούν τα ευρήματα στα οποία κατέληξε η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου (κατά πλειοψηφία) στην ΑΕ αρ. 68/2013, τα οποία σχετίζονται με το ζήτημα που εδώ απασχολεί. Συναφώς υποδεικνύονται τα ακόλουθα από το Ανώτατο Δικαστήριο:
«Η αντίκρυση του όλου ζητήματος από το πρωτόδικο Δικαστήριο είναι λανθασμένη και λανθασμένο το συμπέρασμα του ότι ακόμα και αν δεχόταν ότι η επιφύλαξη καλύπτει και το ποσό των ΛΚ64.811, η προσφυγή δεν μπορούσε να πετύχει, αφού εισπράχθηκε προηγουμένως από το Υπουργείο Εσωτερικών, δυνάμει της μεταξύ τους έγγραφης συμφωνίας, καταλείποντας την εφεσείουσα χωρίς ζημιογόνο συνέπεια. Η ζημιά της εφεσείουσας συνίστατο ακριβώς στο γεγονός ότι, εξαιτίας της προηγούμενης συμπεριφοράς των εφεσίβλητων και της προηγούμενης πρακτικής που ακολούθησε η εφεσίβλητη 2, θεωρούσε ότι οι πωλήσεις των καυσίμων δεν υπόκειντο σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και δεν απαιτούσε (η εφεσίβλητη 2) την καταβολή του εν λόγω φόρου, η εφεσείουσα με τη σειρά της δεν επέβαλε οποιοδήποτε φόρο κατανάλωσης στις πωλήσεις της. Είναι από το Σεπτέμβριο του 2006 που η εφεσίβλητη 2 αναθεώρησε την πρακτική που ακολουθούσε και τότε απαίτησε την καταβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης, πλέον πρόσθετη επιβάρυνση και τόκο, προβαίνοντας στην εκ των υστέρων βεβαίωση, εξ ου και ο συναφής λόγος ακυρότητας, όπως προωθήθηκε πρωτοδίκως, περί παραβίασης των αρχών της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και/ή των αρχών της χρηστής διοίκησης.
Σύγχυση φαίνεται προκάλεσε στο Δικαστήριο η πολλαπλότητα των επιχειρημάτων και θεωρήσεων της εφεσείουσας, η οποία επέμενε να προβάλλει ως ουσιώδες γεγονός ότι το ποσό του επιβληθέντος φόρου κατεβλήθη, επειδή της κατεβλήθη από την Αστυνομική Δύναμη Κύπρου, από τη στιγμή που η ίδια το απαίτησε και στη συνέχεια το κατέβαλε με τη σειρά της στην εφεσίβλητη 2, ή και η προβολή του ισχυρισμού της ότι λόγω της συμπεριφοράς της διοίκησης κλήθηκε να καταβάλει, πέραν του ποσού του φόρου, επιβαρύνσεις και τόκους. Παρά ταύτα σφαιρικά αντικριζόμενες οι θέσεις της εφεσείουσας, σε αναφορά με τους λόγους ακυρότητας και τα γεγονότα τα οποία προβλήθηκαν με την αίτηση, προκύπτει ότι η εφεσείουσα αμφισβητούσε όχι μόνο της πρόσθετες επιβαρύνσεις και τους τόκους αλλά και την ίδια την επιβολή φόρου κατανάλωσης, κατά παράβαση του άρθρου 44 του περί Φόρου Κατανάλωσης Νόμου (ανωτέρω), στη βάση του ισχυρισμού της ότι τα καύσιμα απαλλάσσονταν από την καταβολή του φόρου (παράγραφος 2 της ΚΔΠ 415/04). Η κοινή δήλωση των δικηγόρων των διαδίκων στις 7.4.2009 στα πλαίσια της αίτησης ημερ. 10.12.2018 η οποία απεσύρθη, για προσαγωγή μαρτυρίας, ότι: «υπήρχε διχογνωμία στο Τμήμα για την υποχρέωση της αιτήτριας για την καταβολή του επίδικου ειδικού φόρου κατανάλωσης και ότι η αιτήτρια κατά τη συμπλήρωση της διασάφησης διεκδικούσε την απαλλαγή από τον ειδικό φόρο στο σχετικό έντυπο, πράγμα το οποίο εγίνετο αποδεκτό από το Τμήμα.» ενισχύει την κατάληξη μας».
(Η έμφαση προστέθηκε).
Το παρόν Δικαστήριο δεσμεύεται από τα ευρήματα που προέκυψαν από τη πιο πάνω απόφαση και στη βάση αυτών θα εξετάσει τους λόγους ακυρότητας που η αιτήτρια προβάλλει, ιδιαιτέρως δε τον λόγο περί παραβίασης των αρχών της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και/ή των αρχών της χρηστής διοίκησης, στις οποίες η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου κάνει ειδική αναφορά στην απόφαση της.
Συναφώς στη βάση των πιο πάνω ευρημάτων του Ανωτάτου Δικαστηρίου, αποτελεί γεγονός, ότι οι καθ' ων η αίτηση θεωρούσαν τις επίδικες πωλήσεις μη υποκείμενες σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και δεν απαιτούσαν την καταβολή του φόρου, η δε αιτήτρια δεν επέβαλλε οποιοδήποτε φόρο κατανάλωσης στις πωλήσεις της. Διεκδικούσε δε η αιτήτρια την απαλλαγή από τον σχετικό φόρο στο σχετικό έντυπο και αυτό γινόταν αποδεκτό από το Τμήμα.
Αυτό, όπως η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου διαπιστώνει, επιβεβαιώνεται στην κοινή δήλωση των δικηγόρων των διαδίκων ημερομηνίας 7/4/2009, κάτι το οποίο λήφθηκε υπόψη από την Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου (κατά πλειοψηφία), ως γεγονός ενισχυτικό της κατάληξης της. Από το Σεπτέμβριο δε του 2006, οι καθ' ων η αίτηση αναθεώρησαν την πρακτική που ακολουθούσαν και από τότε απαίτησαν την καταβολή του ειδικού φόρου, πλέον πρόσθετες επιβαρύνσεις και τόκο. Αυτό επομένως που θα πρέπει να εξεταστεί, είναι αν υπό τα ιδιαίτερα δεδομένα της παρούσας υπόθεσης, όπως αυτά έχουν αποτυπωθεί στην απόφαση της πλειοψηφίας της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου, ευσταθούν οι πιο πάνω ισχυρισμοί της αιτήτριας.
Από το σύνολο των ενώπιον μου στοιχείων, δεν προκύπτει οποιαδήποτε άμεση ή έμμεση συμμετοχή ή ανάμειξη της αιτήτριας στα όσα εκ των υστέρων διαπιστώθηκαν από τους καθ' ων η αίτηση και τα οποία οδήγησαν στην εκ των υστέρων βεβαίωση. Η αιτήτρια ενήργησε καλόπιστα υπό το φως των δεδομένων της καλόπιστης πεποίθησης, ότι το αρμόδιο Τμήμα ερμήνευε ορθά τη νομοθεσία, και ουδέποτε συνειδητά παρέλειψε ή αμέλησε να παρουσιάσει ορθά στοιχεία.
Οι πρόνοιες των άρθρων 20 και 23 του Ν. 91(Ι)/2004 καθώς και των άρθρων 48 και 52 του Ν. 94(Ι)/2004 που οι καθ' ων η αίτηση επικαλούνται (ανωτέρω), προϋποθέτουν συνειδητή παράλειψη ή αμέλεια παρουσίασης των ορθών στοιχείων και ηθελημένη καταστρατήγηση του Νόμου, από το υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο.
Εν προκειμένω, όπως έχει αναφερθεί, γινόταν αποδεκτή από το αρμόδιο Τμήμα η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο που η αιτήτρια από τον Μάιο του 2004 διεκδικούσε. Είναι προφανές ότι αυτό γινόταν στη βάση της ερμηνείας που οι καθ' ων η αίτηση έδιδαν στις πρόνοιες της σχετικής Νομοθεσίας που ίσχυε τον ουσιώδη χρόνο και ειδικότερα στις πρόνοιες της ΚΔΠ 415/2004.
Η διευκρίνιση δε σε σχέση με τα προϊόντα που προορίζονται για εφόδια αεροσκαφών που απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, επήλθε με την ΚΔΠ 551/2005 ημερομηνίας 2/12/2005. Ότι δηλαδή τελικά απαλλάσσονται, στις περιπτώσεις που εκτελούν πτήσεις με προορισμό "αεροδρόμιο εκτός της Δημοκρατίας". Μέχρι τότε, σύμφωνα με τη πρακτική που η διοίκηση ακολουθούσε κάτι το οποίο επιβεβαιώνεται με την κοινή δήλωση των δικηγόρων των διαδίκων στις 7/4/2009, ότι υπήρχε διχογνωμία στο Τμήμα για την υποχρέωση της αιτήτριας για καταβολή του ειδικού φόρου και αποδοχή της απαλλαγής της, η αιτήτρια, η οποία υπέβαλλε καθόλα νόμιμα και με πληρότητα τα στοιχεία της, απαλλάσσετο ενεργώντας καλόπιστα.
Στο σημείο αυτό θα πρέπει να σημειωθεί, ότι δεν διαφεύγει της προσοχής του Δικαστηρίου ότι σε κάθε περίπτωση η Διοίκηση οφείλει να λαμβάνει τα αναγκαία μέτρα, ακόμη και ανακλητικά, προς είσπραξη δασμών και φόρων ως ζητήματος δημοσίου συμφέροντος και επαναφοράς της δημόσιας τάξης (βλ. Δημοκρατίας v. Φεραίος Λτδ, ECLI:CY:AD:2019:C268, ΑΕ αρ. 98/2013, ημερομηνίας 1/7/2019), ECLI:CY:AD:2019:C268. Εν προκειμένω όμως, η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου κατά πλειοψηφία, έχει ήδη διαπιστώσει ύπαρξη ζημιάς της αιτήτριας, η οποία ήταν το αποτέλεσμα της προηγούμενης συμπεριφοράς και πρακτικής των καθ' ων η αίτηση, με αποτέλεσμα να κριθεί ότι είχε έννομο συμφέρον προώθησης της προσφυγής της. Η θέση μάλιστα αυτή οδήγησε και σε απόφαση μειοψηφίας, η οποία εδράζετο στο ότι η ισχύουσα νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου είναι ότι, το αρμόδιο Τμήμα, ενεργώντας στα πλαίσια της νομιμότητας, καθηκόντως έχει κάθε εξουσία επαναφοράς των πραγμάτων στην ορθή νομική και πραγματική τους βάση και ότι και στην παρούσα περίπτωση ισχύουν οι πιο πάνω αρχές.
Δεσμευτική βεβαίως για το παρόν Δικαστήριο, είναι η απόφαση της πλειοψηφίας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην υπό εξέταση υπόθεση, και κατ' επέκταση στη βάση των ευρημάτων της, αλλά και των όσων έχουν σημειωθεί ανωτέρω, κρίνω βάσιμο τον λόγο ακυρότητας της αιτήτριας, ότι εν προκειμένω και υπό τα ιδιαίτερα περιστατικά της περίπτωσης, η ασυνεπής και αντιφατική συμπεριφορά της διοίκησης συνιστούν παράβαση των αρχών της χρηστής διοίκησης, καλής πίστης και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του ιδιώτη.»
Ακολούθησε η καταχώριση της ενώπιον μας έφεσης.
Οι εφεσείοντες αμφισβητούν την ορθότητα της δικαστικής απόφασης, προβάλλοντας ένα μόνο λόγο έφεσης. Υποστηρίζουν ότι εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο αποφάσισε ότι η οποιαδήποτε διχογνωμία υπήρξε στο Τμήμα Τελωνείων για τις υποχρεώσεις της εφεσίβλητης σε σχέση με την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης και κατά πόσο η απαλλαγή ειδικού φόρου κατανάλωσης σε καύσιμα αεριωθούμενου αφορούσε μόνο σε πτήσεις που εκτελούνταν εκτός της Δημοκρατίας, παραβιάζει την αρχή της καλής πίστης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Ειδικότερα θεωρούν πως η μη εμπλοκή της εφεσίβλητης και το γεγονός ότι υπήρχε διχογνωμία στο Τμήμα, που εν τέλει λύθηκε με επίσημη απάντηση και οδήγησε στην επιβολή της εκ των υστέρων βεβαίωσης, δεν δύναται να απαλλάσσει τους εφεσίβλητους από την καταβολή του φόρου. Επίσης επισημαίνουν ότι η επιβολή και η είσπραξη δασμών και φόρων, αποτελεί ζήτημα δημοσίου συμφέροντος και το δικαίωμα προς είσπραξη δεν παραγράφεται.
Οι εφεσίβλητοι διαφωνούν και υποστηρίζουν ότι η πρωτόδικη απόφαση είναι ορθή και πως το Δικαστήριο εξέτασε και αποδέχθηκε τον λόγο ακυρώσεως περί παράβασης της αρχής της χρηστής διοίκησης. Περαιτέρω καταχώρισαν αντέφεση σε σχέση με την μη εξέταση από το Δικαστήριο πρωτόδικα των υπόλοιπων λόγων ακυρώσεως τους οποίους θεωρούν απόλυτα συναρτημένους με τον λόγο έφεσης που προωθείται από τους εφεσείοντες. Ότι δηλαδή, δυνάμει του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου του 2004 (Ν.91(Ι)/2004) και της Κ.Δ.Π. 415/2004, οι επίδικες συναλλαγές απαλλάσσονταν από τον Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης, καθώς και ότι ήταν παράνομη η επιβολή της πρόσθετης χρηματικής επιβάρυνσης και τόκου, αφού αυτά τα δύο δύναται να επιβληθούν μόνο από την ημέρα που η επιβληθείσα φορολογία κατέστη οφειλόμενη το 2005, με την Κ.Δ.Π. 551/2005 και όχι προηγουμένως.
Προέχει η καταγραφή τόσο του νομοθετικού όσο και του κανονιστικού καθεστώτος του ουσιώδους χρόνου:
Οι πρόνοιες των άρθρων 20 και 23 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου του 2004, Ν.91(Ι)/2004, είχαν ως ακολούθως:
«Εκ των υστέρων βεβαίωση του φόρου κατανάλωσης
20. (1) Επιπρόσθετα από οποιεσδήποτε άλλες περιπτώσεις που ρητά προβλέπονται στον παρόντα Νόμο, σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο αμελεί, αρνείται ή παραλείπει να υποβάλει τη διασάφηση που απαιτείται σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο ή δεν τηρεί τα αναγκαία αρχεία, βιβλία, έγγραφα ή στοιχεία ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των στοιχείων της διασάφησης, ή όταν ο Διευθυντής κρίνει ότι η διασάφηση που υποβλήθηκε είναι ελλιπής ή ότι περιέχει σφάλματα ή όταν ελλείπουν τα ενισχυτικά προς υποστήριξη αυτής έγγραφα, τότε ο Διευθυντής μπορεί να βεβαιώσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου κατανάλωσης ασκώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να το γνωστοποιήσει στο πρόσωπο αυτό.
(2) Σε περίπτωση που οποιοδήποτε πρόσωπο αμελεί, αρνείται ή παραλείπει να εφαρμόσει τις διατάξεις του παρόντος Νόμου και λόγω της αμέλειας ή άρνησης ή της παράλειψης του προκύπτει ποσό οφειλόμενο τότε ο Διευθυντής δύναται ασκώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του να βεβαιώσει το οφειλόμενο ποσό.
(3) Σε περίπτωση που λόγω υποβολής στο Τελωνείο από οποιοδήποτε πρόσωπο οποιασδήποτε δήλωσης ή γνωστοποίησης ή πιστοποιητικού ή οποιασδήποτε άλλης φύσης εγγράφου, δεν καταβλήθηκε το πλήρες ποσό που οφείλετο, με βάση τον παρόντα Νόμο, ή επιστράφηκε ή παραχωρήθηκε έκπτωση ή αποδόθηκε ποσό μεγαλύτερο εκείνου που σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο προβλέπετο, το οφειλόμενο ποσό ή το ποσό που επιστράφηκε αχρεώστητα ή που παραχωρήθηκε ως έκπτωση, βεβαιώνεται και κοινοποιείται στο πρόσωπο αυτό.
(4) Όταν οποιοδήποτε ποσό έχει βεβαιωθεί και κοινοποιηθεί σε οποιοδήποτε πρόσωπο σύμφωνα με τα πιο πάνω εδάφια, τότε το ποσό της βεβαίωσης θεωρείται, χωρίς να θίγονται οποιεσδήποτε άλλες διατάξεις του παρόντος Νόμου, ως ποσό οφειλόμενο από το πρόσωπο αυτό και δύναται να ανακτηθεί ανάλογα, εκτός αν αποσυρθεί η σχετική βεβαίωση ή αναθεωρηθεί το σχετικό ποσό.
(5) Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου οποιαδήποτε κοινοποίηση σε προσωπικό αντιπρόσωπο, διαχειριστή πτώχευσης, παραλήπτη, διαχειριστή, εκκαθαριστή ή σε πρόσωπο που ενεργεί με οποιαδήποτε άλλη παρόμοια ιδιότητα, θεωρείται ως κοινοποίηση στο πρόσωπο σε σχέση με το οποίο ενεργεί τοιουτοτρόπως.
Χρηματική επιβάρυνση - τόκος
23. (1) Επί οποιουδήποτε ποσού που βεβαιώνεται εκ των υστέρων σύμφωνα με τον παρόντα Νόμο επιβάλλεται χρηματική επιβάρυνση ίση προς το δέκα τοις εκατό (10%) του ποσού που βεβαιώνεται.
(2) Κάθε πρόσωπο που υπόκειται σε χρηματική επιβάρυνση σύμφωνα με το εδάφιο (1) πιο πάνω, καταβάλλει στο Διευθυντή τόκο προς εννέα τοις εκατό (9%) ετησίως επί του καταβλητέου ποσού (συμπεριλαμβανομένης της χρηματικής επιβάρυνσης), από την ημέρα που το εν λόγω ποσό κατέστη οφειλόμενο».
Στις διατάξεις του άρθρου 44 του περί Φόρων Κατανάλωσης Νόμου του 2004, Ν.91(Ι)/2004, προνοούνταν τα ακόλουθα:
«44. (1) Απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης τα πιο κάτω ενεργειακά προϊόντα υπό όρους και προϋποθέσεις που ήθελε καθορίσει ο Διευθυντής:
(α) Το ειδικό καύσιμο αεριωθουμένου (κωδ. ΣΟ 2710 19 21), που παραδίδεται με σκοπό τον εφοδιασμό αεροσκαφών που εκτελούν διεθνείς και ενδοκοινοτικές αεροπορικές μεταφορές με εξαίρεση το καύσιμο που προορίζεται για τον εφοδιασμό αεροσκαφών που εκτελούν ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής:
Νοείται ότι "ιδιωτική πτήση αναψυχής" θεωρείται η χρησιμοποίηση του αεροσκάφους από τον ιδιοκτήτη του ή από το πρόσωπο που το χρησιμοποιεί δυνάμει σύμφασης μίσθωσης ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, για μη εμπορικούς σκοπούς και ειδικότερα όταν δεν το χρησιμοποιεί για τη μεταφορά επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής ή για σκοπούς των Κρατικών Αρχών.
(β) Τα ενεργειακά προϊόντα που παραδίδονται για να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα για την ναυσιπλοϊα στα ύδατα της Κοινότητας από σκάφη που εκτελούν διεθνείς και ενδοκοινοτικές μεταφορές συμπεριλαμβανομένης της αλιείας με εξαίρεση την περίπτωση της χρησιμοποίησης τους σε ιδιωτικά σκάφη αναψυχής και η ηλεκτρική ενέργεια που παράγεται επί ενός σκάφους αναψυχής:
Νοείται ότι "ιδιωτικό σκάφος αναψυχής" θεωρείται οποιοδήποτε σκάφος χρησιμοποιείται από τον ιδιοκτήτη του ή από το πρόσωπο που το χρησιμοποιεί δυνάμει σύμβασης μίσθωσης ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, για μη εμπορικούς σκοπούς και ειδικότερα όταν δεν πρόκειται για τη μεταφορά επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής ή για τις ανάγκες των Κρατικών Αρχών:
Νοείται περαιτέρω ότι το Υπουργικό Συμβούλιο με Διάταγμα που δημοσιεύεται στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας δύναται να διευρύνει το πεδίο εφαρμογής των παραλλαγών που καθορίζονται στις παραγράφους (α) και (β) στις εγχώριες μεταφορές ως επίσης να αναστείλει την εφαρμογή των πιο πάνω απαλλαγών στην περίπτωση που έχει συναφθεί διμερής συμφωνία από την Κυπριακή Δημοκρατία με άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης:
Νοείται περαιτέρω ότι οι απαλλαγές που καθορίζονται στα εδάφια (α) και (β) μπορούν να παραχωρηθούν με επιστροφή του ειδικού φόρου κατανάλωσης εφόσον εγκριθεί τούτο από το Διευθυντή.»
Οι πρόνοιες των άρθρων 48 και 52 του περί Τελωνειακού Κώδικα Νόμου του 2004, Ν.94(Ι)/2004, προέβλεπαν τα ακόλουθα:
«Εκ των υστέρων βεβαίωση τελωνειακής οφειλής και άλλης τελωνειακής οφειλής
48.-(1) Επιπρόσθετα από οποιεσδήποτε άλλες περιπτώσεις που ρητά προβλέπονται στον παρόντα Νόμο ή στη σχετική Κοινοτική Νομοθεσία, σε περίπτωση κατά την οποία οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείπει να υποβάλει διασάφηση που απαιτείται σύμφωνα με την τελωνειακή ή την άλλη νομοθεσία ή δεν τηρεί τα αναγκαία αρχεία, βιβλία, έγγραφα ή στοιχεία ούτε παρέχει τις αναγκαίες διευκολύνσεις για επαλήθευση των στοιχείων της διασάφησης, ή όταν ο Διευθυντής κρίνει ότι η διασάφηση που υποβλήθηκε είναι ελλιπής ή ότι περιέχει σφάλματα ή όταν ελλείπουν τα ενισχυτικά προς υποστήριξη αυτής έγγραφα, τότε ο Διευθυντής δύναται να βεβαιώσει το ποσό της τελωνειακής οφειλής ή και της άλλης τελωνειακής οφειλής ασκώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του και στη συνέχεια να το κοινοποιήσει στο πρόσωπο αυτό.
(2) Σε περίπτωση που οποιοδήποτε πρόσωπο αμελεί ή αρνείται ή παραλείπει να εφαρμόσει τις διατάξεις του παρόντος Νόμου και λόγω της αμέλειας ή άρνησης ή παράλειψής του προκύπτει ποσό οφειλόμενο, τότε ο Διευθυντής δύναται ασκώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του να βεβαιώσει το οφειλόμενο ποσό και το κοινοποιεί στο πρόσωπο αυτό.
(3) Σε περίπτωση που λόγω υποβολής στο Τμήμα Τελωνείων από οποιοδήποτε πρόσωπο οποιασδήποτε δήλωσης ή γγνωστοποίησης ή πιστοποιητικού ή οποιασδήποτε άλλης φύσης εγγράφου, δεν καταβλήθηκε το πλήρες ποσό που οφείλετο, με βάση την τελωνειακή ή την άλλη νομοθεσία, ή επιστράφηκε ή παραχωρήθηκε έκπτωση ή αποδόθηκε ποσό μεγαλύτερο εκείνου που σύμφωνα με την τελωνειακή ή την άλλη νομοθεσία προβλέπετο, το οφειλόμενο ποσό ή το ποσό που επιστράφηκε αχρεώστητα ή που παραχωρήθηκε ως έκπτωση, βεβαιώνεται και κοινοποιείται στο πρόσωπο αυτό.
(4) Όταν οποιοδήποτε ποσό έχει βεβαιωθεί και κοινοποιηθεί σε οποιοδήποτε πρόσωπο σύμφωνα με τα πιο πάνω εδάφια, τότε το ποσό της βεβαίωσης θεωρείται, χωρίς να θίγονται οποιεσδήποτε άλλες διατάξεις του παρόντος Νόμου, ως ποσό οφειλόμενο από το πρόσωπο αυτό και δύναται να ανακτηθεί ανάλογα, εκτός αν αποσυρθεί η σχετική βεβαίωση ή αναθεωρηθεί το σχετικό ποσό.
(5) Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου οποιαδήποτε κοινοποίηση σε προσωπικό αντιπρόσωπο, διαχειριστή πτώχευσης, παραλήπτη, διαχειριστή, εκκαθαριστή ή σε πρόσωπο που ενεργεί με οποιαδήποτε άλλη ιδιότητα, θεωρείται ως κοινοποίηση στο πρόσωπο σε σχέση με το οποίο ενεργεί τοιουτοτρόπως.
(6) Τα ποσά που βεβαιώνονται στα πιο πάνω εδάφια καταλογίζονται όπως αναφέρεται στα άρθρα 45 και 46.
..................................
Χρηματική επιβάρυνση και τόκος
52.-(1) Επί οποιουδήποτε ποσού δασμού ή και φόρου που εκ των υστέρων βεβαιώνεται σύμφωνα με την τελωνειακή νομοθεσία επιβάλλεται χρηματική επιβάρυνση ίση προς το δέκα τοις εκατόν (10%) του ποσού που βεβαιώνεται.
(2) Κάθε πρόσωπο που υπόκειται σε χρηματική επιβάρυνση σύμφωνα με το εδάφιο (1)πιο πάνω, καταβάλλει στο Διευθυντή τόκο προς εννέα τοις εκατόν (9%) ετησίως επί του καταβλητέου ποσού συμπεριλαμβανομένης της χρηματικής επιβάρυνσης, από την ημέρα που το εν λόγω ποσό κατέστη οφειλόμενο».
Έχουμε μελετήσει τα δεδομένα και τα εκατέρωθεν επιχειρήματα.
Προκύπτει πως το δεδικασμένο της απόφασης του Ανωτάτου Δικαστηρίου (βλ. Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 68/2013, BP Eastern Mediterranean Ltd v. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω 1. Υπουργού Οικονομικών, 2. Διευθύντριας Τμήματος Τελωνείων, ημερομηνίας 26/9/2019), αφορούσε το έννομο συμφέρον, τόσο για την καταχώριση προσφυγής, όσο και συνέχισή της, παρά το γεγονός ότι το ποσό του φόρου είχε ήδη καταβληθεί. Με δεδομένο ότι ως εκ της εκ των υστέρων βεβαίωσης φόρου, προέκυπτε και η εκ του νόμου επιβαλλόμενη επιβολή των τόκων και επιβαρύνσεων από την ημέρα που ο φόρος κατέστη οφειλόμενος, και τα ποσά αυτά δεν είχαν καταβληθεί από τους εφεσίβλητους, μόνο με την ακύρωση από το Δικαστήριο της απόφασης επιβολής του φόρου θα προέκυπτε και η κατάρριψη της νομιμότητας επιβολής τους. Επομένως, η καταβολή του ποσού του φόρου, ο οποίος βάσει συμφωνίας θα βάρυνε το Υπουργείο Εσωτερικών, που τον κατέβαλε στους εφεσίβλητους και ως εκ τούτου στη συνέχεια αυτός πληρώθηκε από τους τελευταίους στο Τμήμα Τελωνείων, δεν αποστερούσε από τους εφεσίβλητους το έννομο συμφέρον αμφισβήτησης της νομιμότητας της απόφασης στο σύνολό της.
Η υπόθεση απεστάλη στο Διοικητικό Δικαστήριο προς εκδίκασή της. Τα όσα λέχθηκαν εν παρόδω σε σχέση με τα λάθη της διοίκησης στο κείμενο της απόφασης του Ανωτάτου Δικαστηρίου, δεν θα μπορούσαν να θεωρηθούν μέρος του λόγου της απόφασης, διότι άπτονταν των λόγων ακύρωσης (περί παράβασης της αρχής της χρηστής διοίκησης), οι οποίοι δεν εξετάστηκαν από το Ανώτατο Δικαστήριο και καθόλου του ζητήματος της ύπαρξης ή όχι έννομου συμφέροντος, ζήτημα συνυφασμένο μόνο με την ύπαρξη ή όχι κατάλοιπου ζημίας των ιδίων των αιτητών (εφεσίβλητων).
Από το απόσπασμα της απόφασης του Δικαστηρίου πρωτόδικα, προκύπτει πως το Δικαστήριο εξέτασε τον λόγο ακυρώσεως περί παράβασης της αρχής της χρηστής διοίκησης και «υπό το φως των ευρημάτων» του Ανωτάτου Δικαστηρίου, τα οποία θεώρησε δεσμευτικά.
Παρόλα αυτά, το ζήτημα αυτό, της αιτιολόγησης δηλαδή της αποδοχής του πιο πάνω λόγου αυτού ακυρώσεως και υπό το φως δηλαδή των ευρημάτων του Ανωτάτου Δικαστηρίου, που θεωρήθηκαν δεσμευτικά, κρίνουμε πως δεν έχει ιδιαίτερη σημασία. Σημασία έχει το επίδικο ζήτημα, κατά πόσο δηλαδή ακόμα και δεδομένη να ήθελε θεωρηθεί η «διχογνωμία» κάποιων από τους λειτουργούς του Τμήματος, θα μπορούσε βάσει του Νόμου να βεβαιωθεί ή όχι ο φόρος εκ των υστέρων, ώστε στην δεύτερη περίπτωση να μπορεί να γίνεται συζήτηση για παράβαση της αρχής της χρηστής διοίκησης και ακύρωση της πράξης.
Έχοντας ως δεδομένο ότι σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου είναι νόμιμη ακόμα και η ανάκληση της απόφασης επιβολής του φόρου, αν με αυτήν δεν επιβλήθηκε ο φόρος που όφειλε να είχε επιβληθεί, (βλ. Δημοκρατία ν. Φεραίος Λτδ (2019) 3 Α.Α.Δ. 427), δεν χωρεί καμία αμφιβολία ότι ακόμα και δεδομένη να θεωρήσουμε την διχογνωμία των λειτουργών του Τμήματος, ο ορθός φόρος όφειλε να είχε επιβληθεί εκ των υστέρων, καθ’ ότι συνέτρεχαν όλες οι προϋποθέσεις επιβολής του βάσει του Νόμου.
Ο περί Τελωνειακού Κώδικα Νόμος του 2004, Ν.94(Ι)/2004 (άρθρο 48) (πιο πάνω), δεν απαιτεί υπαιτιότητα και/ή δόλο του φορολογούμενου στα λάθη που τυχόν θα διαπιστωθούν, χωρίς βέβαια να τον αποκλείει. Αντίθετα σε περίπτωση που εντοπιστούν λάθη στην διασάφηση και ως εκ τούτου δεν επιβληθεί ο οφειλόμενος φόρος, επιβάλλεται από το Νόμο η εκ των υστέρων επιβολή του, χωρίς καμία διακριτική ευχέρεια για επιεικέστερη αντιμετώπιση. Κι αυτό ανεξάρτητα από τυχόν διχογνωμίες των λειτουργών. Οι διχογνωμίες λειτουργών στο Τμήμα δεν προσφέρονται προς απεμπόληση της ευθύνης της ορθής διασάφησης, την οποία βάσει του Νόμου φέρει ο φορολογούμενος (βλ. Μίχαλος Δημητρίου Λτδ κ.ά. ν. Δημοκρατίας (2009) 3 Α.Α.Δ. 675). Άλλωστε ακριβώς η τυχόν διχογνωμία (διαφορετικές απόψεις) προσφερόταν προς αναζήτηση από τους εφεσίβλητους γραπτών διευκρινίσεων επίσημα, οι οποίες όμως ζητήθηκαν το πρώτον το έτος 2006, ενώ οι επίδικες διασαφήσεις αφορούσαν την περίοδο που ξεκινούσε από το 2004.
Σχετικό με τα ανωτέρω είναι το κατωτέρω απόσπασμα από την πρόσφατη απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου, Δημοκρατία ν. L. NEMITSAS LTD, A.E. 65/2014, ημερομηνίας 20/1/2021, ECLI:CY:AD:2021:C15, στην οποία μας παρέπεμψε η κα Συμεωνίδου:
«Με δεδομένα τα πιο πάνω, ο τελωνειακός πράκτορας των Εφεσιβλήτων, είχε τη δυνατότητα, αλλά και την υποχρέωση, να γνωρίζει τις πρόνοιες της εθνικής και κοινοτικής τελωνειακής νομοθεσίας, αλλά και τις σχετικές εγκυκλίους του Τμήματος Τελωνείων. Κατά προέκταση, είχε κάθε ευχέρεια να διαπιστώσει, κατά το στάδιο της προκαταρκτικής ηλεκτρονικής δήλωσης στο σύστημα ΘΗΣΕΑΣ, την διαφορά ως προς τον υπολογισμό των δασμών και φόρων και ανάλογα να προβεί στις σχετικές διορθώσεις προς συμμόρφωση με τα διαλαμβανόμενα στον Κανονισμό. Το γεγονός ότι παρουσιαζόταν τεχνικό πρόβλημα ως προς την ενημέρωση του λογισμικού συστήματος ΘΗΣΕΑΣ, δεν μπορεί να εκληφθεί ως παραπλανητική ενέργεια εκ μέρους των Εφεσειόντων, ούτε και απάλλασσε τον τελωνειακό πράκτορα από το καθήκον του να προσφύγει στις αυθεντικές πηγές που είχε στη διάθεσή του προς ορθή και σύννομη επιτέλεση του έργου του, ήτοι της επακριβούς επιβεβαίωσης των αναλογούντων δασμών.
[…]
Συνεπώς, οι ενώπιόν μας λόγοι έφεσης είναι βάσιμοι. Το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα έκρινε ότι το σφάλμα στον τρόπο λειτουργίας του ΘΗΣΕΑ δεν θα μπορούσε να επαληθευθεί ευχερώς από τους Εφεσίβλητους, παρά την επιμέλεια και την επαγγελματική τους πείρα και ότι οι ενέργειες του Τμήματος Τελωνείων παραβίαζαν τις αρχές της καλής πίστης, εμπιστοσύνης και χρηστής διοίκησης.»
Ως προς το νομοθετικό καθεστώς σε ισχύ κατά τον ουσιώδη χρόνο, διαφωνούμε με τους εφεσίβλητους ότι δημιουργούσε οποιαδήποτε ασάφεια που να επέτρεπε σε αυτούς να αντιληφθούν ότι η προμήθεια του καυσίμου σε αεροσκάφη της Δημοκρατίας για πτήσεις εντός της Δημοκρατίας εξαιρείτο του φόρου επειδή ενέπιπτε στην εξαίρεση που αφορούσε βάσει του άρθρου 44 του Ν.91(Ι)/2004 τις «ενδοκοινοτικές» πτήσεις, και ότι το αντίθετο πλέον ίσχυε μετά τον ορισμό των ενδοκοινοτικών πτήσεων με την έκδοση της Κ.Δ.Π. 551/2005, την 21/12/2005. Τούτο δε επειδή ήδη από το 2004 διακρινόταν στη νομοθεσία η «ενδοκοινοτική» μεταφορά από την «εγχώρια» μεταφορά. Ειδικότερα, στο ίδιο άρθρο 44(1)(α), που παραθέσαμε ανωτέρω στη σελ. 12, γίνεται αναφορά στην δεύτερη επιφύλαξη, σε «ενδοκοινοτικές» μεταφορές (που απαλλάσσονται του φόρου) και σε «εγχώριες» μεταφορές, οι οποίες δυνατόν να απαλλάσσονται, αν και εφόσον το Υπουργικό Συμβούλιο ήθελε εκδώσει σχετικό διάταγμα.
Είναι τόσο σαφής η έννοια της «εγχώριας» μεταφοράς (η οποία μόνο υπό τον όρο που προαναφέρθηκε απαλλάσσεται βάσει του Νόμου) που δεν άφηνε αμφιβολία πως αυτή διακρινόταν από την «ενδοκοινοτική» ή, διαφορετικά, δεν θα μπορούσε υπό τις περιστάσεις να θεωρηθεί πώς εντασσόταν και αυτή στην έννοια της «ενδοκοινοτικής». Δεν υπήρχε δηλαδή ασάφεια στο Νόμο αρ. 91(Ι)/2004 (άρθρο 44). Το γεγονός δε ότι αργότερα, το 2005, ρητά ορίστηκε η έννοια της ενδοκοινοτικής μεταφοράς στην Κ.Δ.Π. 551/2005, δεν μπορεί να αποτελεί επιχείρημα υπέρ της κατ’ ισχυρισμό ασάφειας στο Νόμο ή στην Κ.Δ.Π. 415/2004. Ασάφεια θα μπορούσε να θεωρηθεί πως υπήρχε πριν το έτος 2005 αν το νομοθετικό πλαίσιο ήταν διαφορετικό, αν απουσίαζε δηλαδή από το άρθρο 44 του Νόμου η σχετική επιφύλαξη σε σχέση με τις εγχώριες μεταφορές, ότι αυτές δεν απαλλάσσονται εκτός αν ήθελε το Υπουργικό Συμβούλιο εκδώσει αντίθετο διάταγμα.
Η εμφανής διάκριση μεταξύ των δύο μεταφορών προκύπτει και στο λεκτικό της ίδιας της Κ.Δ.Π. 415/2004, η οποία ίσχυε από 30/4/2004 και έχει ως ακολούθως (με την έμφαση να έχει προστεθεί):
«1. Στην παρούσα γνωστοποίηση, εκτός αν από το κείμενο προκύπτει διαφορετική έννοια:
«Δικαιούχο αεροσκάφος» θεωρείται:
(α) οποιοδήποτε αεροπλάνο ή άλλο πτητικό μέσο του οποίου η πτήση εκτελείται αποκλειστικά για εμπορική ενδοκοινοτική μεταφορά επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής ή για σκοπούς των Κρατικών Αρχών ή
(β) οποιοδήποτε αεροπλάνο ή άλλο πτητικό μέσο το οποίο χρησιμοποιείται πρωτίστως στην εκτέλεση των ανωτέρω εμπορικών ενδοκοινοτικών μεταφορών και δευτερευόντως στην εκτέλεση εμπορικών εγχώριων μεταφορών».
Για όλους τους λόγους που έχουμε εξηγήσει, η έφεση επιτυγχάνει και η πρωτόδικη απόφαση παραμερίζεται, όπως και η σχετική διαταγή για έξοδα.
Η αντέφεση απορρίπτεται.
Επιδικάζονται έξοδα υπέρ των εφεσειόντων και εναντίον των εφεσιβλήτων, τόσο πρωτόδικα όσο και κατ’ έφεση, όπως αυτά θα υπολογισθούν από τον Πρωτοκολλητή και θα εγκριθούν από το Δικαστήριο.
Τ. Θ. ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.
Ν. ΣΑΝΤΗΣ, Δ.
Μ. ΚΑΛΛΙΓΕΡΟΥ, Δ.
/ΓΓ
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο