ΑΝΩΤΑΤΟ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Άρθρο 23(3)(δ) του Ν. 33/64 – Μεταβατικές Διατάξεις)
(Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 31/21)
30 Απριλίου, 2026
[Τ.Θ. ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Τ. ΚΑΡΑΚΑΝΝΑ, Η. ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΑΙ/Ή ΕΦΟΡΟΥ Φ.Π.Α.
Εφεσείοντες/Καθ’ ων η αίτηση
ΚΑΙ
THE CYPRUS CEMENT PUBLIC COMPANY LIMITED (HE 461)
Εφεσίβλητη/Αιτήτρια
______________________
Π. Βασιλείου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για τους Εφεσείοντες/Καθ’ ων η αίτηση.
Χρ. Χριστοφή με Χρ. Ψύλλου (κα) για Χριστοφή & Συνεργάτες ΔΕΠΕ, για την Εφεσίβλητη/Αιτήτρια.
__________________
Τ.Θ. ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από τον ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ.: Αντικείμενο της υπό κρίση έφεσης αποτελεί η απόφαση του πρωτόδικου Δικαστηρίου να ακυρώσει την απόφαση του Εφόρου Φορολογίας, ημερ. 9.3.2017, με την οποία απορρίφθηκε το αίτημα της εφεσίβλητης για επιστροφή πιστωτικών υπολοίπων με καταβολή τόκων.
Τα επίδικα ζητήματα στην υπό κρίση έφεση εστιάζονται κατά πρώτον εάν η πιο πάνω απόφαση είναι εκτελεστή διοικητική πράξη και κατά δεύτερον, εάν συντρέχουν οι προϋποθέσεις για απόκλιση από προηγούμενες αποφάσεις του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου ώστε, σε τέτοια περίπτωση, να μην έχει εφαρμογή το δόγμα του de facto διοικητικού οργάνου.
Γεγονότα
Η εφεσίβλητη ήταν εγγεγραμμένη στο μητρώο Φ.Π.Α., από 1.7.1992 μέχρι 31.7.2014, όπου η εγγραφή της ακυρώθηκε. Αρμόδιοι λειτουργοί του Επαρχιακού Γραφείου Φ.Π.Α. πραγματοποίησαν φορολογικό έλεγχο στην επιχείρηση της εφεσίβλητης, ο οποίος αφορούσε την χρονική περίοδο από 1.11.2008 μέχρι 31.7.2014. Σκοπός του ελέγχου ήταν να διαπιστωθεί η ορθότητα των στοιχείων των φορολογικών δηλώσεων καθώς και να εξεταστούν αιτήματα για επιστροφή φόρου που υπέβαλε η εφεσίβλητη και τα οποία αφορούσαν την πιο πάνω περίοδο.
Από τον πιο πάνω φορολογικό έλεγχο και με βάση τα στοιχεία που προσκομίστηκαν, διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα:
(α) Ποσό φόρου εισροών συνολικού ύψους €86.373,69, για την περίοδο από 1.1.2008 μέχρι 31.12.2011,
(β) Ποσό φόρου εισροών συνολικού ύψους €122.064,34, για την περίοδο από 1.1.2012 μέχρι 31.7.2014.
Τα πιο πάνω ποσά, θεωρήθηκε ότι δεν μπορούσαν να εκπέσουν σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 21(2) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000, ως αυτός τροποποιήθηκε (στο εξής ο Νόμος), αφού δεν αποδίδονταν σε φορολογητέες συναλλαγές.
Ενόψει των πιο πάνω, ο Έφορος Φορολογίας προέβηκε σε βεβαίωση φόρου συνολικού ύψους €208.438,03 (€86.373,69 + €122.064,34) με βάση τις διατάξεις του άρθρου 49(2) του Νόμου και γνωστοποίησε, στην εφεσίβλητη, την απόφαση του με επιστολή, ημερ. 15.6.2015.
Ακολούθως η εφεσίβλητη στις 7.8.2015 υπέβαλε ένσταση στην πιο πάνω εκδοθείσα βεβαίωση φόρου με βάση τις πρόνοιες του άρθρου 51Α του Νόμου.
Ο Έφορος Φορολογίας, αφού εξέτασε τα δεδομένα της υπόθεσης καθώς και τους ισχυρισμούς της εφεσίβλητης, έκανε εν μέρει αποδεκτή την ένσταση της με αποτέλεσμα η εκδοθείσα βεβαίωση φόρου ημερ. 15.6.2015, εκ συνολικού ποσού €208.438,03, να μειωθεί κατά €167.712,62 και να αναθεωρηθεί στο ποσό των €40.725,41. Η εφεσίβλητη ενημερώθηκε σχετικά με επιστολή του Εφόρου ημερ. 21.11.2016.
Οι φορολογικοί σύμβουλοι της εφεσίβλητης με επιστολή τους προς το Τμήμα Φορολογίας, ημερ. 9.12.2016, ενημέρωσαν ότι δεν έχουν λάβει απάντηση στο αίτημα τους για επιστροφή πιστωτικoύ υπολοίπου, με την καταβολή τόκων, και ζητούσαν όπως αυτό επιστραφεί συμπεριλαμβανομένων των νενομισμένων τόκων.
Ο ΄Εφορος Φορολογίας επέστρεψε στην εφεσίβλητη το πιστωτικό της υπόλοιπο, με επιταγές ημερ. 26.1.2017, αφού λήφθηκε υπόψη το τελικό ποσό της βεβαίωσης φόρου το οποίο προέκυπτε, μετά την εξέταση της ένστασης που υπέβαλε. Δεν έγινε αποδεκτό το αίτημα της, όπως αυτό υποβλήθηκε με την επιστολή των φορολογικών συμβούλων της εφεσίβλητης, ημερ. 9.12.2016, και προς τούτο απέστειλε σχετική επιστολή ημερ. 9.3.2017, προς την εφεσίβλητη στην οποία αναφέρονται, μεταξύ άλλων, και τα ακόλουθα:
«Αίτημα επιστροφής πιστωτικών υπολοίπων με τόκο
Αναφέρομαι στο πιο πάνω αίτημα σας το οποίο υποβλήθηκε με σχετική επιστολή των φορολογικών σας συμβούλων ημερομηνίας 9.12.2016 και σας πληροφορώ τα ακόλουθα:
….
4. Σημειώστε επίσης ότι με βάση το άρθρο 20 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 όπως αυτός έχει τροποποιηθεί, επιστρεπτέο ποσό φέρει τόκο από την ημέρα εκπνοής της χρονικής περιόδου των 4 μηνών από την ημερομηνία υποβολής της απαίτησης. Νοείται ότι σε περίπτωση που διενεργείται φορολογικός έλεγχος από τον Έφορο Φορολογίας σε σχέση με απαίτηση, η χρονική περίοδος των τεσσάρων μηνών παρατείνεται σε οκτώ μήνες. Να σημειωθεί ότι η συγκεκριμένη πρόνοια της Νομοθεσίας έχει ισχύ από 1.3.2013 και αφορά υποβολή απαιτήσεων που σχετίζονται με φορολογικές περιόδους που έπονται της έναρξης της ισχύος της συγκεκριμένης τροποποίησης της περί Φ.Π.Α. Νομοθεσίας.
Συνεπώς η αναφορά στην επιστολή των φορολογικών σας συμβούλων για καταβολή τόκων για πιστωτικά υπόλοιπα φορολογικών περιόδων από το 2009 δεν καλύπτεται από την περί Φ.Π.Α. Νομοθεσία ενώ και για το έτος 2013 μέχρι 31.7.2014 όπως έχει αναφερθεί και πιο πάνω προέκυψε βεβαίωση φόρου λόγω των αδυναμιών και παραλείψεων που εντοπίστηκαν στα βιβλία και αρχεία σας.
5. Ενόψει των πιο πάνω σημείων, το συγκεκριμένο αίτημα σας όπως αυτό έχει υποβληθεί με την επιστολή των φορολογικών σας συμβούλων ημερομηνίας 9.12.2016 δεν μπορεί να γίνει αποδεκτό….».
Η εφεσίβλητη, με αίτηση ακύρωσης, αμφισβήτησε τη νομιμότητα της πιο πάνω απόφασης του Εφόρου Φορολογίας, ημερ. 9.3.2017.
Η πρωτόδικη απόφαση και οι λόγοι έφεσης
Οι εφεσείοντες, κατά την πρωτόδικη διαδικασία και δη στο πλαίσιο των αγορεύσεων, ήγειραν προδικαστική ένσταση ότι η επίδικη απόφαση, ημερ. 9.3.2017, δεν αποτελεί εκτελεστή διοικητική πράξη αλλά πράξη πληροφοριακού χαρακτήρα.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο, αφού έκανε αναφορά σε νομολογία, ότι δύναται να εξετάσει ακόμα και αυτεπαγγέλτως ζητήματα που δεν εγείρονται στο δικόγραφο, αν κρίνει ότι αυτά είναι δημόσιας τάξης, εξέτασε το ζήτημα της εκτελεστότητας της επίδικης απόφασης και επισήμανε τα ακόλουθα:
«Εξετάζοντας, ωστόσο, το ζήτημα βρίσκω ότι, η επίδικη απόφαση συνιστά (εκτελεστής φύσεως) απόρριψη σαφούς αιτήματος της αιτήτριας για επιστροφή πιστωτικών υπολοίπων της με τόκο, το οποίο εν μέρει ικανοποιήθηκε, αφού τα πιστωτικά υπόλοιπα επιστράφηκαν, χωρίς όμως την καταβολή τόκων. Το αίτημα αυτό τέθηκε ήδη με την ένσταση της αιτήτριας ημερομηνίας 7.8.2015 (βλ. εκεί σελ. 4, παράγραφο (γ)) και δεν φαίνεται να το εξέτασε και να έλαβε επί τούτου απόφαση η καθ' ης η αίτηση στην απόφαση της επί της εν λόγω ενστάσεως, παρά μόνο μετά την εκ νέου όχληση της για το εν λόγω ζήτημα, με την επιστολή της αιτήτριας ημερομηνίας 9.12.2016, η οποία απαντήθηκε με την επιστολή της καθ' ης η αίτηση ημερομηνίας 9.3.2017, το περιεχόμενο της οποίας φανερώνει την απόρριψη του εν λόγω αιτήματος …».
Έτσι, για τους πιο πάνω λόγους, απέρριψε την πιο πάνω προδικαστική ένσταση. Οι εφεσείοντες, με την υπό κρίση έφεση, αμφισβητούν την ορθότητα της απόφασης του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι η επίδικη απόφαση συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη και προβάλλουν ότι συνιστά πράξη πληροφοριακού χαρακτήρα (λόγος έφεσης αρ. 1).
Στη συνέχεια, το πρωτόδικο Δικαστήριο εξέτασε αυτεπαγγέλτως, ως ζήτημα δημόσιας τάξης, και το ζήτημα της αρμοδιότητας του αποφασίζοντος οργάνου. Όπως επισημάνθηκε, ο διορισμός του Εφόρου Φορολογίας, ο οποίος εξέδωσε την επίδικη απόφαση, ακυρώθηκε με αναδρομική ισχύ, ως αντισυνταγματικός από το Διοικητικό Δικαστήριο με άλλη σύνθεση. Με δεδομένη την ακύρωση του διορισμού του, η οποία επεκτείνεται αναδρομικά και στον ουσιώδη χρόνο, έκρινε ότι συμπαρασύρει σε ακυρότητα και την επίδικη απόφαση. Ενόψει της πιο πάνω κατάληξης δεν εξετάστηκαν οποιοιδήποτε άλλοι λόγοι ακύρωσης.
Οι εφεσείοντες αμφισβητούν την ορθότητα της πιο πάνω κρίσης, του πρωτόδικου Δικαστηρίου, ότι ο Έφορος Φορολογίας ήταν αναρμόδιος να εξετάσει την επίδικη απόφαση επειδή ο διορισμός του ακυρώθηκε με αναδρομική ισχύ στη βάση αντισυνταγματικού νόμου (λόγος έφεσης αρ. 3). Επισημαίνεται ότι ο λόγος έφεσης αρ. 2 εγκαταλείφθηκε στο πλαίσιο των αγορεύσεων.
Οι εισηγήσεις των συνηγόρων των διαδίκων
Τονίζουμε ότι έχουμε συνυπολογίσει όλα όσα έχουν αναφέρει οι ευπαίδευτοι συνήγοροι των διαδίκων στο πλαίσιο των αγορεύσεων τους.
Στο στάδιο όμως αυτό θα θέλαμε να υπενθυμίσουμε τις αρχές που διέπουν τον καταρτισμό του περιγράμματος αγόρευσης. Σχετικός είναι ο Κανονισμός 10 του περί Εφέσεων(Προδικασία, Περιγράμματα Αγορεύσεων, Περιορισμός του Χρόνου των Προφορικών Αγορεύσεων και Συνοπτική Διαδικασία για την Απόρριψη Προδήλως Αβάσιμων Εφέσεων) Διαδικαστικός Κανονισμός του 1996 (4/1996). Με βάση αυτό, θα πρέπει στο περίγραμμα να προσδιορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ουσιώδη σημεία στα οποία επικεντρώνεται η επιχειρηματολογία.
Στην Γεωργίου ν. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ. 195/19, ημερ. 4.11.2024, υιοθετήθηκε ο λόγος της Χριστοδουλίδου κ.α v. Δημοκρατίας Ε.Δ.Δ 178/2018, ημερ. 13/5/2024, όπου επισημάνθηκε ότι «ο σκοπός του περιγράμματος αγόρευσης είναι να υποβοηθήσει το έργο του Δικαστηρίου για την επίλυση της διαφοράς, εκθέτοντας κατά τρόπο σαφή και συνοπτικό τα επιχειρήματα ενός εκάστου των διαδίκων. Θα πρέπει σ’ αυτό να καθορίζονται τα επίδικα ζητήματα, με τον πιο πάνω τρόπο και δεν θα πρέπει να υφίστανται εκτενή αποσπάσματα από αποφάσεις ή συγγράμματα. Παρατίθεται ότι είναι αναγκαίο υπό τις περιστάσεις. Ο πλατειασμός δεν βοηθά. Ενέχει κινδύνους καθότι δυνατόν να υποβαθμίσει τα σημαντικά ζητήματα που είναι συναφή για την επίλυση της διαφοράς (Βλ. Archbold, Criminal Pleading Evidence and Practice, 2021, σελ. 1420)».
Στην υπό εξέταση περίπτωση, αντιλαμβανόμαστε τη σοβαρότητα της παρούσας υπόθεσης και την προσπάθεια αμφοτέρων των συνηγόρων να θέσουν ενώπιον του Δικαστηρίου τα εκατέρωθεν επιχειρήματα τους, πλην όμως, το 83 σελίδων περίγραμμα αγόρευσης του συνηγόρου των εφεσειόντων, είναι αχρείαστα εκτενές, εν πολλοίς επαναληπτικό, παραθέτοντας εκτενή αποσπάσματα από αποφάσεις.
Ο συνήγορος των εφεσειόντων, στο πλαίσιο της αγόρευσης του, επισήμανε, μεταξύ άλλων, ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν είναι εκτελεστή διοικητική πράξη αφού από αυτήν δεν δημιουργήθηκαν οποιεσδήποτε νέες φορολογικές υποχρεώσεις της εφεσίβλητης που δεν είχε προηγουμένως, ούτε και παράχθηκαν οποιαδήποτε νέα έννομα αποτελέσματα. Ως αναφέρθηκε, η μόνη εκτελεστή διοικητική πράξη ήταν η απόφαση του Εφόρου Φορολογίας ημερ. 21.11.2016, η οποία εκδόθηκε επί της ένστασης της εφεσίβλητης. Όταν η εφεσίβλητη επανήλθε με νέα επιστολή της ημερ. 9.12.2016, αξιώνοντας επιστροφή των εναπομεινάντων πιστωτικών υπολοίπων πλέον τόκους, ο Έφορος την πληροφόρησε ότι το αίτημα της δεν μπορεί να γίνει αποδεκτό δυνάμει των προνοιών της σχετικής νομοθεσίας με αποτέλεσμα, ως εισηγήθηκε, να καθιστά την απόφαση του αμιγώς πληροφοριακού χαρακτήρα.
Αναφορικά με τον έτερο λόγο έφεσης - ότι λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι με δεδομένη την ακύρωση του διορισμού του Εφόρου Φορολογίας, η οποία επεκτείνεται αναδρομικά και στον ουσιώδη χρόνο, συμπαρασύρεται και σε ακυρότητα η επίδικη απόφαση - επισήμανε ότι το συγκεκριμένο ζήτημα έχει ήδη επιλυθεί από το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο με την απόφαση Λάμπρου ν. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ. 141/19, ημερ. 9.10.2024 καθώς και από μεταγενέστερες αποφάσεις.
Εκ διαμέτρου αντίθετη ήταν η εισήγηση του ευπαιδεύτου συνηγόρου της εφεσίβλητης, ο οποίος υπεραμύνθηκε της ορθότητας της απόφασης του πρωτόδικου Δικαστηρίου επισημαίνοντας, μεταξύ άλλων, ότι ο τρόπος με τον οποίο το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο εφάρμοσε το δόγμα του de facto διοικητικού οργάνου στην υπόθεση Λάμπρου (ανωτέρω) εκφεύγει από το σκοπό και τη φιλοσοφία του δόγματος και μας κάλεσε να αποστούμε από το λόγο αυτής καθώς και από μεταγενέστερες αποφάσεις του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου, οι οποίες την υιοθέτησαν, ως έκδηλα λανθασμένες. Επί της εν λόγω εισήγησης θα επανέλθουμε αργότερα όταν θα εξετάσουμε το συγκεκριμένο ζήτημα.
Εξέταση λόγων έφεσης
Καταρχάς θα εξεταστεί κατά πόσον η προσβαλλόμενη απόφαση είναι εκτελεστή διοικητική πράξη.
Η έννοια της εκτελεστής διοικητικής πράξης, σε αντιδιαστολή με την πράξη πληροφοριακού χαρακτήρα, εξετάστηκε σε σωρεία αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου. Το ακόλουθο απόσπασμα από την υπόθεση Fontana Amoroza Coast Ltd v. Δημοκρατίας (2006) 3 ΑΑΔ 209 στην οποία υιοθετήθηκε η υπόθεση Δημοκρατία ν. Sunoil Bunkering Ltd (1994) 3 ΑΑΔ 26, είναι σχετικό:
«Το κριτήριο για την εκτελεστότητα διοικητικής πράξης ή απόφασης είναι η παραγωγή έννομων αποτελεσμάτων, δηλαδή η γένεση εξ αυτής δικαιωμάτων και υποχρεώσεων. Πράξη είναι εκτελεστή εφόσον επιβάλλει υποχρεώσεις στο διοικούμενο, μη υφιστάμενες πριν την έκδοσή της, η μη εκπλήρωση των οποίων παρέχει το δικαίωμα στη Διοίκηση να επικαλεσθεί τα μέσα του δικαίου για την εκτέλεσή τους. Πράξη εκτέλεσης είναι εκείνη που έχει ως λόγο την εφαρμογή εκτελεστής πράξης. Διοικητικά μέτρα για την εφαρμογή εκτελεστής πράξης συνιστούν πράξη εκτέλεσης που όπως υποδηλώνει ο όρος η πράξη δεν είναι αφ' αυτής γενεσιουργός δικαιωμάτων και υποχρεώσεων αλλά μοχλός για την υλοποίηση της γενέτειρας πράξης ή απόφασης. (Βλ. Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, 1929-1958, σελ. 240, Τσάτσος - Η Αίτησις ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, σελ. 127 κ.επ., και Στασινόπουλος - Δίκαιο των Διοικητικών Πράξεων, σελ. 125).»
Στα Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, 1929-59, σελ. 236-237 αναφέρονται τα ακόλουθα:
«Εις προσβολήν δι' αιτήσεως ακυρώσεως δεν υπόκειται οιαδήποτε πράξις απορρέουσα εκ διοικητικού οργάνου, δρώντος ως τοιούτου, αλλά μόνον αι εκτελεσταί πράξεις, τουτέστιν εκείναι δι' ων δηλούται βούλησις διοικητικού οργάνου, αποσκοπούσα εις την παραγωγήν εννόμου αποτελέσματος έναντι των διοικουμένων και συνεπαγόμενη την άμεσον εκτέλεσιν αυτής δια της διοικητικής οδού. Το κύριον στοιχείον της εννοίας της εκτελεστής πράξεως είναι η άμεσος παραγωγή εννόμου αποτελέσματος, συνισταμένου εις την δημιουργίαν, τροποποίησιν ή κατάλυσιν νομικής καταστάσεως, ήτοι δικαιωμάτων και υποχρεώσεων διοικητικού χαρακτήρος παρά τοις διοικουμένοις.»
Πράξη πληροφοριακού χαρακτήρα, όπως για παράδειγμα πράξη που πληροφορεί τον αιτητή για μια κατάσταση πραγμάτων ή για τις πρόνοιες ενός νόμου, ή πράξη στην οποία εκφράζεται η πρόθεση και όχι η βούληση της διοίκησης δεν είναι εκτελεστή πράξη. (Βλ. Krashias Modern Land & Building Developers Ltd v. Δήμου ΄Εγκωμης (1995) 3 Α.Α.Δ. 198, 208).»
Σχετικές με το πιο πάνω ζήτημα είναι οι αποφάσεις Aglika Nikolai Kojuharova v. Κυπριακής Δημοκρατίας Ε.Δ.Δ 72/2016 κ.ά, ημερ. 26.7.2023 και Γεναγρίτης v. Δημοκρατίας (2001) 3Β Α.Α.Δ 1029.
Στο Σύγγραμμα Δ. Ράικου, Δίκαιο Δημοσίων συμβάσεων, 3η έκδ., 2019, σ. 770-775, υποσ. 95, sakkoulas-online αναφέρονται τα ακόλουθα: «Έχει όμως εκτελεστό χαρακτήρα η πράξη της διοίκησης, η οποία παρά το γεγονός ότι περιέχει απλή επιβεβαίωση της προηγούμενης, εκδόθηκε μετά από νέα ουσιαστική έρευνα της υπόθεσης, ή μετά από ακρόαση του διοικούμενου που είχε παραλειφθεί. Ομοίως, δεν είναι βεβαιωτική, αλλά εκτελεστή η ρητή αρνητική πράξη, η οποία έπεται προηγούμενης σιωπηρής άρνησης της διοίκησης» (Βλ. απόφαση Συμβουλίου της Επικρατείας στην υπόθεση με αρ. 3451/2006, ημερ. 23.11.2006).
Εν προκειμένω, ως αναφέρεται, ο Έφορος Φορολογίας, με απόφαση του ημερ. 15.6.2015, προέβη σε βεβαίωση φόρου συνολικού ύψους €208.438,03. Η εφεσίβλητη, με την επιστολή της ημερ. 7.8.2015, υπέβαλε ένσταση με την οποία ζητούσε την τροποποίηση της βεβαίωσης φόρου και την μείωση του πιο πάνω ποσού σε €33.333,17 και επιπρόσθετα, ζητούσε την άμεση επιστροφή των πιστωτικών υπολοίπων ύψους €420.884,91, πλέον τόκους. Ο Έφορος Φορολογίας, με την απόφαση του ημερ. 21.11.2016, μείωσε το φόρο από €208.438,03 στο ποσό των €40.725,41 και δεν εξέτασε το αίτημα της εφεσίβλητης για επιστροφή πιστωτικών υπολοίπων με τόκους. Σιωπηρά το απέρριψε.
Ακολούθως, η εφεσίβλητη, με επιστολή της ημερ. 9.12.2016, επισήμανε στον Έφορο Φορολογίας ότι δεν έλαβαν οποιαδήποτε απάντηση στο αίτημα της για επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου, πλέον τόκους και ζητούσε όπως της καταβληθούν. Ο Έφορος Φορολογίας, με επιστολή του ημερ. 9.3.2017, απέρριψε το εν λόγω αίτημα της παραθέτοντας, για πρώτη φορά και τους λόγους. Με την τελευταία αυτή απόφαση, η Διοίκηση δεν δήλωσε την εμμονή της σε προηγούμενη σιωπηρή αρνητική διοικητική πράξη χωρίς να προβεί σε νέα ουσιαστική έρευνα της υπόθεσης. Αντιθέτως, με την τελευταία απόφαση ο Έφορος Φορολογίας εξέτασε το αίτημα της εφεσίβλητης για επιστροφή πιστωτικών υπολοίπων με τόκους, παραθέτοντας μάλιστα και τους λόγους. Συνεπώς, δεν πρόκειται για βεβαιωτική πράξη, ούτε και για πράξη πληροφοριακού χαρακτήρα, όπως εισηγείται ο ευπαίδευτος συνήγορος των εφεσειόντων. Αντιθέτως, πρόκειται για εκτελεστή διοικητική πράξη που δύναται να προσβληθεί δυνάμει του Άρθρου 146 του Συντάγματος.
Στη συνέχεια θα εξεταστεί ο έτερος λόγος έφεσης ότι λανθασμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε ότι ο Έφορος Φορολογίας ήταν αναρμόδιος να εξετάσει την επίδικη απόφαση επειδή ο διορισμός του ακυρώθηκε με αναδρομική ισχύ στη βάση αντισυνταγματικού άρθρου νόμου.
Το ζήτημα εφαρμογής του δόγματος του de facto διοικητικού οργάνου έχει ήδη εξεταστεί από το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο στις υποθέσεις Λάμπρου (ανωτέρω), Δημοκρατία ν. JH Views Ltd, Ε.Δ.Δ. 192/20, ημερ. 18.7.2025, Δημοκρατία ν. Οικογενειακής Ταβέρνας Ν.Α.Π.Ρ. «Υπάρχω» Λτδ, Ε.Δ.Δ. 179/20, ημερ. 18.7.2025 και Δημοκρατία v. ΗΜ Properties Ltd, Ε.Δ.Δ 29/21, ημερ. 18.2.2026.
Το ερώτημα που εν προκειμένω τίθεται είναι εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις για απόκλιση από προηγούμενες, σχετικές επί του ζητήματος, αποφάσεις του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου.
Ήταν η θέση του ευπαιδεύτου συνηγόρου της εφεσίβλητης ότι οι αποφάσεις στις Λάμπρου (ανωτέρω) και JH Views Ltd (ανωτέρω) είναι έκδηλα λανθασμένες καθότι δεν ασχολήθηκαν με το ζήτημα των συνεπειών της αντισυνταγματικότητας νόμου ούτε και συζητούν τα όσα αναφέρθηκαν στην Νικολάου κ.ά v. Αρχής Τηλεπικοινωνίων Κύπρου (1991) 3 Α.Α.Δ 1684. Ενόψει του ότι οι αποφάσεις JH Views Ltd (ανωτέρω) και Οικογενειακή Ταβέρνα Ν.Α.Π.Ρ. «Υπάρχω» Λτδ (ανωτέρω) δεν ήταν ομόφωνες ο ευπαίδευτος συνήγορος της εφεσίβλητης προσπάθησε να τις αποδημήσει. Σε αυτό το στάδιο επισημαίνεται ότι η μη ομοφωνία δεν επηρεάζει καθ’ οιονδήποτε τρόπο το κύρος και τη δεσμευτικότητα τους.
Η νομολογία επί του θέματος της απόκλισης είναι πάγια και έχει συνοψιστεί σε αρκετές αποφάσεις του Δικαστηρίου (βλ. Γουότς κ.ά. v. Λαούρη κ.ά. (2014) 1Β Α.Α.Δ 1401 και στις εκεί αναφερόμενες αυθεντίες).
Στο σύστημα του Κοινού Δικαίου, η αρχή της δεσμευτικότητας των δικαστικών αποφάσεων ως μια από τις πηγές δικαίου αποτελεί ένα από τους σημαντικότερους πυλώνες και συναρτάται άμεσα με τη βεβαιότητα του δικαίου και την επικράτηση του κράτους δικαίου (βλ. Δημοκρατία κ.ά. ν. Γιάλλουρου κ.ά. (1995) 3 Α.Α.Δ 363, 373-374).
Όπως επεξηγείται στη Μελέτη «Το Αγγλικό Κοινό Δίκαιο, οι Κανόνες της Επιείκειας και η Εφαρμογή τους στην Κύπρο» (1981) του Γ. Μ. Πική, στις σελ. 49-50: «Η καθιέρωση της αρχής του δεσμευτικού των δικαστικών αποφάσεων οφείλεται σε δύο κυρίως λόγους, τους εξής:-
α) Την πίστη ότι η βεβαιότητα για το δίκαιο συμβάλλει στη δημιουργία κοινωνικής αρμονίας, και
β) Στην κατοχύρωση της αρχής της ισότητας όλων των πολιτών έναντι του νόμου, που επιβάλει την ομοιόμορφη μεταχείριση των προσώπων που βρίσκονται στην ίδια θέση».
Οι τέσσερις κυριότερες προϋποθέσεις, για απόκλιση από προηγούμενη απόφαση, όπως αυτές κωδικοποιήθηκαν από τη νομολογία, όχι εξαντλητικά βέβαια είναι:
(α) H ύπαρξη λόγων κεφαλαιώδους σημασίας. Η ύπαρξη τέτοιων λόγων μπορούν να δικαιολογήσουν απόκλιση, όπως για παράδειγμα η ουσιώδης μεταβολή περιστάσεων, στις οποίες στηρίζεται η αρχή δικαίου ή αν έχουν μεταβληθεί οι πολιτικές, οικονομικές και κοινωνικές εξελίξεις ώστε να απαιτείται αναθεώρηση της προηγούμενης προσέγγισης.
(β) Η ύπαρξη αδιαμφισβήτητα εσφαλμένης αρχής δικαίου. Η προηγούμενη δικαστική απόφαση να βασίστηκε «σε αδιαμφισβήτητα εσφαλμένη αρχή δικαίου» ή σε «πρόδηλο σφάλμα» με αποτέλεσμα να επιβάλλεται η ανατροπή της. Όπως αναφέρεται στη νομολογία, το σφάλμα πρέπει να έχει «αντικειμενική υπόσταση και να καταφαίνεται ως αυταπόδεικτο». Όπως δε έχει υποδειχθεί στη Γουότς (ανωτέρω) «αν χωρούν ή ακόμα πιο δύσκολα αν έχουν εκφραστεί (όπως εδώ) περισσότερες της μιας άποψης, το σφάλμα δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως αδιαμφισβήτητο ή ως πρόδηλο, ώστε να παράσχει βάση για την ανατροπή της προηγούμενης απόφασης».
Στην Α. Panayides Contracting Ltd v. Χαραλάμπους (2004) 1Α Α.Α.Δ 416 επισημάνθηκε ότι «αδιαμφισβήτητα εσφαλμένη αρχή δικαίου είναι εκείνη για το εσφαλμένο της οποίας δεν χωρεί, κατά λογική τάξη, αντίλογος».
(γ) Η δημιουργία καταφανώς άδικων αποτελεσμάτων. Στην περίπτωση που το δικαστικό προηγούμενο, αν εφαρμοστεί και διαφανεί ότι «θα οδηγήσει σε καταφανώς άδικα αποτελέσματα», τότε υπάρχει ευχέρεια να μην ακολουθηθεί.
(δ) Η παραγνώριση του ευρωπαϊκού δικαίου λαμβανομένου υπόψη της υπεροχής του ευρωπαϊκού δικαίου, όπως ενσωματώθηκε στο Άρθρο 1 Α του Συντάγματος.
Στην Δήμος Λευκωσίας v. Kοινοπραξία Cybarco Ltd - A. Aristotelous Constructions Ltd, Ε.Δ.Δ 19/2017, ημερ 31.10.2023 υιοθετήθηκε ο λόγος της Sigma Radio T.V. Public Ltd v. Αρχής Ραδιοτηλεόρασης Κύπρου (2015) 3 Α.Α.Δ. 111, όπου επισημάνθηκε ότι στη θεώρηση της ανάγκης για απόκλιση, θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι το σφάλμα έγκειται σε παραγνώριση του ευρωπαϊκού δικαίου.
Στην υπό κρίση περίπτωση, δεν τίθεται ζήτημα ευρωπαϊκού δικαίου ώστε το σφάλμα να έγκειται σε παραγνώριση του. Προσθέτως, δεν διαπιστώνουμε κανένα λόγο κεφαλαιώδους σημασίας. Καμία ουσιώδης μεταβολή περιστάσεων μας έχει υποδειχθεί, που να δικαιολογεί απόκλιση. Επίσης, δεν εντοπίζεται οτιδήποτε που να δημιουργεί καταφανώς άδικα αποτελέσματα. Εξάλλου τέτοια ζητήματα ουδέποτε τέθηκαν. Συνεπώς, δεν πληρούνται οι πιο πάνω τρεις προϋποθέσεις.
Στην συνέχεια θα εξετάσουμε την έτερη προϋπόθεση και δη την εισήγηση ότι οι αποφάσεις Λάμπρου (ανωτέρω) και JH Views Ltd (ανωτέρω) είναι καταφανώς εσφαλμένες.
Ο ευπαίδευτος συνήγορος της εφεσίβλητης εισηγήθηκε ότι στη Λάμπρου (ανωτέρω) το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο δεν εξέτασε ζήτημα συνταγματικότητας διότι έκρινε ότι αυτό δεν είχε δικογραφηθεί επαρκώς στην αίτηση ακύρωσης.
Το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο στη Λάμπρου (ανωτέρω) πράγματι έκρινε πως ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο δεν εξέτασε ζήτημα αντισυνταγματικότητας ως μη δεόντως δικογραφημένο πλην όμως προχώρησε και εξέτασε το συγκεκριμένο ζήτημα ενόψει του προβληθέντος δικογραφημένου ζητήματος της «αναρμοδιότητας οργάνου». Στην Λάμπρου (ανωτέρω), ο διορισμός του Εφόρου Φορολογίας κρίθηκε ως αντισυνταγματικός και με δεδομένη την παράνομη πράξη διορισμού του προέκυπτε το ερώτημα κατά ποσό μπορούσε να θεωρηθεί ως de facto διοικητικό όργανο. Επισημάνθηκε ότι, κατά τον ουσιώδη χρόνο, «…η απόφαση διορισμού του Εφόρου Φορολογίας ήταν νόμιμη με βάση το τεκμήριο της συνταγματικότητας και νομιμότητας ..» και σημειώθηκε πως η κήρυξη του διορισμού του, «…ως αντισυνταγματική και συνεπώς παράνομη..» δεν επιδρούσε στο κύρος της προγενέστερης προσβαλλόμενης πράξης.
Στην JH Views Ltd (ανωτέρω) ο συνήγορος της εφεσίβλητης, κάλεσε το Δικαστήριο να αποκλίνει από το λόγο της Λάμπρου (ανωτέρω) καθότι το πρωτόδικο Δικαστήριο: (i) έχει ερμηνεύσει εσφαλμένα τον όρο «ανυπόστατη πράξη», (ii) έχει αναγνωρίσει ότι ο διορισμός αντιβαίνει στα Άρθρα 122 – 125 του Συντάγματος και έχει επικεντρωθεί επί του Νόμου 70(Ι)/2014, ο οποίος έχει κριθεί αντισυνταγματικός,(iii) δεν έχει αξιολογήσει δεόντως τις επιπτώσεις της παραβίασης του Άρθρου 179 του Συντάγματος και έχει βασιστεί επί του Νόμου 70(Ι)/2014 κατά πλήρη παραγνώριση της νομολογίας, ερμηνευτικής των Άρθρων 122 – 125 η οποία έχει διακηρύξει ότι το μόνο αρμόδιο σώμα για τη διενέργεια διορισμών είναι η Επιτροπή Δημόσιας Υπηρεσίας.
Το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο στην JH Views Ltd (ανωτέρω) απορρίπτοντας την εισήγηση ότι η Λάμπρου (ανωτέρω) είναι αδιαμφισβήτητα λανθασμένα επισήμανε και τα ακόλουθα:
«Εν προκειμένω, όπως και στην περίπτωση της υπόθεσης Λάμπρου, το Υπουργικό Συμβούλιο δεν «υφάρπαξε την αρμοδιότητα της ΕΔΥ». Η αρμοδιότητα διορισμού του Εφόρου ανατέθηκε στο Υπουργικό Συμβούλιο από το Νόμο. Ο Νόμος ήταν θωρακισμένος με μαχητό τεκμήριο συνταγματικότητας. Το Υπουργικό Συμβούλιο συμμορφώθηκε στο Νόμο διορίζοντας Έφορο με ειδική πράξη, η οποία δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας. Δεν επρόκειτο για ανυπόστατη πράξη.
Κατά ανάλογο τρόπο, οι εκδιδόμενες από το διορισθέν, δυνάμει του Νόμου αυτού, πρόσωπο διοικητικές πράξεις ήταν θωρακισμένες με μαχητό τεκμήριο νομιμότητας. Δεν εκδόθηκαν κατά «νόσφιση εξουσίας» ή «σφετερισμό εξουσίας» ή «αντιποίηση αρχής».
Με δεδομένη την παράνομη, όπως κρίθηκε μεταγενέστερα, αλλά όχι ανυπόστατη, πράξη διορισμού του Εφόρου, απαραίτητος όρος ώστε να θεωρηθεί de facto διοικητικό όργανο, ήταν η δημιουργία αντικειμενικής επίφασης νομιμότητας. Βρισκόμαστε σε πλήρη συμφωνία με την προσέγγιση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Λάμπρου, ότι υπό τις συνθήκες υπό τις οποίες ο Έφορος άσκησε τα καθήκοντα του μετά το διορισμό του, βάσει ρητής νομοθετικής διάταξης, ο οποίος, περιπλέον, δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας, εύλογα μπορούσε να δημιουργηθεί στον καλόπιστο και σώφρονα διοικούμενο η πεποίθηση ότι αυτός νόμιμα είχε την ιδιότητα του Εφόρου και νόμιμα ασκούσε τα καθήκοντα του. Αδιαμφισβήτητα υπήρχε αντικειμενική επίφαση νομιμότητας. Ήταν ένα de facto διοικητικό όργανο, μέχρις ότου η ισχύς του διορισμού του να ακυρωθεί, χωρίς να επηρεάζεται το κύρος των διοικητικών πράξεων που είχε στο μεταξύ εκδώσει».
Ο πιο πάνω λόγος της JH Views Ltd (ανωτέρω) μας βρίσκει σύμφωνους και κατ’ επέκταση τον υιοθετούμε. Δεν εντοπίζεται αδιαμφισβήτητη εσφαλμένη αρχή δικαίου ή πρόδηλο σφάλμα με αποτέλεσμα να επιβάλλεται η ανατροπή της. Σημειώνεται ότι ο λόγος της Λάμπρου (ανωτέρω) υιοθετήθηκε πέραν της JH Views Ltd (ανωτέρω) και σε άλλες αποφάσεις του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου για τις οποίες έγινε αναφορά πιο πάνω. Έτσι, η σχετική εισήγηση της ευπαιδεύτου συνηγόρου της εφεσίβλητης απορρίπτεται.
Οι αποφάσεις του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου στην Λάμπρου (ανωτέρω), JH Views Ltd, (ανωτέρω), Οικογενειακή Ταβέρνα Ν.Α.Π.Ρ. «Υπάρχω» Λτδ (ανωτέρω), και ΗΜ Properties Ltd (ανωτέρω), σφραγίζουν το αποτέλεσμα της υπό κρίση έφεσης. Έτσι, ο λόγος έφεσης αρ. 3 επιτυγχάνει.
Όπως αναφέρθηκε το πρωτόδικο Δικαστήριο ακύρωσε την προσβαλλόμενη πράξη, για τους λόγους που εκτίθενται ανωτέρω, και ενόψει τούτου δεν εξέτασε τους λοιπούς λόγους ακύρωσης. Ως νομολογήθηκε, το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο, ασκώντας δευτεροβάθμια αναθεωρητική δικαιοδοσία, στερείται δικαιοδοσίας να εξετάσει λόγους ακύρωσης που προέβαλε η εφεσίβλητη και που δεν εξετάστηκαν από το πρωτόδικο Δικαστήριο (βλ. Οικογενειακή Ταβέρνα Ν.Α.Π.Ρ. «ΥΠΑΡΧΩ» Λτδ, (ανωτέρω), Πανεπιστήμιο Κύπρου ν. Ιωσηφίδου, Ε.Δ.Δ. 139/19, ημ. 20.1.22, Χριστοδουλίδης ν. Πανεπιστημίου Κύπρου, Α.Ε. 95/12, ημ. 6.7.18, ECLI:CY:AD:2018:C344 και Δήμος Γεροσκήπου ν. Primetel Public Co Ltd, A.E. 42/12, ημ. 6.7.18, ECLI:CY:AD:2018:C336).
Κατάληξη
Η έφεση επιτυγχάνει. Η πρωτόδικη απόφαση, ομού με τη σχετική διαταγή για έξοδα, παραμερίζονται. ΄Εξοδα, εκ συνολικού ποσού €5.000, επιδικάζονται υπέρ των εφεσειόντων και εναντίον της εφεσίβλητης. Η αίτηση ακύρωσης παραπέμπεται στο πρωτόδικο Δικαστήριο για να εξετάσει, υπό άλλη σύνθεση, τους λόγους ακύρωσης που δεν εξετάστηκαν.
Τ.Θ. ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.
Τ. ΚΑΡΑΚΑΝΝΑ, Δ.
Η. ΓΕΩΡΓΙΟΥ, Δ.
/ΕΑΠ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο